I SA/Sz 785/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez I. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] sprostowanej postanowieniem z dnia [...] nr [...], określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, sierpień i listopad 2013 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lutego do kwietnia, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik oraz grudzień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W toku postępowania organ ustalił, że w 2013 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg, autostrad, dróg szynowych i kolei podziemnych, mostów i tuneli. Spółka wykonywała, m.in. prace budowalne na terenie T. w Ś. Nadto, spółka świadczyła usługi jako podwykonawca na rzecz P. w S. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. spółka ujęła faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w S., B. , K., S. M., T. S., Sp.J., U. P.M., dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną pod adresem: ul. [...] w S. rozpoczętą przez K.L (żonę prezesa zarządu spółki) w 2011 r., polegającą na budowie domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym. Organ stwierdził, że wydatki te służyły powiększeniu majątku prywatnego K.L., a nie działalności gospodarczej spółki i nie miały związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nadto, organ ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za luty, marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2013 r. spółka ujęła faktury, wystawione przez S., Z., H. i K., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał, że osoby reprezentujące spółkę wiedziały, iż zawierane transakcje ze S. oraz Z. stanowią nadużycie, a nawet oszustwo, zaś w odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. i K., organ uznał, że spółka świadomie posłużyła się fakturami w celu zawyżenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ uznał ewidencje zakupu VAT w powyższym zakresie za nierzetelne i dokonał prawidłowego wyliczenia kwot podatku za okresy od lutego do grudnia 2013 r. Natomiast, w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, wobec czego organ wydał w tym zakresie wynik kontroli. W odwołaniu od decyzji, spółka - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - zarzuciła wydanej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności przepisów: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.), dalej: "o.p.", polegające na zaniechaniu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz przeprowadzenia wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego, a w konsekwencji, na wyprowadzeniu wniosków nieznajdujących potwierdzenia w rzeczywistości oraz pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych spółki; b) art. 123 § 1 o.p. polegające na pozbawieniu spółki prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności pozbawienie strony możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadka K.S.; c) art. 199a § 1 o.p. polegające na wadliwym ustaleniu treści czynności prawnej, tj. zawarcia umowy dzierżawy między spółką a K.L. dot. nieruchomości przy ul. [...] w S., w tym zaniechaniu uwzględnienia przy analizie umowy zgodnego zamiaru stron, celu czynności i okoliczności poprzedzających oraz towarzyszących jej zawarciu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu, pomimo, że jego zastosowanie nie zostało w żaden sposób w decyzji uzasadnione; b) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na zastosowaniu tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyjęciu w uzasadnieniu decyzji jako jej podstawy prawnej, pomimo że formalnie decyzja nie została wydana na podstawie tego przepisu, a nadto nie zostały spełnione warunki uprawniające do jego zastosowania, gdyż wszelkie zdarzenia, których dotyczą faktury VAT zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej zostały w rzeczywistości dokonane i rozliczone. W związku z podniesionymi zarzutami, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kontrahenci spółki wystawili faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a spółka świadomie posłużyła się nimi w celu zawyżenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT-7. Odnosząc się do kwestii nakładów ponoszonych przez spółkę dotyczących niezakończonej budowy domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym położonym przy ul. [...] w S., organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki nie zostało wydane pozwolenie na budowę pod wskazanym adresem, ani też spółka nie występowała o wydanie takiego pozwolenia. Inwestycja została rozpoczęta przez małżonków K. i M. L. w 2011 r., tj. jeszcze przed zawiązaniem się spółki. Inwestycja nie jest zakończona; nadal realizowana jest przez inwestora – K.L. Wprawdzie spółka w toku postępowania kontrolnego przedłożyła umowę dzierżawy, na której widnieje data 30 września 2012 r., zawartą pomiędzy spółką a K.L. dotyczącą części działki na której prowadzona jest inwestycja, jednak jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego, umowa ta została antydatowana, ponieważ dowód osobisty, wskazany jako dokument, którym 30 września 2012 r. posługiwała się K.L. został wydany 11 października 2012 r., tj. po dacie wskazanej jako data sporządzenia umowy i data jej podpisania, zatem mowa dzierżawy nie potwierdza zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jest dowodem niewiarygodnym. Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia prezesa zarządu spółki, że umowa z 30 września 2012 r. sporządzona na piśmie stanowi tylko potwierdzenie już wcześniej poczynionych między stronami uzgodnień ustnych. Organ wskazał także, że w 2013 r. spółka nie ponosiła przewidzianych umową wydatków z tytułu dzierżawy, a także nie wykazała w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 wydatków inwestycyjnych z tytułu budowy środka trwałego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż z tytułu faktur związanych z ww. inwestycją spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż służyła ona powiększeniu majątku prywatnego K.L., a nie działalności gospodarczej spółki. Odnosząc się do faktur wystawionych przez S., które dotyczyły usług ułożenia betonów na terenie budowy T. w Ś., organ odwoławczy wskazał, że T.P. był podatnikiem podatku od towarów i usług od 20 sierpnia 2010 r. do 21 stycznia 2013 r. Prezes zarządu spółki zeznał natomiast, że przed podjęciem współpracy z tym kontrahentem nie dokonał sprawdzenia czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka zawarła zatem transakcje z nieznaną sobie wcześniej firmą i osobą, bez wizyty w siedzibie kontrahenta, bez wiedzy o stanie jej zatrudnienia, wyposażeniu lub doświadczeniu w zakresie zlecanych prac. Nie zawarto pisemnej umowy określającej warunki współpracy lub zakres robót i odpowiedzialność podwykonawcy. Poza fakturami spółka nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie robót przez tego kontrahenta. Prezes spółki nie był w stanie opisać bliżej okoliczności współpracy, a spółka nie posiada dowodów świadczących o przekazaniu gotówki przedstawicielowi firmy S. Wskazał, iż gotówka była pobierana z rachunku bankowego spółki przy użyciu bankomatu i przekazywana przez K.S. - pracownika firmy Z. K.S. zeznał natomiast, że nie jest mu znany T.P. ani firma S. z B., a nadto nie otrzymywał w 2013 r. żadnej gotówki od M.L., którą miałby przekazywać T.P. Nadto, przeprowadzone u kontrahenta czynności sprawdzające wykazały, że nie posiada on jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej za 2013 r., nie składał w tym roku deklaracji dla podatku VAT, a przedmiotem jego działalności był skup złomu. Firma ta nie zatrudniała pracowników i nie posiadała jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania T.P. potwierdził wykonanie usług na rzecz spółki, lecz jego zeznania ocenić należy jako niewiarygodne, gdyż nie tylko nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie robót, ale również nie był w stanie podać jakichkolwiek okoliczności związanych ze współpracą ze spółką, jak też z pracami na terenie T. w Ś. Nadto, z materiału dowodowego wynika, że ani T.P., ani jego pracownicy nie mieli przepustek oraz nie przebywali na terenie budowy T. w Ś. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Z., które miały dotyczyć nabycia płyt oporowych dostarczanych na budowę T. w Ś., organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka zawarła transakcje zakupu towarów z nieznaną sobie wcześniej firmą, na której ofertę trafiła - jak twierdzi prezes spółki - prawdopodobnie w Internecie, bez sprawdzenia czy firma ta prowadzi działalność i jest podatnikiem podatku VAT, bez wizyty w siedzibie kontrahenta, bez jakiejkolwiek wiedzy o stanie jej zatrudnienia, zapleczu technicznym lub pochodzeniu nabywanych towarów. Nie zawarto umowy na piśmie, określającej warunki i zakres współpracy lub odpowiedzialności dostawcy towarów, a jedynie umowę ustną przez telefon. Podczas przesłuchania, prezes zarządu spółki zeznał, że zamówiony od kontrahenta towar dostarczany był transportem dostawcy, starymi samochodami a płatności za towar przekazywano ich kierowcom. Przesłuchiwany nie był jednak w stanie podać marki, nr rejestracyjnych samochodów lub nazwy firm transportowych, którymi dostarczono płyty. Jednocześnie generalny wykonawca T. zaprzeczył, aby były dostawy płyt drogowych (lub oporowych) w liczbie 268 sztuk w terminach wystawionych faktur. Brak jest również dowodów, że związane z dostawą wydatki zostały faktycznie poniesione (brak pokwitowań środków pieniężnych). W dokumentacji spółki nie ma również dowodów świadczących o dostawach tego typu materiałów dla innych odbiorców. Nadto, organ odwoławczy ustalił, że począwszy od trzeciego kwartału 2013 r. Z.W. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie przebywa pod adresem rejestracyjnym, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Odnosząc się do wystawionych przez Z. faktur za usługi konsultingowe, organ odwoławczy wskazał, że K.S. reprezentujący Z., zeznał podczas przesłuchania, iż działalność usługodawcy miała polegać na tym "żeby coś korzystniej kupić lub zmniejszyć koszty", lub "spowodować zawarcie umów handlowych". Świadczenie usług określonych jako konsultingowe (które miały polegać na pozyskaniu materiałów oraz prowadzeniu negocjacji lub renegocjacji umów i cen z dostawcami), wynikające z faktur wystawionych przez firmę Z., nie było w żaden sposób dokumentowane ani rozliczane. Ze wskazanymi przez spółkę i świadka podmiotami nie zawarto żadnych umów, nie dokonywały one również żadnych dostaw towarów, ani też nie świadczyły usług na rzecz spółki. Nadto, spółka poza fakturami nie posiada