I SA/Sz 740/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 4 marca 2010 r. M.K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok: 2005, 2006, 2007 i 2008. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem jest produkcja energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w elektrowni wodnej. Do dnia 1 października 2005 r. (tj. do czasu dokonania zamian w ustawie) całość przychodu opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%. Za swoją produkcję podatnik wystawiał dwie faktury VAT: jedną za energię elektryczną, a drugą za świadectwa pochodzenia, ilościowo równe liczbie wyprodukowanych jednostek energii elektrycznej. Za wytworzoną energię podatnik od 1 października 2005 r. otrzymywał świadectwa jej pochodzenia, które stanowiły towar giełdowy i były zbywalne. Jednocześnie we wniosku podatnik podniósł, iż niekorzystną dla niego interpretację wydał Dyrektor Izby Skarbowej w B. pomimo uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy interpretacji w podobnej sprawie, o takim samym stanie faktycznym, wyrażając pogląd, że zbycie praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej. W załączeniu do pisma z dnia 22 marca 2010 r., uzupełniającego złożony wniosek, podatnik przedstawił: - korektę (PIT-38) zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, - korektę (PIT-28) zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. wraz z załącznikami, - (PIT-O) Informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku za 2007 r., - (PIT-28/B) Informacja o przychodach podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki (spółek) osób fizycznych w 2007 r. Następnie w załączeniu do pisma z dnia 26 kwietnia 2010 r. podatnik dodatkowo przedstawił: - kopię pisma Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...], L. dz. [...], - kserokopię pisma "P" S.A. w K. z dnia 25 lipca 2007 r., - kopię "Opinii prawnej w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii" sporządzonej przez "I" Sp. z o. o. autorstwa W.M. W dalszej kolejności organ wskazał, iż w dniu 29 stycznia 2008 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28) wraz z załącznikami: (PIT-28B) i (PIT-O). W zeznaniu tym podatnik wykazał do opodatkowania według 5,5% stawki przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki(ek) osób fizycznych, w której(ych) podatnik jest współwłaścicielem, w wysokości [...] oraz odliczenia od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...], jak też odliczenia wykazane w załączniku (PIT-O) w wysokości [...]. Od obliczonego ryczałtu w kwocie [...] stanowiącego 5,5% przychodu po odliczeniach w kwocie [...] ([...]) odliczono tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...]. Kwota należnego ryczałtu "[...]". W dniu 15 kwietnia 2008 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło złożone przez podatnika zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38). W zeznaniu tym podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia energii w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]. Do zapłaty podatnik wykazał kwotę [...] stanowiącą podatek należny wyliczony wg stawki 19% dochodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii w wysokości [...]. Natomiast w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w złożonej w dniu 23 marca 2010 r. korekcie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 (PIT-28) wraz z załącznikami: (PIT-28B), (PIT-O) podatnik wykazał przychód objęty 5,5% ryczałtem w wysokości [...] oraz odliczenia od przychodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...], jak też odliczenia wykazane w załączniku (PIT-O) w wysokości [...]. Od obliczonego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...] stanowiącego 5,5% od przychodu po odliczeniach w wysokości [...] ([...][...])) odliczono tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne kwotę [...]. Do zapłaty wykazano kwotę [...] ryczałtu odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu. Natomiast w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38) w rubryce przychody, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) podatnik wykazał przychód "[...]" oraz kwotę do zapłaty również "[...]". Organ wskazał dodatkowo, iż postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w odniesieniu do zaistniałego w ramach przedmiotowej sprawy stanu faktycznego, wydał w stosunku do podatnika w trybie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej interpretację podatkową, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5% na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541). Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko podatnika w zakresie dopuszczalności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5% przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Organ bowiem stanął na stanowisku, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przyznanych świadectw pochodzenia energetycznego należy zakwalifikować do przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7) u.p.d.o.f. podlegających opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej kwestii zajął także stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej wydanej podatnikowi w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] stwierdzając, iż prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł należy uznać za instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi, zatem podatek dochodowy z odpłatnego ich zbycia podlega opodatkowaniu według zasad wynikających z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynosi 19% dochodu, co oznacza, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5% wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając powyższe na względzie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. praw majątkowych wynikających ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle w kwocie [...]