I SA/Sz 758/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania R.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że R.P. od 3 listopada 2003 r. prowadzi Firmę "S" w N. i od tego też dnia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2007 r. podatnik wykazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%, podatek należny, wartość netto nabycia pozostałych towarów i usług, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług, pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, że podatnik w okresie od maja do grudnia 2007 r. świadczył usługi transportowe na terenie kraju, opodatkowane stawką podatku 22% oraz wystawiał faktury VAT dotyczące usług spawalniczo-szlifierskich wyłącznie na rzecz "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., z którą zawarł w dniu 2 kwietnia 2007 r. umowę ramową nr [...], na mocy której, jako przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie pracami spawalniczo-monterskimi i posiadający stosowne kwalifikacje oraz odpowiednie przygotowanie, zobowiązał się do wykonania na rzecz Spółki usług spawalniczych i monterskich. Na podstawie przedstawionych do kontroli podatkowej dokumentów, kontrolujący ustalili, że podatnik w kontrolowanym okresie wystawił na rzecz Spółki "P" 8. faktur VAT, w których wykazał podatek należny w różnych kwotach w przedziale od [...] do [...], których to faktur nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT za kontrolowany okres oraz nie ujął ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że R.P. w toku kontroli złożył oświadczenie, iż wykazane w fakturach usługi na rzecz Spółki "P" zostały przez niego wykonane, lecz przez przeoczenie nie dostarczył ich do biura rachunkowego, a co za tym idzie - nie zostały one ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, zaś podatek należny wynikający z tychże faktur nie został rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Przesłuchany natomiast w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, R.P. zeznał, że od listopada 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, lecz nie świadczy usług spawalniczych jak również nie posiada odpowiednich uprawnień do ich wykonywania; zeznał też, że w 2007 r. nie współpracował ze Spółką "P" i nie świadczył samodzielnie jakichkolwiek usług, nie zatrudniał pracowników lub innych osób w ramach np. umowy zlecenia oraz nie dokonywał dostaw towarów na rzecz tej Spółki. Ponadto, organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego przesłuchano świadków, pełniących funkcje zarządzające i zajmujące stanowiska kierownicze w Spółce "P" , którzy zeznali, że R.P. wykonywał w okresie od maja do grudnia 2007 r. na rzecz Spółki prace polegające na szlifowaniu, spawaniu i montowaniu kadłubów statków, co potwierdziły w zeznaniach osoby, które stwierdziły, iż osobiście znały podatnika, tj. M.M., T.C., A.Ł. i P.S.. Ponadto, A.K. i W.W. zeznali, iż roboty opisane w protokołach przekazania i odbioru prac, na których widnieje nazwa wykonawcy: R.P., zostały wykonane, co potwierdzili swoimi podpisami. M.M. zeznał, że usługi na rzecz "P" były świadczone przez pracowników R.P. Nie wykonywał ich osobiście. Świadek stwierdził, że nie zna nazwisk ani adresów tych pracowników. Organ odwoławczy wskazał także, że należności z faktur VAT dotyczących usług spawalniczych, szlifierskich i monterskich, wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki, płatne były przelewem na konto R.P., co potwierdzają wyciągi bankowe dostarczone przez podatnika. Wyciągi te dokumentują również wypłaty gotówkowe, realizowane R.P. w dniach dokonania wpłat przez Spółkę lub w dniach następnych. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że R.P. w okresie od maja do grudnia 2007 r. wystawił 8. faktur VAT dotyczących usług spawalniczych i szlifierskich na rzecz Spółki "P" dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane. Faktury te nie zostały uwzględnione w rejestrach sprzedaży VAT, a także nie zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, wobec tego organ uznał, że zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto, według tego organu, ustalenie występowania stwierdzonych uchybień w prowadzeniu ksiąg podatkowych, tj. ewidencji sprzedaży VAT za okres od maja do grudnia 2007 r., stanowi przesłankę do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za nierzetelną w zakresie usług spawalniczych i szlifierskich, czego konsekwencją jest konieczność ustalenia obrotu w drodze szacunku, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak wobec tego, ze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do zastosowania przepisu art. 23 § 2 tej Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ odstąpił od szacowania. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] - na podstawie przepisów art. 5 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - określił R.P. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2007 r. wskazując podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy, w kwotach odpowiadających kwotom podatku wykazanym w fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki "P". Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik, poprzez swojego pełnomocnika - doradcę podatkowego S.B., złożył od ww. decyzji odwołanie zarzucając w nim: 1) naruszenie przepisów art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię, 2) naruszenie przepisów art. 21 § 1 i § 3 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, 3) rażące naruszenie przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej skutkujące pozbawieniem podatnika przysługujących mu praw. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik podatnika stwierdził, iż na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego doszło do wydania zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że podatnik, po konsultacjach z kierownictwem Spółki "P", do protokołów z kontroli podatkowej złożył niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenie, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały w całości przez niego wykonane na rzecz Spółki, a potwierdzeniem tych czynności są wystawione przez niego faktury. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy I instancji nie zgromadził materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, albowiem nie ustalił wszystkich okoliczności zawarcia ramowej umowy, nie przesłuchał A.R., która w imieniu Spółki podpisywała tę umowę, nie ustalił, gdzie były wykonywane usługi spawalnicze, monterskie i szlifierskie i nie przesłuchał wszystkich osób mających wiedzę w sprawie świadczenia usług tego rodzaju, bezpośrednio przydzielających i nadzorujących prace, a więc mistrzów i brygadzistów. Pełnomocnik podatnika zarzucił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie włączył postanowieniem w poczet materiału dowodowego pism Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wraz z załącznikami, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem nie podjęto wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał również, iż prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe zmierzało do wykazania, iż wystawiane przez R.P. faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zatem, do stwierdzonego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania art. 108 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, analogicznie jak art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), przewiduje szczególny przypadek obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia (wprowadzenia do obrotu prawnego) faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, niezależnie od tego, czy nastąpił rzeczywisty obrót stanowiący podstawę opodatkowania. Zaznaczył, iż przepis ten jest adresowany zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i do podatników niebędących podatnikami tego podatku. Operuje on bowiem szerokim pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę wykazującą kwotę podatku. Nadmienił, iż celem wskazanego przepisu jest zapobieżenie możliwym wypadkom wystawiania tzw. pustych faktur, nieobrazujących rzeczywistego obrotu. Według pełnomocnika, wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje jednak powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, albowiem ustawodawca wyraźnie rozróżnia zdarzenia gospodarcze (sprzedaż) będące czynnościami opodatkowanymi od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury). Zauważył, iż w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, a nie kwota wykazana w fakturze. Opodatkowanie musi więc wiązać się z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności. Pełnomocnik stwierdził, iż wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej, powinno, znaleźć się w kręgu zainteresowania organów ścigania, które powinny zbadać, czy okoliczności wystawienia takiej faktury nie wskazują na popełnienie przestępstwa określonego w art. 270 lub art. 271 Kodeksu karnego bądź w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, jednakże w sytuacjach, gdy takie zachowania podlegają penalizacji, nie tworzą one zobowiązań podatkowych (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami i stanowiąc czyn zabroniony, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. W ocenie pełnomocnika wydanie zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, natomiast przyjęta przez ten organ interpretacja przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług narusza przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, pełnomocnik podatnika zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem określa zobowiązanie za okres od maja do grudnia 2007 r., a organ podatkowy, określając podatek w poszczególnych miesiącach, jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca osobno i powinno to wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia. Brak takich ustaleń narusza - według niego - przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Następnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w związku zarzutami odwołania, organ odwoławczy zlecił - na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w toku którego przesłuchano w charakterze świadków A.R. na okoliczność zawarcia umowy ramowej nr [...], A.G., K.Z., R.K., R.Z., M.P., J.K. oraz M.S. na okoliczność wykonania przez R.P. na rzecz Spółki "P" usług wykazanych w fakturach VAT. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do przepisów art. 15, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż R.P. wystawił na rzecz Spółki "P" 8. faktur za usługi spawalnicze, szlifierskie oraz monterskie i nie zaewidencjonował ich oraz nie wykazał wynikających z nich kwot podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W trakcie przesłuchania w charakterze strony R.P., zeznając, przedstawił sposób nawiązania współpracy ze Spółką "P", za pośrednictwem magazyniera z firmy handlowej, który poinformował go, że może zarobić minimum 8% od wartości wystawianych faktur; spotkanie z prezesem Spółki "P" – M.M., który przedstawił mu zasady współpracy, polegające na podpisaniu umowy, podpisywaniu protokołów odbioru prac, poinformował o wysokości zarobku zależnego od wartości netto każdej podpisanej faktury oraz, że sprawami finansowymi będzie zajmować się osoba o imieniu A. Podatnik zeznał ponadto, iż na drugim spotkaniu, które odbyło się w siedzibie Spółki, podpisał przedłożoną przez Panią A. umowę o świadczenie usług spawalniczych na rzecz Spółki, bez zapoznania się z jej treścią; nikt poza nim nie podpisał wówczas tej umowy. Stwierdził, że nie poznał i nie zna osobiście A.R. Oświadczył również, że nie świadczył usług spawalniczych na rzecz Spółki i nie zatrudniał w tym celu pracowników lub innych osób w ramach, tj. podwykonawców. Protokoły przekazania i odbioru prac były podpisywane w siedzibie Spółki w obecności Pani A., która wskazywała, w którym miejscu ma podpisać protokoły, z treścią których się nie zapoznawał. Nie znał osobiście pracowników Spółki T.C. i A.K. Zapłatę za usługi spawalnicze świadczone na rzecz Spółki otrzymywał przelewem na konto firmowe. Zapłata obejmowała całą wartość wykazaną na fakturach, ale była płatna w ratach po kilkadziesiąt tysięcy złotych. Pani A. dzwoniła do niego z informacją, że dokonała przelewu na jego konto i podawała kwotę, jaka przelała. W tym samym dniu lub na następny dzień, umawiał się na spotkanie, podczas którego oddawał jej gotówką 90% lub 100% przelanej kwoty (bez pokwitowania), w zależności od uzgodnienia. Z każdej faktury 10% stanowiło jego zarobek. R.P. wyjaśniając, dlaczego w oświadczeniu w toku kontroli stwierdził, iż wykonywał usługi w zakresie spawalniczo-ślusarskim na rzecz Spółki, a zapłaty otrzymywał przelewem i przez przeoczenie nie dostarczył faktur do biura rachunkowego, odpowiedział, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, o czym telefonicznie poinformowała go Pani A. i powiedziała, że jego faktury VAT wystawiane na rzecz Spółki podlegają sprawdzeniu, wobec czego ma przyjechać do siedziby Spółki i spotkać się z prezesem. Spotkał się prezesem M., który powiedział mu, że mają problem dotyczący jego faktur i, że są dwa wyjścia z tej sytuacji: pierwsze - przyznają się do tego, że on sprzedawał te faktury, a prezes je kupował i poniosą z tego tytułu poważne konsekwencje, drugie - nie przyznają się do tego, a wszystkie te zaległości, które u niego powstaną, Spółka spłaci za niego w ratach. Prezes powiedział również, że Spółka wszystko za niego załatwi, czyli że będzie miał doradcę podatkowego i pełnomocnika reprezentującego go w Urzędzie Skarbowym i żeby się nie bał, ponieważ już takie sprawy wygrywali. Zdarzyło się to przed wezwaniem go przez Urząd Skarbowy do kontroli. Również na tamtym spotkaniu prezes M. powiedział mu, że jeżeli dostanie jakiekolwiek pismo z Urzędu Skarbowego ma najpierw przyjść do niego. Gdy otrzymał zawiadomienie w sprawie kontroli podatkowej, poinformował prezesa M. o tym, a ten polecił mu przyjechać do siedziby Spółki. W biurze Spółki byli prezes M. i doradca podatkowy, którego nazwiska nie zna. Prezes M. przedstawił sytuację jego i Spółki, a doradca powtórzył, że mają dwa wyjścia (podobnie jak poprzednio prezes M.), uprzedził o karach i stwierdził, iż jeżeli nie będą przyznawać się do swoich działań, to jego zaległości będą spłacone, i jeżeli nie przyzna się, to musi jak najszybciej złożyć korekty deklaracji VAT-7. Doradca podatkowy poinformował, że będzie go reprezentował. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, zadzwonił do prezesa M. i powiedział, że postąpił tak, jak mu doradził. Prezes powiedział, że postąpił dobrze, wszystko będzie uregulowane, a on będzie przebywał na zwolnieniu lekarskim, natomiast jego sprawą będzie zajmował się Pan D., który prawdopodobnie jest teraz prezesem Spółki. Wpłacił pieniądze na konto Urzędu Skarbowego: dwa razy po [...] (we wrześniu 2008 r.), natomiast pozostałe kwoty miały być uregulowane przez Spółkę. Dopytywał się w Spółce o terminy kolejnych spłat, wówczas Pan D., informował go, iż Spółka oczekuje większej kwoty pieniędzy od kontrahenta niemieckiego. W międzyczasie dostał wezwanie do Trzeciego Urzędu Skarbowego , o czym telefonicznie poinformował Pan D., a ten powiedział, że wyśle tam jego pełnomocnika. Podatnik wówczas oświadczył, że pójdzie sam, więc Pan D. udzielił mu instruktażu, co ma mówić. Miał odpowiadać na pytania i mówić, że Spółka wypożyczała mu pracowników i sprzęt. W trakcie przesłuchania w Trzecim Urzędzie Skarbowym przerwał przesłuchanie i wskazał inny termin, po czym zadzwonił do Pana D. i poinformował, że urzędnicy zadają mu szczegółowe pytania, na które nie zna odpowiedzi. Pan D. zdenerwował się, że poszedł sam do Urzędu i nie posłuchał jego rady, aby pełnomocnik poszedł pierwszy i "wybadał" sprawę. Pan D. powiedział, żeby skontaktował się z nim następnego dnia, a on udzieli mu ponownego instruktażu. Nie zadzwonił ponownie, ponieważ porozmawiał z żoną, która poradziła mu, aby przyznał się w Trzecim Urzędzie Skarbowym do wszystkiego, co też uczynił. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że R.P. zeznał, że nie posiada odpowiednich uprawnień do wykonywania usług spawalniczych, takich usług nie świadczył w ogóle, a w szczególności nie świadczył na rzecz Spółki "P", nie zatrudniał również pracowników oraz innych osób, jak również nie płacił nikomu za wykonanie tych usług, nie posiada ponadto żadnego sprzętu spawalniczego. Następnie, organ odwoławczy przywołał treść zeznań świadków przesłuchanych w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego i, oceniając je, stwierdził, że potwierdzają one okoliczności przedstawione przez podatnika w zeznaniach, iż nie mógł on osobiście wykonać usług spawalniczych na rzecz Spółki. W szczególności, organ ten wskazał, że A.R. zeznała, iż dokumenty do podpisania podatnikowi przygotowywała na polecenie dyrektora ds. produkcyjno-technicznych T.C. i opisała dokładnie swoje czynności. W.W. - główny spawalnik Spółki zeznał, iż nie zna osobiście R.P. i nie posiada żadnych informacji dotyczących współpracy R.P. ze Spółką. Także, przesłuchani w sprawie mistrzowie zatrudnieni w Spółce, zeznali, że nie znają osobiście R.P. oraz, że w ich ewidencjach nie figurowało jego nazwisko; nie byli także w stanie podać szczegółów dotyczących świadczenia przez podatnika usług spawalniczych na rzecz Spółki. Oceniając natomiast treść zeznań osób pełniących funkcje zarządcze i zajmujących stanowiska kierownicze w Spółce, organ odwoławczy wskazał, że osoby te nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z R.P. Natomiast, A.K. - inspektor jakości w Spółce, mimo długiej współpracy Spółki z R.P., zeznał, że nie zna takiego podwykonawcy i nigdy nie był on obecny przy podpisywaniu protokołów odbioru prac. To samo zeznał drugi inspektor jakości. A.Ł. - dyrektor finansowy w Spółce zeznała, że wykonanie usług przez R.P. wynikało tylko z protokołów przekazania i odbiorów prac. Również, w kwestii sposobu rozliczeń Spółki z R.P. oraz zatrudniania przez R.P. podwykonawców, przesłuchani świadkowie albo nie mieli wiedzy, albo ich zeznania były niespójne. Ponadto, przesłuchani w charakterze świadków mistrzowie i monterzy zatrudnieni w Spółce zeznali, iż dla wykonania usług, uwidocznionych w treści faktur wystawionych przez podatnika, konieczne było zatrudnienie pracowników. Oświadczyli jednocześnie, iż nie znają R.P., nie słyszeli takiego nazwiska. Nie wiedzą też nic na temat wykonywania usług przez niego lub też osoby przez niego zatrudnione (pracowników, podwykonawców). Dalej, organ odwoławczy wskazał, że także analiza przedstawionych przez podatnika wyciągów bankowych wskazuje, iż nie dokonywał on żadnych przelewów mogących stanowić wynagrodzenie dla zatrudnionych przez siebie pracowników, czy podwykonawców. Ustalono także, że R.P. nie dysponuje urządzeniami niezbędnymi do wykonywania usług spawalniczych. Podatnik nie przedstawił również umowy dotyczącej udostępnienia narzędzi. Zeznania zaś złożone przez osoby z kierownictwa Spółki są według organu - w tej kwestii niespójne i ogólnikowe. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody wskazują nie tylko na niewykonanie przez R.P. usług spawalniczych, ale również na brak możliwości ich wykonania, gdyż podatnik, jako rzekomy wykonawca tych usług, nie dysponował uprawnieniami, wiedzą ani zdolnościami niezbędnymi do świadczenia takich usług jak również nie posiadał maszyn ani urządzeń niezbędnych do ich wykonania. W konsekwencji powyższych ustaleń i wyrażonych ocen, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towar i usług, stanowiącego że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Według organ, literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku. Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że wynik postępowania prowadzonego wobec Spółki "P" nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, bowiem art. 88 ust. .3 a pkt 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług nie ma w tej sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta odnosi się zatem do odbiorcy wystawionej faktury, nie zaś do jej wystawcy. W rozpatrywanej sprawie znajduje natomiast zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Kreuje on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto, według organu, art. 6 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sprawie. W kwestii okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług, organ ten wskazał, że - zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - okresem tym jest okres miesięczny, jednakże dopuszczalne jest wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy, z rozliczeniem podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiące wynikaj z tej samej podstawy faktycznej i prawnej. Tym samym, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył ww. przepisów poprzez wydanie decyzji dotyczącej miesięcy od maja do grudnia 2007 r., gdyż w wydanej decyzji określono zobowiązania za poszczególne miesiące, a nie - jak twierdzi pełnomocnik -zobowiązanie za cały ten okres. Za nieuzasadnione organ uznał także twierdzenie pełnomocnika podatnika, że ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracje podatkowe VAT-7 były sporządzane prawidłowo w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. Firmy "S", gdyż podatnik zawarł umowę ze Spółką przedstawiając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o wydaniu numeru REGON, dotyczących firmy "S" prowadzonej przez niego. Ponadto, usługi spawalnicze, udokumentowane spornymi fakturami, były prowadzone przez podatnika w zakresie jednej działalności gospodarczej. Zatem, treść pieczątek widniejących na spornych fakturach nie powoduje, iż usługi te wykonała inna firma, dlatego R.P. powinien ująć wszystkie wystawione przez siebie faktury w prowadzonej ewidencji. Skoro podatnik nie dopełnił tego obowiązku, nie można uznać za prawidłowe prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz złożonych deklaracji VAT-7. Zapisy ewidencji sprzedaży R.P. nie pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż nie zawierały zapisów dotyczących wszystkich zdarzeń podatkowych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy, wobec tego - nie można uznać tak sporządzonej księgi za prawidłową. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie podzielając ich zasadności. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie i w prawidłowej wysokości określił w podatku od towarów i usług R.P. zobowiązania podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, R.P., za pośrednictwem dotychczasowego pełnomocnika, złożył na nią skargę z dnia 8 września 2009 r., uzupełnioną pismem z dnia 18 stycznia 2010 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem. Pełnomocnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, jak też ich argumentację, a ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony. Rozszerzając uzasadnienie odwołania, pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów przedstawionych w odwołaniu, albowiem stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące wydania jednej decyzji za poszczególne miesiące 2007 r. nie czyni - według niego - zadość wymogom art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem podatek od towarów i usług jest podatkiem w którym zobowiązanie rozliczne jest w cyklach miesięcznych. Ponadto, według pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że podatek należny wykazany w fakturach dokumentujących nabycie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wpłacie do urzędu skarbowego, chociaż jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, podatek ten nie stanowił dla Spółki "P" podatku naliczonego. W związku z tym, pełnomocnik podkreślił, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogły mieć zastosowania powołane przez organy podatkowe przepisy art. 108 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług i, wobec tego, wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży nie spowodowało u skarżącego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, albowiem ustawodawca wyraźnie rozróżnia zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia 18 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącego odwołał się m.in. do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dowodząc, że w orzeczeniach tych sądy uznały, iż z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (poprzednio: art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) nie wynika obowiązek zapłaty podatku w sytuacji, gdy wystawiono fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Przy niespornych ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie zastosowania sankcyjnego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego organ podatkowy I instancji w decyzji określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2007 r., obligujące go zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w 8. fakturach dokumentujących świadczenie usług spawalniczych i monterskich rzecz Spółki "P’, które nie zostały wykonane. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku, na który powołał się pełnomocnik skarżącego, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), lecz w dalszej części uzasadnienia, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik, przywołując argumentację dotyczącą innej kwestii spornej, a dotyczącej pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także, według składu orzekającego w sprawie, odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08, wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, na który także powołał się pełnomocnik skarżącego, dowodząc, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, jaka relacja zachodzi pomiędzy przepisem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a przepisem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Według tego Sądu, brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy jest inne i nie można w związku z tym odnosić do niego uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 "F" przeciwko "B"; "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 "K" Przeciwko "R"). Dla zupełności przedstawienia stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażonego w ww. wyroku, należy wskazać, że Sąd ten także stwierdził, iż na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy aktualne pozostaje stanowisko doktryny i judykatury, zgodnie z którym, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego towar, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie lub nie przyjął towaru (przesyłki) wraz z oryginałem faktury, a zatem nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego (odbiorca jej nie odebrał). W przypadku bowiem, gdy do umowy dostawy nie doszło, a więc potencjalny nabywca nie otrzymał dokumentu sprzedaży, nie można mu wystawić dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, s. 511). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którą skład orzekający w pełni podziela, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania go w sprawie, skoro skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, których nie ujął w ewidencji i nie odprowadził podatku należnego z nich wynikającego, a które potwierdzały czynności niewykonane, jednakże faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a nadto - jak ustaliły to organy podatkowe - stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez Spółkę "P". Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie: "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma takiego znaczenia, jakie nadaje mu się na gruncie prawa cywilnego. W rozumieniu ustawy podatkowej, pod tym pojęciem rozumie się tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane i nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wśród tych czynności należy wymienić takie, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu, np. narkotyki, podrabiane pieniądze, czy organy ludzkie. Ponadto, w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi, a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym, a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 ( "R") ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 ("T") uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu C-294/82 ("S") oraz w orzeczeniu C-289/86 (V.) uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. Sprzedaż przemycanego alkoholu mogłaby być legalna, gdyby zostały dopełnione formalności celne. Natomiast narkotyki, czy też podrobione pieniądze w ogóle nie mogą być przedmiotem normalnego, legalnego obrotu w żadnym państwie członkowskim. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów (vide: komentarz do art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.). A zatem, jak z tego przedstawienia wynika, czynności wykazane w fakturach VAT przez skarżącego podatnika, polegające na świadczeniu usług spawalniczo-monterskich, chociaż nie zostały wykonane, mogą podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Według składu orzekającego w sprawie, także zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący nieuprawnionego objęcia przez organy podatkowe jedną decyzją podatkową kilku okresów rozliczeniowych (miesięcznych) w podatku od towarów i usług, tj. za okresy od maja do grudnia 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy obu instancji w swoich decyzjach wyraźnie wydzieliły każdy okres rozliczeniowy, obejmujący miesiąc, tak w sentencji tych decyzji, jak też w ich uzasadnieniu oraz dokonały rozliczenia podatku za każdy z tych okresów, a okoliczność ujęcia tych rozliczeń w formę 1., a nie 8. decyzji podatkowych nie stanowi naruszenia wskazanych przez pełnomocnika przepisów art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, jakoby organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu swojej decyzji, czym miałby naruszyć przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, jest nieuprawniony, bowiem organ ten wskazał, że - zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - okresem tym jest okres miesięczny, jednakże dopuszczalne jest wydawanie decyzji dotyczących kilku miesięcy, z rozliczeniem podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiące wynikaj z tej samej podstawy faktycznej i prawnej. Tym samym, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył ww. przepisów poprzez wydanie decyzji dotyczącej miesięcy od maja do grudnia 2007 r., gdyż w wydanej decyzji określono zobowiązania za poszczególne miesiące, a nie - jak twierdzi pełnomocnik - zobowiązanie za cały ten okres. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.