I SA/Sz 733/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej [...] obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania W.G. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "[...] " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") wynikające z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 2 sierpnia 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym repertorium A [...] w dniu 16 kwietnia 1997 r. sporządzonym przed notariuszem w [...] zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Określono w niej zarząd jednoosobowy, a funkcję prezesa powierzono Stronie. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 1997 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] zarejestrował Spółkę w Rejestrze Handlowym w dziale B pod numerem[...] . Ze względu na miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Celnego w [...] . Decyzją nr [...] z dnia 20 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego w ilości [...] litrów, pochodzącego z Niemiec, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości za okres od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r. na majątku Spółki oraz określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Dnia 10 sierpnia 2012 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej [...] prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku Spółki celem zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. W ramach powyższego postępowania dnia 21 sierpnia 2012 r. organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia skierowanego do Banku[...] , dokonał zajęcia wierzytelności Spółki z rachunku bankowego. Z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, że na rachunku brak było środków pieniężnych. W dniu 30 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję nr[...] , którą określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem CN 2710 19 99 w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41 w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji w dniu 25 marca 2013 r. wystawiono 50 tytułów wykonawczych o numerach od [...] do[...] , które skierowano do realizacji do organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej[...] , celem przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunkach bankowych Spółki w Banku[...] . przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W dniu 3 kwietnia 2013 r. ww. tytuły wykonawcze zostały zaopatrzone w klauzule o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło poprzez doręczenie w dniu 25 kwietnia 2013 r. odpisów ww. tytułów wykonawczych. Dnia 2 września 2013 r. oraz 13 lutego 2014 r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki. W toku czynności ustalono, że Spółka od kilku lat faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, tj. przy ul. [...] w [...] , zaś pod adresem tym działalność prowadzą inni przedsiębiorcy. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono innych adresów działalności Spółki. Ponadto dnia 10 kwietnia 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny skierował do banków zawiadomienia o zajęciu wierzytelności Spółki z rachunków bankowych. Z uzyskanych od banków odpowiedzi wynikało, że Spółka nie posiadała aktywnych rachunków bankowych zaś z zajętego rachunku bankowego w Banku [...] S.A. na rachunek organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota z uwagi na brak środków pieniężnych. Czynności podjęte w sprawie nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności Spółki podlegających zajęciu oraz ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do Spółki, w tym nieruchomości i rzeczy ruchomych. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] wynikało, że ww. Spółka nie figuruje w jego ewidencji. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że Spółka figurowała w ewidencji podatników i miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składała deklaracje podatkowe, lecz Spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figurowała w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w oparciu o tytuły wykonawcze od nr od [...] z powodu jego bezskuteczności. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Strony, za zaległość podatkową Spółki wynikającą z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 lutego 2013 r. Organ I instancji pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. zobowiązał Stronę do udzielenia informacji czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Postanowienie z dnia 16 stycznia 2015 r., jak i pismo organu z tej samej daty doręczono Stronie w dniu 2 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Strona nie udzieliła odpowiedzi w zakresie objętym ww. wezwaniem. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 9 lutego 2015 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Organ I instancji decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość podatkową Spółki, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w dniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. w kwocie [...] zł, wraz ze wskazaną kwotą odsetek za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowa decyzja wysłana została do Strony za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 4 marca 2015 r. Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 6 i 16 marca 2015 r., została zwrócona do nadawcy. Z uwagi na pozostawienie pierwszego awiza na drzwiach adresata zamiast w jego skrzynce oddawczej, organ I instancji uznał ww. doręczenia za nieskuteczne. Strona pismem z dnia 22 maja 2015 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie ww. decyzji organu I oraz następnie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] organ I instancji orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za: – zaległość podatkową Spółki, wynikającą ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w dniu 2 sierpnia 2011 r. w kwocie 31.048 zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] nr v z dnia 28 lutego 2013 r., – odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł liczone od dnia 13 sierpnia 2011 r. do dnia 12 listopada 2015 r. (z wyłączeniem okresów od 30 października 2012 r. do 11 marca 2013 r. oraz od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia doręczenia decyzji), oraz – koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia 25 marca 2013 r. Strona zaskarżyła decyzje organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Organ odwoławczy, mając na uwadze wątpliwości, co do skuteczności doręczenia Spółce przesyłki zawierającej ww. tytuły wykonawcze z dnia 25 marca 2013 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego [...] o wskazanie sposobu awizowania tej przesyłki, jak również powodu zwrócenia jej do nadawcy. W odpowiedzi Poczta Polska pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. wskazała, iż zawiadomienie o awizowaniu ww. przesyłki pozostawiono w skrytce pocztowej wynajmowanej przez Spółkę w Urzędzie Pocztowym[...] . Natomiast przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 30 kwietnia 2013 r. z powodu niepodjęcia jej przez adresata w okresie przechowywania w placówce pocztowej. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016 r. ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa. Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 12 listopada 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji przytoczył w pierwszej kolejności przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. i powtórzył za organem I instancji przytoczone argumenty, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za okres objęty wydana decyzją. Jak wskazał organ odwoławczy w toku postępowania Strona nie wykazała, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W czasie, gdy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu, Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia, a wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od lipca 2011 r. (stan ten utrzymywał się również w miesiącach następnych) Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a stan ten nie miał charakteru incydentalnego. W związku z powyższym, co najmniej poczynając od sierpnia 2011 r., zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), co w konsekwencji w pełni uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, Strona jako członek zarządu Spółki stosownie do dyspozycji art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 116 § 1 O.p., stwierdził solidarną ze Spółką odpowiedzialność Strony całym majątkiem za zaległość podatkową Spółki wynikającą ze zobowiązania w podatku akcyzowym - w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego obejmującą[...] dni liczone od dnia 13 sierpnia 2011 r. do dnia 12 listopada 2015 r. (z wyłączeniem okresów od 30 października 2012 r. do 11 marca 2013 r.– w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Jak wynikało z przedstawionego przez organ odwoławczy wyliczenia kwota należnych odsetek za zwłokę jest wyższa o [...] zł). Wskazana różnica wynika z nieuprawnionego wyłączenia z okresu nienaliczania odsetek okresu od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Pomimo rozbieżności organ odwoławczy utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji w zakresie określenia kwoty należnych odsetek, w związku z brakiem możliwości zwrotu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w sposób wystarczająco wnikliwy dla wyjaśnienia sprawy, podjęto czynności w zakresie ustaleń faktycznych i dokonano ich prawidłowej oceny. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 ust. 2 w zw. z art. 122 O.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe pomimo istnienia majątku Spółki, co do którego wiedzę ma organ wydający decyzję, ponieważ majątek Spółki znacznej wartości pozostaje w dyspozycji organów celnych zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania w wyniku, którego zostały wydane decyzje wobec Spółki; 2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz 116 § 1 O.p., przez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za rzekome zaległości podatkowej Spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena czy Spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji Spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności; 3. art. 122 w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w oparciu o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, której nie można uznać za zgodną z całokształtem stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenie istnienia tej przesłanki; 4. art. 123 § 1 O.p., przez rażące naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się stronie co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; 5. art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., przez wydanie decyzji mimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy Skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowanie było ważnie prowadzone; 6. art. 165 § 1 ust. 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe pomimo przesłanki egzoneracyjnej – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 731/16, I SA/Sz 732/16, I SA/Sz 733/16, I SA/Sz 734/16, I SA/Sz 735/16, I SA/Sz 736/16, I SA/Sz 743/16, I SA/Sz 744/16, I SA/Sz 745/16, I SA/Sz 746/16, I SA/Sz 747/16, I SA/Sz 748/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 P.p.s.a., wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe, wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w dniu 2 sierpnia 2011 r. w kwocie [...] zł, jak również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 § 1 O.p. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125). Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły czas powstania zaległości podatkowych oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżący w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od czasu jej utworzenia (1997 r.) co najmniej do dnia 20 stycznia 2015 r. (nadesłania przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy KRS uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt rejestrowych prowadzonych dla Spółki ([...]), tj. zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Słusznie, w ocenie Sądu, wskazał organ odwoławczy, iż Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie została wpisania do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pełnienie przez Stronę funkcji prezesa zarządu potwierdzają więc nadesłane dokumenty, tj. umowa spółki z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr[...]) z dnia 16 kwietnia 1997 r., zgłoszenie zawiązania spółki z o.o. w celu wpisania do Rejestru Handlowego z dnia 16 kwietnia 1997 r., postanowienie o wpisie do Rejestru Handlowego w dziale B z dnia 28 kwietnia 1997 r., oświadczenie zarządu spółki i lista wspólników spółki z o.o. z dnia 16 kwietnia 1997 r., zgłoszenie zmiany danych spółki z o.o. z dnia 16 kwietnia 1997 r., uchwała z dnia 13 października 1997 r. nr 1/97 wraz z listą wspólników. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił przeciwdowodów, z których wynikały by odmienne od ww. wskazanych okoliczności faktyczne. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nieuiszczenie należności z tytułu zobowiązania podatkowego w przewidzianym terminie przekształciło się w zaległość podatkową. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły również, że w sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, organ egzekucyjny ustalił, że Spółka od kilku lat nie prowadzi działalności pod znanym adresem (ul. [...] ). Nie stwierdzono także innych adresów, pod którymi Spółka prowadziła działalność. W wyniku zajęcia wierzytelności Spółki z rachunków bankowych, uzyskano informację o braku aktywnych rachunków bankowych Spółki zaś z jedynego aktywnego rachunku bankowego Spółki (Bank [...] S.A.), pomimo zajęcia wierzytelności, nie wpłynęła żadna kwota. Ponadto podejmowane czynności nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności Spółki podlegających zajęciu. Spółka nie figurowała również w ewidencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, natomiast zgodnie z ewidencją podatników miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych lecz Spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłaty podatków. Spółka nie posiadała ani nieruchomości ani rzeczy ruchomych. Uwzględniając ww. ustalenia organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak jest jednolitości stanowisk, co do znaczenia pojęcia "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 176/07, orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne składy orzekające stoją na stanowisku, że wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest istnienie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego okoliczność ta wynika, jednakże po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, orzeczenie dostępne jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały łącznie wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, tj. istnieje zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją, zaistniała bezskuteczność prowadzonej w stosunku do Spółki egzekucji zaległości podatkowej oraz ustalono fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki okresie powstania zaległości podatkowej. Wskazać należy, co zasadnie podkreślał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne powodujące wyłączenie możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Sąd wskazuje, że do przesłanek przesądzających o odpowiedzialności członka zarządu, czy też o jej braku zalicza się, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd wskazuje również, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) obecnie ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z dnia 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") [por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, orzeczenie dostępne jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie, jak inne orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski,L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III]. Pogląd powyższy Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę w pełni podziela. Z art. 21 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe brzmienie otrzymał m.in. przepis art. 11 ust. 1 - "Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" i art. 21 u.p.u. - "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości". Treść ww. przepisów nie uległa istotnej zmianie. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, orzeczenie dostępne są na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w związku z niewypłacalnością Spółki nie został złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości, czemu Skarżący nie zaprzecza. Jak wskazał organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] w łącznej kwocie [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła zarówno przesłanka trwałego zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jak i przesłanka przekroczenia przez wartość zobowiązań wartości majątku Spółki, co stanowiło przesłankę zobowiązującą zarząd do złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego już w czasie zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Odnosząc się natomiast do przesłanki istnienia majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie wierzytelności, Sąd podkreśla, że wobec okoliczności faktycznych sprawy, nie sposób uznać za zasadne zarzutów Skarżącego w tym zakresie. Sąd