. Według organu podatek wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-38) był podatkiem należnym, zatem brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym korekta tego zeznania złożona przez podatnika nie wywołała skutków prawnych. W ocenie organu pierwszej instancji, tylko przychody ze sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Organ powołał się przy tym także na art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 121, poz.1019 ze zm.) co pozwala stwierdzić, że świadectwa pochodzenia stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Tym samym, zdaniem organu, przychody uzyskane ze sprzedaży tych świadectw zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychody uzyskane ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii nie stanowią działalności, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zajmując tak wyrażone stanowisko organ powołał się także na art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), z którego wynika, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są między innymi niebędące papierami wartościowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). W konsekwencji stwierdzono więc, iż obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest tylko sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Jak wskazał organ przedmiotem zgłoszonej w dniu 12 stycznia 2005 r. przez podatnika działalności gospodarczej było wytwarzanie energii elektrycznej, natomiast przychody ze sprzedaży praw do świadectw pochodzenia energii elektrycznej były jedynie pochodną tej działalności. Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej stanowią natomiast jedynie potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i ich obrót nie ma związku z przychodami z produkcji energii. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ pierwszej instancji powołał się na ugruntowane w tym przedmiocie orzecznictwo sądowe wskazując, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonując interpretacji przepisów w tym zakresie wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r. przychody ze zbycia praw do świadectw pochodzenia energii stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż co do przedmiotowej kwestii wydana została na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 maja 2006 r. znak: [...], w której wyrażono stanowisko zgodne, z przyjętym przez organ pierwszej instancji. Cytując treść art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji wskazał, iż na Biurze Maklerskim ciążył obowiązek sporządzenia informacji. (PIT-8C) o przychodach z innych źródeł z kapitałów pieniężnych w roku podatkowym 2007 i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Mając na względzie powyższe organ pierwszej, instancji ocenił, iż przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie można uznać za przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bowiem na mocy art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w art. 12 w ust. 1 w pkt 4 po lit. b) poprzez dodanie lit. c) w brzmieniu: "przychodów, o których mowa wart. 14 ust. 2 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym," wprowadzono regulację skutkującą tym (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2010 r.), że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dopiero na mocy art. 2 noweli możliwe jest opodatkowanie przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez podatnika, wcześniej powołanej opinii prawnej oraz pisma Ministra Gospodarki - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż w sposób odmienny interpretuje przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. niż przedstawiony w tych dokumentach. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Strona podniosła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezadowalające i wybiórcze, a wszelkie wątpliwości rozstrzyga na korzyść organu podatkowego. Strona stanęła stanowisku, iż wytwórca energii elektrycznej w źródle odnawialnym pochodnych instrumentów finansowych nie nabywa. Powstają one wraz z produkcją energii i są obciążone kosztem wytworzenia, którego u.p.d.o.f. nie uwzględnia. W jego ocenie, w świetle powołanych przepisów kosztami uzyskania przychodów są jedynie koszty obsługi biura maklerskiego stanowiące 0,5% wartości sprzedaży. Z uwagi na to, że nie może uwzględnić rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów podatnik płaci praktycznie podatek od przychodu. Ponadto odwołujący zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do odmiennych stanowisk w sprawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zajętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 28 września 2007 r., jak też stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie innego wytwórcy energii, co do tego że przychody te są przychodami z działalności gospodarczej. Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wniósł kasacji, tym samym uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Ponadto odwołujący stwierdził, że Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego nie pozostawia wątpliwości jak należy kwalifikować sprzedaż praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście przedstawionych zarzutów, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 10) oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia energii. Cytując treść przepisów na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie a mianowicie: art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 10) i art. 30b ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.f., * art. 9c ust. 1, art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, * art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e).ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi organ wskazał, iż interpretacja tych przepisów w powiązaniu ze sobą, wbrew stanowisku odwołującego się daje podstawy do uznania, iż w zaistniałej sytuacji przychód uzyskany ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. jakimi są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, nie stanowiąc przy tym zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Brak jest natomiast podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, gdyż z chwilą otrzymania świadectwa prawa te nabierają samoistnego bytu. Samo zaś nabycie świadectw pochodzenia energii nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, obowiązek taki powstaje wówczas, gdy powstaje dochód z ich zbycia. Odnosząc się z kolei do argumentacji strony przedstawionej w odwołaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekając w sprawie o podobnym stanie faktycznym stwierdził, że organy podatkowe nie miały racji twierdząc, że przychody ze zbycia praw majątkowych nie są przychodami z działalności gospodarczej, a Dyrektor Izby Skarbowej w B. od spornego wyroku nie wniósł kasacji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym zgodził się z tak wyrażonym stanowiskiem kwalifikując ten przychód do przychodów z działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, iż analizowane zagadnienie było przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zwrócono też uwagę, że spotkać można w orzeczeniach sądów pierwszej instancji nieliczne orzeczenia, w których sądy dopuszczały możliwość opodatkowania według stawki 5,5%, w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednak w większości orzeczeń sądy takiego poglądu nie podzielają. W wyrokach natomiast sądu drugiej instancji tego rodzaju rozbieżności nie występują. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedstawionego w odwołaniu, że organ pierwszej instancji w odpowiedzi na argumenty podatnika przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem z tego źródła, jest różnica pomiędzy sumą przychodów, a kosztami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f., tj. wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych zauważono, iż organ pierwszej instancji nie stwierdził, że podatnik nabywa świadectwa pochodzenia energii ponosząc w związku z tym nabyciem określonego rodzaju koszty, a przytoczył jedynie przepis, który wskazuje na możliwość uwzględnienia kosztów przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast odnośnie załączonego do odwołania pisma Urzędu Statystycznego w Ł. stwierdzono, że nie rozstrzyga ono kwestii podatkowych, w związku z czym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcia oparte na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ponadto stwierdzono, że dotyczy ono odpowiedzi na indywidualnie zadane pytanie i nie przesądza o kwalifikacji podatkowej spornych przychodów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zaskarżył przedmiotową decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. W złożonej skardze skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na podjęte rozstrzygnięcie poprzez naruszenie przepisów: * art. 5a pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., * art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 9a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 9e ust. 1,2,3,6 i 7 ustawy Prawo energetyczne oraz art. 2 pkt 2 lit, d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. 2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 lit. a), art. 120 w związku art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192, art. 229 i art. 235. 3. naruszenie reguł interpretacyjnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Prawo energetyczne i ustawy o giełdach towarowych - w świetle wskazanych dyrektyw UE. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy art. 5a pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., błędnie przyjmując, że przychody uzyskane przez spółkę cywilną w części przypadającej skarżącemu jako wspólnikowi tej spółki, uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółek cywilnych - nie są konsekwencją zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych uzyskiwanych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, przychody te należało zinterpretować jako przychody z wykonywanej działalności gospodarczej lub co najmniej ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych, wynikające z prowadzonej działalności lub jako przychody z realizacji praw z instrumentów finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak przyjmują organy podatkowe za przychody z kapitałów pieniężnych, w postaci pochodnych instrumentów finansowych, z których dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19%. Zatem, w ocenie podatnika, przychód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jako pochodzący z działalności gospodarczej, co w ocenie skarżącego dodatkowo potwierdza dołączona do skargi interpretacja GUS, według której przychody z tytułu pierwotnej sprzedaży praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii są zgrupowane w ramach PKD-35.11.Z "Wytworzenie energii elektrycznej". Ponadto według skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, że w świetle