I SA/Sz 779/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązania podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [...] i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż J.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z", w deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 2008 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w K. wykazał: podatek należny – [...], kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji – [...], podatek naliczony – [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – [...], w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – [...], do przeniesienia na następny miesiąc – [...]. Wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości stosowania stawki podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez podatnika w 2008 r. usług budowlanych w obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1264 stwierdzono, że podatnik wykonywał usługi budowlane m.in. dla "U" S.A. Usługi te były wykonywane m.in. w budynku "M" i "K" w K. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r. w kwocie [...]. Jak wskazał organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe ustalono, że podatnik w październiku 2008 r. niewłaściwie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług budowanych. Zatem organ podatkowy I instancji mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w oparciu o przedłożoną dokumentację, tzn. faktury VAT, protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące odbioru wykonanych robót budowlanych oraz wyciągi bankowe dokumentujące wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu świadczonych usług ustalił, właściwe daty powstania obowiązku podatkowego dotyczące świadczonych usług. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że podatnik za październik 2008 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...]. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się wnosząc o jej uchylenie w całości i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów bezpośrednio związanych z tą sprawą oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie interpretacji art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającą z bardzo pobieżnego zebrania i zbadania dowodów związanych z identyfikacją obowiązku podatkowego w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami, - naruszenie ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych dla sprawy i wydanie decyzji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia stawki podatkowej, - błędną interpretację przepisów zawartych w art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 180 w powiązaniu z art. 181 oraz naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że to inwestor, a nie wykonawca powinien być osobą wiodącą przy ustalaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też podstawą do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% w tej konkretnej sytuacji faktycznej była indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sporządzona na wniosek inwestora tj. "U " S.A. Ponadto podatnik opisując trudności w ustaleniu konkretnych terminów zakończenia kolejnych etapów inwestycji zarzucił, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w przedstawionych protokołach odbioru są rozstrzygające. Jednocześnie wskazał, że pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót trwa spór o faktyczną wartość zrealizowanych robót oraz zapłatę za ich wykonanie, który jest rozstrzygany przez Sąd Rejonowy w K. Skoro więc kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wartości robót w poszczególnych miesiącach nie jest jednoznaczna, to zdaniem podatnika zaskarżone decyzje zostały wydane przedwcześnie. Podatnik powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że od stycznia 2008 r. stawka 7% ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych traktowanych jako instytucje ochrony zdrowia także takich jak sanatoria. "U" S.A. świadczy w przedmiotowych obiektach usługi lecznicze o szerokim profilu z zakwaterowaniem oraz opieką lekarsko-pielęgniarską. Obiekty te - co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących, należą do klasy obiektów budowlanych 1264 jako budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Zatem, zdaniem podatnika, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można stosować także do usług budowlanych realizowanych w obiektach stanowiących własność "U" S.A. Dla potwierdzenia swojej racji powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] znak: [...] na wniosek inwestora z województwa [...]. Mając na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej podatnik wniósł o uwzględnienie w przedmiotowej sprawie także innych opinii dyrektorów izb skarbowych wydanych w takich samych sprawach lub bardzo porównywalnych sytuacjach faktycznych. Zdaniem podatnika ustalenie przeznaczenia obiektów na podstawie ich klasyfikacji związanej z ustaleniem wartości podatku od nieruchomości, czy na podstawie analizy kontraktów zawartych z kontrahentami np. z Narodowym Funduszem Zdrowia mijało się z celem. W ten sposób potwierdzi się jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez inwestora, a nie cel prowadzonych robót i faktyczny zamiar, jaki sobie postawił inwestor rozpoczynając inwestycję. Strona zauważyła, że zmiana zakresu prowadzonej działalności nie jest problemem i leży wyłącznie w gestii samego "U" S.A. Możliwości w tej kwestii wynikają z treści art. 416 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przyjęcie zatem, że obecny wpis w KRS określający zakres działalności spółki warunkuje możliwość stosowania lub nie obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy robotach inwestycyjnych prowadzi do błędnych wniosków i na pewno nie odzwierciedla tego, jakie plany stawia sobie zarząd spółki. W dalszej części odwołania podatnik podnosił, że o przyszłości spółki, a tym samym o charakterze robót budowlano-inwestycyjnych jakie prowadzone są na majątku firmy decyduje inwestor, który podejmuje decyzje strategiczne i sam określa, co zamierza robić w przyszłości. Nie może to być wola osób zewnętrznych, które nie mają odpowiedniej wiedzy na ten temat. Nie może to być również wola organu podatkowego. Dodatkowo podatnik stwierdził, że nie jest znana intencja ustawodawcy, z których