wskazuje, że Skarżący mógł zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przy czym, mienie to musi być konkretne, rzeczywiście istniejące w chwili prowadzenia postępowania podatkowego, egzekwowalne zaś jego wartość musi spełniać przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. Pomimo próby powoływania się na istnienie majątku Spółki i jej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na spłatę zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, których wyegzekwowanie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych i zaspokojenie w znacznej części zobowiązań objętych zaskarżona decyzją, Skarżący nie naprowadził w toku postępowania podatkowego dowodów na ich istnienie i niesłusznie, w ocenie Sądu, próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Przy czym, jak wynika z akt sprawy i co zasadnie podkreśliły organy podatkowe, w sprawie prowadzone były wszelkie działania mające na celu ustalenie majątku Spółki i wyegzekwowanie jej zobowiązań. Z akt egzekucyjnych wynika bowiem, że organ zwracał się do banków, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, CEPiK, jak również prowadził działania w celem ustalenia adresu Spółki i jej majątku. Informacji w zakresie majątku Spółki nie udało się również uzyskać od Skarżącego. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. w zakresie braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz należytego poszukiwania majątku Spółki a także nieistnienia po stronie Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez jego winy, a tym samym niemogące stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od odpowiedzialności orzeczonej zaskarżoną decyzją. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęte zostało przez organ prawidłowo. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p. Sąd podzielił stanowisko organów, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki odnoszących się do jej awizowania. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, Skarżący miał zapewnioną przez organy podatkowe możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt rozpoznawanej sprawy, przed wydaniem decyzji, organ I instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania Skarżącego postanowienie z dnia 6 lutego 2015 r., zawierające pouczenia, o których mowa w ww. przepisach. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 9 lutego 2015 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, iż domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie art. 149 O.p. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia ww. postanowienia, a datą doręczenia decyzji organu I instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych Skarżącego. Naruszenie praw Skarżącego nastąpiłoby wówczas gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący oprócz powyższego zawiadomienia dokonanego przez organ I instancji był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia 9 marca 2016 r. i z dnia 19 kwietnia 2016 r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień nie skorzystał. Podkreślić należy, że poza powołaniem się przez Skarżącego na ww. uchybienie, Skarżący nie wykazał istotnego wpływu tego uchybienia na zapadłe rozstrzygnięcie Sąd zaś wpływu takiego nie stwierdził (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 2056/14, orzeczenie dostępne są na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd nie stwierdził również wskazanych w zarzutach skargi naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Ponadto, postępowanie przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania dwuinstancyjnego. Organ, w świetle zebranego materiału dowodowego, zasadnie uznał, że w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 § 1 O.p., tj. całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki i pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w spornym okresie oraz zasadnie przyjął, że w toku postępowania podatkowego nie znalazło potwierdzenia istnienie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 O.p. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Przebieg postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie wykazał, iż organy dołożyły starań, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję. Organ I instancji prowadził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły ww. zasad, albowiem w ocenie Sądu, przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny i rzetelny działając na podstawie przepisów prawa, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Końcowo Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w zakresie wydania przez organ I instancji decyzji w dniu 12 listopada 2015 r., wskazuje, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia Stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 O.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 O.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, orzeczenie dostępne są na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skoro organ I instancji nie doręczył Skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia 27 lutego 2015 r. i nie weszła ona przez to do obrotu prawnego, nie wiązała ona organu ani Skarżącego, dlatego też organ I instancji mógł wydać "ponownie" decyzję w dniu 12 listopada 2015 r. Podkreślić należy, że "nowa" decyzja zawierała określenie odsetek w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 27 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. nie świadczyło o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani nieprawidłowości doręczeń innych pism, kierowanych do Skarżącego zarówno przez organ I instancji, jak i drugiej instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana, co do każdego pisma osobno przez właściwy organ. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.