żadnych dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie usług przez zleceniobiorcę ani też, niezależnie od faktycznego zakresu jego działań, na jakikolwiek udział firmy Z. w prowadzonych negocjacjach i transakcjach zawieranych w 2013 r. z innymi kontrahentami (np. analiz rynku lub cen, będących podstawą wyboru dostawców, zleceń, raportów, sprawozdań z przeprowadzonych działań, korespondencji handlowej, itp.). W przypadku faktur wystawionych przez K. za dostawę materiałów kamiennych, organ odwoławczy ustalił, że brak jest dowodów potwierdzających, że faktury te dokumentują faktyczne dostawy towaru w nich wskazanego. Strona nie okazała jakichkolwiek dowodów na dostawę towaru (np. listy przewozowe, dowody wydania/odbioru towarów, faktury firm transportowych). L.K. prowadząca firmę K. oraz pracownik G.K. wskazali, iż materiał odbierany był przez spółkę (transport własny), zaś faktury regulowane były przelewami na konto. Nie pamiętali jednak jakiego rodzaju i ładowności samochody przewoziły towar, jak też czy był to jeden samochód dla danej dostawy, czy więcej. Nie jest im też wiadome jaki przewoźnik dokonywał transportu, nie znają danych personalnych kierowców odbierających towar, nie jest im również wiadome dokąd dostarczony został towar. Prezes zarządu spółki zeznał, że transport obejmował ok. 15-16 kursów w odniesieniu do towaru z każdej faktury. Potwierdzając fakt osobistego organizowania dostaw obejmujący od ok. 75 do 80 pojazdów, nie był jednak wstanie wskazać kto przewiózł towar i kto poniósł koszty tego transportu, nie wskazał również jakichkolwiek danych dotyczących przewoźnika. Nadto, spółka nie posiada jakichkolwiek dokumentów świadczących o wynajęciu w 2013 r. tak znacznej liczby pojazdów (tj. co najmniej 75 samochodów transportowych), dokonaniu za ich pomocą transportu bliżej nieokreślonej ilości kruszywa (wg faktur kamienia) na trasie prawie 350 km z K. do Ś., a także potwierdzających poniesienie wydatków z tego tytułu. Prezes zarządu spółki również nie posiada jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznać należy również nieodliczenie tak znacznych wydatków z tytułu kosztów dostawy w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wykazano iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie zachowała przy zawieranych transakcjach należytej staranności. Świadczą o tym okoliczności dotyczące transakcji, a w szczególności brak podstawowej wiedzy o przebiegu transakcji i transporcie towarów, jak też brak wiedzy dotyczący transportu towarów u kontrahentów spółki. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożono również wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie transakcji. Nie można za takie dowody uznać przedłożonych przez spółkę fotografii (12 szt.), mających dokumentować dostawę towarów (płyt drogowych), oraz świadczenie usług wykonywanych w Ś. Zdjęcia te uniemożliwiają identyfikację czasu ich wykonania, jak też osób na nich widniejących. Również prezes zarządu spółki nie potrafił jednoznacznie wskazać okoliczności dotyczących przedłożonych zdjęć, zeznał bowiem, iż "fotografia przedstawia dostawę płyt drogowych najprawdopodobniej z firmy Z., zdjęcia dokumentują wylewanie podbetonów w części morskiej [...]"; nie wiedział jednak, czy przez T.P., czy przez niego. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut odwołania, że organ kontroli skarbowej zaniechał pozyskania rejestru ręcznego wjazdu/wyjazdu z terenu budowy T. w Ś. Organ podatkowy podjął jednak czynności zmierzające do uzyskania rejestru, bowiem wezwał Generalnego Wykonawcę G. do jego przedłożenia, lecz go nie złożono. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwolił jednak na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, pomimo braku dowodu w postaci rejestru. Również za nieuzasadniony i nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, organ odwoławczy uznał zarzut pozbawienia spółki prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności pozbawienie spółki możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadka K.S. Spółka każdorazowo była prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminach przesłuchań świadków, w tym o miejscu i terminie przesłuchania K.S. Nadto, organ kontroli skarbowej umożliwił spółce, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów i materiałów, a prezes zarządu spółki skorzystał z przysługującego mu prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 14 października 2015 r. organ kontroli skarbowej sprostował oczywistą omyłkę pisarską w swojej decyzji poprzez zmianę na stronie nr 1 w wierszu 21 decyzji, wyrazów: "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit. b) " na: " art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit. a) ". Organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie, a wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 62/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Jak stwierdzono w powyższym orzeczeniu, zamieszczenie przez organ na stronie nr 1 decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowo powinien wskazać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W uzasadnieniu decyzji na stronach nr 12, 19, 24 oraz 40, organ konsekwentnie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazywał bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, ponadto