wynikałoby, że obniżona stawka podatku od towarów i usług stosowana do robót budowlanych realizowanych po 1 stycznia 2008 r. na obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB dotyczyć może wyłącznie, czy w głównej mierze domów pomocy społecznej, a Urząd Skarbowy nie jest upoważniony do interpretacji prawa podatkowego. Sugestia tego rodzaju zawarta w decyzji prowadzi do błędnych wniosków i nie może być brana pod uwagę przy przesądzaniu o kluczowych dla sprawy rozstrzygnięciach. Ponadto do pisma z dnia 17 czerwca 2010 r. strona załączyła kserokopię pisma "U" S.A. z dnia 9 września 2008 r. skierowanego do podatnika, kopię umowy nr [...] z dnia [...] zawartej z "U" S.A. oraz kserokopie aneksów do tej umowy: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie wymienioną na wstępie decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Według organu odwoławczego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było konieczne ze względu na podwójne uwzględnienie wartości netto i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy wyliczaniu przez organ podatkowy I instancji, podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za październik 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie bezsporne jest, że podatnik w październiku 2008 r. błędnie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje: z chwilą otrzymania całości zapłaty bądź z chwilą otrzymania części zapłaty, ostatecznie nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Skoro więc znajdujące się w aktach sprawy protokoły zdawczo-odbiorcze zostały podpisane przez obie strony tj. wykonawcę i zlecającego, a wartości w nich wykazane pokrywały się z wartościami wykazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT, to protokoły te poświadczały wykonanie zleconych prac. Ponadto mając na względzie treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy organ podatkowy w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wziął pod uwagę również dokonanie zapłaty całkowitej lub częściowej za wykonane usługi. Zatem zarzut strony, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w protokołach odbioru były rozstrzygające nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał za nietrafny. Organ nie zgodził też z twierdzeniem podatnika, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej, gdy pomiędzy wykonawcą i zamawiającym ("U" S.A.) trwa spór w zakresie wartości zrealizowanych robót i zapłaty za nie. Poniesiono, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie dziewięciu faktur, przy czym faktury te zostały wystawione na rzecz innych niż "U" S.A. kontrahentów. Wskazano także, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby trwał spór pomiędzy podatnikiem a ww. kontrahentami. Ponadto, zdaniem organu, bezspornym w sprawie jest fakt, że w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokumentując je fakturą nr [...] na kwotę [...], podatek od towarów i usług [...]. W tym zakresie organ przywołał treść przepisów art. 106 ust. 7 ustawy, stwierdzając, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przy wyliczaniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za październik 2008 r. podwójnie uwzględnił wartość netto i podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spowodowało to zawyżenie podstawy opodatkowania według stawki 22% o kwotę [...] i kwoty podatku należnego o [...]. Wobec powyższego, jak wskazał organ odwoławczy, korzystając z kompetencji reformacyjnych uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Końcowo organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wydanej za październik 2008r., organ podatkowy nie zakwestionował stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych w obiekcie szpitala uzdrowiskowego, czy sanatorium. Natomiast podatnik odwołując się od tej decyzji powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z dnia 13 maja 2010 r. za sierpień 2008 r. i za wrzesień 2008 r., ponieważ nie zgodził się z 22% stawką podatku zastosowaną przez organ podatkowy dla świadczonych przez niego usług budowlanych. Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, zarzuty te wykraczały poza zakres rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji organu I instancji. Podsumowując wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw. Zatem zarzut naruszenia ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych dla sprawy organ uznał za nieuzasadniony. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem materialnym, a w szczególności: - błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającą z bardzo pobieżnego zebrania i zbadania dowodów związanych z identyfikacją obowiązku podatkowego w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami, - naruszenie ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych dla sprawy i wydanie decyzji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia stawki podatkowej, - błędną interpretację przepisów zawartych w art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że to wyłącznie inwestor jako właściciel i faktyczny dysponent obiektów: "M" i "K" w K. znał ich przeznaczenie, charakter i zakres funkcjonowania przed wykonaniem zleconych mu robót inwestycyjnych, a także to wyłącznie inwestor może i określił w tej sytuacji cele oraz ich przyszłe funkcje po zakończeniu robót. Zatem to inwestor, a nie wykonawca, czy urząd skarbowy, powinien być osobą wiodącą przy ustalaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wystąpienie inwestora tj. "U" S.A. nakazujące skarżącemu obniżenie stawki podatku od towarów i usług z 22% na 7% było dla niego (jako wykonawcy) ultimatum nie tylko w kwestii fakturowania robót, ale także w kwestii zapłaty za już wykonane usługi budowlane na obu tych obiektach. Zdaniem skarżącego podstawą wystąpienia była indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. sporządzona na wniosek inwestora, którą to interpretację skarżący załączył do skargi. Ponadto, według skarżącego, M.K. - Prezes Zarządu "U" S.A. w protokole przesłuchania z dnia 22 kwietnia 2010 r. stwierdził jednoznacznie, że oba obiekty po modernizacji są przystosowane praktycznie do bezterminowego zakwaterowania połączonego z opieką lekarsko-pielęgniarską, czego potwierdzeniem ma być kopia protokołu również załączona do