art. 9a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 9e ust. 1, 2, 3, 6 i 7 ustawy Prawo energetyczne oraz art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych - sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii, o których mowa w ustawie Prawo energetyczne, przez przedsiębiorcę będącego wytwórcą - producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie stanowi zbycia lub realizacji praw związanych z wytwarzaniem energii lub nie stanowi zbycia instrumentów finansowych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Możliwość kwalifikacji tych praw jako instrumentu finansowego jest, jak podnosi się w skardze, wykluczona w świetle przepisów Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów unijnych; ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316), zmieniającej definicję instrumentów finansowych; ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wdrażającej postanowienia dyrektywy 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. Urz. WE L 283 z 27.10.2001 r.) oraz dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnych zasad wewnętrznego rynku energii elektrycznej, tj. przepisów reglamentujących system stymulacji produkcji energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (OZE), oparty o zasadę rozdziału cechy ekologicznej i samej energii wyprodukowanej w OZE, co odzwierciedlało się w obowiązku sprzedaży i zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych z wykorzystaniem świadectwa pochodzenia wystawionego w zamian za wytworzenie "energii zielonej". Celem powyższych zmian było umożliwienie identyfikacji źródła wytworzenia "zielonej energii", pochodzenia energii elektrycznej i jej reglamentacji oraz wprowadzenie świadectw pochodzenia jako czynnika stymulującego rozwój produkcji energii ze źródła odnawialnego. Zaprzeczeniem jest wywodzenie z tych przepisów niekorzystnej dla skarżącego interpretacji stosowania tych norm niezgodnie z ww. istotą. Stosowanie i wykładnia ww. przepisów powinno być obligatoryjnie dostosowane i odpowiednio implementowane do przepisów wskazanej dyrektywy unijnej oraz znowelizowanych ww. ustaw. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonują utożsamiania przedmiotu regulacji ustawowej w postaci pojęcia "świadectwo pochodzenia energii" z "pochodnym instrumentem towarowym" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, powielając błędne stwierdzenia poczynione przez np. Ministra Finansów w piśmie dnia 13 grudnia 2005 r. znak: [...] i z dnia 29 grudnia 2006 r. znak: [...] oraz w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt FSK 1261/08, WSA w Opolu z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 521/09 i innych. W ocenie skarżącego, w ww. interpretacjach i wyrokach pojawia się błędne stwierdzenie, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy o giełdach towarowych w związku z czym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący dopatrzył się także skutku w postaci naruszenia przepisów proceduralnych. W jego bowiem ocenie, organ podatkowy niezasadnie uznał złożoną korektę zeznania podatkowego za 2007 r. za niezgodną i nie wywołującą skutków prawnych, przez co naruszył art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także, iż treść zaskarżonej decyzji, a także sposób prowadzenia postępowania podatkowego, świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób wszechstronny i należyty stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego sprawy, a co istotne dowodów wskazujących na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W jego przekonaniu, błędnym jest też automatyczne przyjęcie, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest sprzedaż świadectw pochodzenia energii eklektycznej z odnawialnych źródeł wydawanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółki cywilnej, której skarżący jest wspólnikiem. Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności w działaniu organu podatkowego. Uchybienie to, w ocenie skarżącego, polega na nadużyciu przez organ podatkowy "władztwa administracyjnego" poprzez nieuwzględnienie interpretacji GUS, świadczącej o błędności decyzji organu pierwszej instancji, co podatnik poczytuje jako odebranie mu prawa do sprawiedliwego, obiektywnego i legalnego rozstrzygnięcia. Dalej skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił reguł i dyrektyw interpretacyjnych UE oraz skutków nowelizacji wynikających z ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a także ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne. Nowelizacje te wskazują na rzeczywisty cel i sens wprowadzenia świadectw pochodzenia oraz zmieniają dotychczasowy sposób opodatkowania przychodów ze zbycia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii - kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej, a nie jako przychody ze sprzedaży instrumentów finansowych określonych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Wadliwy jest, według skarżącego, brak uwzględnienia wymogu stosowania i interpretowania prawa polskiego w sposób zharmonizowany z prawem Unii Europejskiej, tj. przepisów Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków finansowych (MiFID), zwłaszcza przy uwzględnieniu definicji instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów unijnych. Według skarżącego, organy podatkowe zastosowały w sprawie interpretację sprzeczną z regułą art. 121 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe powoduje zwiększenie obciążeń fiskalnych skarżącego, pomimo, że organy podatkowe mogły i powinny wybrać wykładnię zgodną z intencją ustawodawcy co do opodatkowania przychodów ze sprzedaży praw majątkowych, tj. ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii. Organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, tj. zgodnie z art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazał także, że organ pierwszej instancji naruszył wymóg należytego wyjaśnienia swojego stanowiska w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Zarzucił również niewłaściwe zastosowanie wnioskowań prawniczych, przez co wydana została decyzja oparta na błędnej kwalifikacji prawnej. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły także reguły interpretacyjne poprzez niewłaściwe zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowanie wykładni "pro fisco bono" "in dubbio pro tributate", która nakazuje rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Na potwierdzenie tego zarzutu powołał się na wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97 (OSNAP 1997/20/394). W dalszej kolejności skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że zastosował niedopuszczalną nadinterpretację przepisów prawa energetycznego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia funkcjonalna jak i systemowa przepisów art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w świetle przedstawionej przez skarżącego opinii klasyfikacyjnej GUS, winna doprowadzić do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Natomiast twierdzenie organów podatkowych, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii nie następuje w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, w ocenie skarżącego, jest twierdzeniem nieracjonalnym. Niezrozumiałe jest dla skarżącego, że pomimo znajomości treści nowelizacji oraz źródeł i przyczyn dokonania przez ustawodawcę tych zmian organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie oparł o obowiązujące w dacie wydania decyzji reguły wynikające z ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznie. Zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym da się zauważyć dwie linie orzecznicze: pierwsza przychyla się do stanowiska organów podatkowych ukształtowanego po interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 maja 2006 r. znak: [...], druga natomiast uznaje przychody tego typu za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przyjęły niekorzystną dla podatnika interpretację, co oznacza, że naruszona została zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Niedozwolone jest obciążenie podatkiem skarżącego, pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania innych wytwórców "zielonej energii". Nierówne traktowanie podatników, znajdujących się w takiej samej sytuacji podatkowej, narusza też regułę zakazu pogarszania warunków konkurencji. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2007 r., bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to czy przychód skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii) osiągnięty w 2007 r. z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy do przychodów z kapitałów pieniężnych - pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). W konsekwencji sporne pozostaje to czy dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych 19% podatkiem zgodnie z art. 30b ust.1 u.p.d.o.f., czy też do przychodów w działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 % na podstawie ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Podnieść należy, że opodatkowanie w formie ryczałtu stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania dochodu. Powyższe oznacza, iż jest ono dopuszczalne jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1386/05, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypadki te normuje art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". W kwestii rozumienia terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza" przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyłają do u.p.d.o.f. (art. 4 ust. 1 pkt 12). Wobec powyższego zwrot ten na gruncie obu omawianych ustaw będzie miał tożsame znaczenie. W konsekwencji ustalenie, iż podatnik uzyskuje przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (innych niż pozarolnicza działlnośc gospodarcza) wyłączy możliwość ich opodatkowania w formie ryczałtu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa odrębne źródła przychodów w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7. Stosownie do tego przepisu, źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W myśl art. 9e ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2006, Nr 89, poz. 625), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6). Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty finansowe). Stawkę podatku dla dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych ustalono w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. na poziomie 19 % dochodu. W ust. 4 art. 30b ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, a mianowicie możliwe jest opodatkowanie na innych zasadach dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z bezspornego stanu faktycznego wynika, iż skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. opodatkowanych 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skarżącego, nie jest też zasadne kwalifikowanie przychodu ze sprzedaży świadectw jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z powołaniem na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zajmował się zaś profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż "pierwotnych" zielonych certyfikatów, potwierdzających wytworzenie przez niego zielonej energii nie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sprzedaż świadectw ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub - jak podał podatnik - zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia (sama zielona energia jest sprzedawana po cenach energii konwencjonalnej). Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jak to już wyżej wskazano, obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust 1 Prawa energetycznego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna ( por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1703/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 335/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wskazać, iż problematyka opodatkowania świadectw pochodzenia energii była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wypracował linię orzeczniczą wyrażającą pogląd, że sprzedaż praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej, ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych, ponieważ nie można uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Dlatego też przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii mają charakter odrębny i należy je zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z: 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07, 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 961/08, 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1261/08, 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1703/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności w wyroku NSA z 14 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1703/08, Sąd stwierdził, że nie można kwestionować, że wytworzenie zielonej energii jest źródłem praw wynikających z zielonego certyfikatu. W tym sensie związek certyfikatu i energii jest ścisły i nierozerwalny. Jednocześnie jednak NSA zwrócił uwagę na inne cechy zielonego certyfikatu, które dominują na późniejszym etapie tj. w obrocie towarowym. Odwołał się w tym zakresie do wyżej wskazanego art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, aby stwierdzić, że certyfikaty pozostają towarem giełdowym i w świetle art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku art. 2 ust.1 pkt lit.e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - pochodnym instrumentem finansowym, niebędącym papierem wartościowym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny taka charakterystyka prawna wskazuje na oddzielenie zielonej energii od świadectwa jego pochodzenia, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu giełdowego. W konsekwencji producent zielonej energii uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży zielonej energii po cenie gwarantowanej, a drugi ze sprzedaży zielonych certyfikatów po cenie rynkowej . Odnosząc się do kwestii wprowadzenia od 1 stycznia 2010 r. nowego brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 14 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż mocą art. 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 201, poz. 1541) wprowadzono do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia zielonej energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Co istotne - zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach weszły w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). W tym względzie należy zatem podzielić pogląd jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w ww. wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1703/08. W ocenie NSA przed datą 1 stycznia 2010 r. usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornego przychodu. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku, w ocenie Sądu, brak jest argumentów wykluczających prawotwórczy charakter zmiany; wręcz przeciwnie - materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. Jak zauważył to już NSA ww. wyroku z 14 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1703/08, w uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód, jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klaryfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Uznanie zatem, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1-3, 6 i 7 i art. 9a ust. 1 i 6 Prawa energetycznego poprzez bezpodstawne zastosowanie do przychodów osiąganych przez podatnika ze sprzedaży świadectw pochodzenia pomimo, że podatnik nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych a z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007. Nie można zatem uznać, że doszło naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji ( art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe było zgodne z pierwotnie złożoną deklaracją organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym, z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 229 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej jak również naruszenia przepisów art. 7 i 32 Konstytucji RP nie zasługiwały na uwzględnienie. Wydając zaskarżoną decyzję organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi o nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy wymogu stosowania i interpretowania prawa polskiego w sposób zharmonizowany z prawem wspólnotowym, zwłaszcza dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG (Dz.U.UE.L.04.145.1) wskazać należy za organem, iż dyrektywy wiążą państwo członkowskie wyłącznie co do celów w nich wskazanych, pozostawiając wybór środków służących ich realizacji. Uregulowania implementujące ww. dyrektywę pojawiło się dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r. a zatem do dnia 31 grudnia 2009 r. zasadne było stosowanie przepisów prawa polskiego. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.