skargi. Następnie skarżący opisując trudności w ustaleniu konkretnych terminów zakończenia kolejnych etapów inwestycji zarzucił, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w przedstawionych protokołach odbioru są rozstrzygające. Jednocześnie wskazał, że pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót trwa spór w celu ustalenia faktycznej wartości robót oraz zapłaty za ich wykonanie. Skoro więc kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wartości robót w poszczególnych miesiącach nie jest jednoznaczna, to według niego zaskarżona decyzja bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej są wydane przedwcześnie. W dalszej kolejności skarżący stwierdził, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów Podatnik, że od stycznia 2008 r. stawka 7% ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych traktowanych jako instytucje ochrony zdrowia także takich jak sanatoria. "U" S.A. świadczy w przedmiotowych obiektach usługi lecznicze o szerokim profilu z zakwaterowaniem oraz opieką lekarsko-pielęgniarską. Obiekty te - co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących, należą do klasy obiektów budowlanych 1264 jako budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Powyższe potwierdza również opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 15 lutego 2010 r. Zatem, zdaniem skarżącego, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można stosować także do usług budowlanych realizowanych w obiektach stanowiących własność "U" S.A. Dla potwierdzenia swojej racji powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] znak: [...] na wniosek inwestora z województwa świętokrzyskiego, wskazując, jeżeli usługa budowlana, nabywana przez wnioskodawcę, wykonywana jest w budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264, to wykonawcy tych usług uprawnieni będą do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług. Mając na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o uwzględnienie w przedmiotowej sprawie także innych opinii dyrektorów izb skarbowych wydanych w takich samych sprawach lub bardzo porównywalnych sytuacjach faktycznych. Po przedstawieniu w skardze chronologii prowadzenia poszczególnych czynności kontrolnych w Urzędzie Skarbowym w K. skarżący stwierdził, że jeszcze przed przeprowadzeniem szczegółowego zbadania sprawy i przed umożliwieniem mu, a przede wszystkim inwestorowi udzielenia wyjaśnień wydano już opinie, które jego zdaniem ukształtowały wynik kontroli. Dopiero po udzieleniu wyjaśnień przez skarżącego podjęto czynności sprawdzające u inwestora. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 192 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że wskazanie kontrolującym jednoznacznego rozstrzygnięcia i wyniku przez organy nadzoru w sprawie, która wymagała szczegółowego zbadania wydaje się być jawnym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie podstawowym zagadnieniem, które należy rozważyć jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do należności otrzymywanych przez skarżącego za wykonane usługi budowlane. W myśl ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak w tym przepisie szereg wyjątków od tej zasady, mianowicie przewidzianych w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych. Przy tym w myśl art. 19 ust. 14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Oznacza to, iż jeżeli usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi. Wymaga jednak wyjaśnienia, że przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego; fakturę należy wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności, najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty) lub w 30 dniu od wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru), data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku; jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30 dzień od daty wykonania usługi lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2006) Wskazać należy, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano-montażowych; ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. Przedstawione wyżej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1380/06 i I FSK 1244/07, oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 393/08 orzeczenie z 29 października 2008 r. i WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 374/06 wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 r. i I SA/Gd 16/07 z dnia 17 kwietnia 2007 r. (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skarżący w październiku 2008 r. błędnie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, kiedy były prowadzone roboty budowlane, jaki był zakres tych robót, kto był obecny przy odbiorze wykonanych prac oraz kiedy ostatecznie zostały odebrane roboty budowlane. Ponadto zostały one zostały podpisane przez obie strony tj. wykonawcę i zlecającego, a wartości w nich wykazane pokrywają się z wartościami wykazanymi w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT. Oznacza to więc, iż protokoły te poświadczają wykonanie zleconych prac, to zaś oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych jest liczony od momentu ich wykonania (bez względu na to czy są to roboty częściowe czy całościowe) i powstaje ostatecznie nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Podkreślić także należy, iż organ podatkowy, mając na względzie treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego brał pod uwagę również dokonanie zapłaty całkowitej lub częściowej za wykonane usługi. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w protokołach odbioru są rozstrzygające nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt lit. d i ust. 14 ustawy jest nietrafny. Według Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej, gdy pomiędzy wykonawcą i zamawiającym ("U" S.A.) trwa spór w zakresie wartości zrealizowanych robót i zapłaty za nie. Jak to prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji zakwestionowano błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie dziewięciu faktur, przy czym faktury te zostały wystawione na rzecz innych niż "U" S.A. kontrahentów zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby trwał spór pomiędzy skarżącym a tymi kontrahentami. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.