za każdym razem przywołał treść tego przepisu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż przedstawione dowody pozwoliły ustalić, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów i usług w nich wskazanych, a zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził czynności, które nie zostały dokonane. Wskazana przez organ podstawa prawna jest więc zgodna z treścią uzasadnienia decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. polegające na zaniechaniu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechaniu przeprowadzenia wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego i, w konsekwencji, na wyprowadzeniu wniosków nieznajdujących potwierdzenia w rzeczywistości oraz pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a także na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych spółki zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, pomimo, że przeprowadzenie dowodów było uzasadnione w świetle dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zmierzało do wykazania przez spółkę prawdziwości podnoszonych przez nią twierdzeń; 2. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uzyskania rejestru papierowego od Generalnego Wykonawcy G. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: Ł.B., J.G., D.L., M.D., M.K. oraz V.K., podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów jest niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia adresu świadka Z.W. w celu jego przesłuchania, podczas gdy zeznania tego świadka są niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4. art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wymaganie od spółki posiadania dokumentów, np. listów przewozowych czy też listy numerów rejestracyjnych samochodów, które dokonywały dostaw, podczas gdy archiwizowanie i sporządzanie takich dokumentów nie jest prawem przewidziane; 5. art. 123 § 1 o.p. polegające na pozbawieniu spółki prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności pozbawienie strony możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadka K.S.; 6. art. 199a § 1 o.p. polegające na wadliwym ustaleniu treści czynności prawnej - zawarcia umowy dzierżawy między spółką a K.L. dot. nieruchomości przy ul. [...] w S., w tym zaniechaniu uwzględnienia przy analizie tej umowy zgodnego zamiaru stron, celu czynności i okoliczności poprzedzających oraz towarzyszących jej zawarciu; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, podczas gdy mając na uwadze stan faktyczny sprawy, przepis ten nie znajduje zastosowania. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Uzasadniając skargę, skarżąca spółka ponowiła argumentację podnoszoną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, tj. czy skarżącej spółce przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami na niezakończoną budowę domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym w S. przy ul. [...] oraz z pracami i usługami przy budowie T. w Ś. wystawionych przez 4 jej kontrahentów. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej spółki faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że budowa domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym służyła powiększeniu majątku prywatnego K.L. (żony prezesa zarządu spółki) oraz z uwagi na to, że faktury wystawione przez 4 kontrahentów spółki, mające dokumentować prace i usługi przy budowie T. w Ś., nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz, że spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tymi kontrahentami, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w całości lub w części. Natomiast, według skarżącej, inwestycja realizowana w S. przy ul. [...] związana jest z budową siedziby spółki, a umowa dzierżawy z 30 września 2012 r. była tylko potwierdzeniem na piśmie wcześniejszych ustaleń ustnych poczynionych między spółką i K.L., a nadto, że nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnej z prawem działalności kontrahentów, gdyż nie miała świadomości takiej ich działalności, zaś nabycia obejmujące prace i usługi przy budowie T. w Ś. były rzeczywiste. Zastosowanie więc w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było nieuprawnione. Ponadto, według spółki, organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego wskutek oddalenia wniosków dowodowych, pozbawieniu spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz wadliwie ustaliły treść czynności prawnej - ww. umowy dzierżawy. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne: Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. puste faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którymi, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, przy czym, zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z powyższych regulacji, jak i z istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia, jednak organy podatkowe mają obowiązek wykazać, że podatnik albo uczestniczył w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Przykładowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt spraw połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że: "...nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (pkt 54), jak też, że: "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." (pkt 60). Zatem, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych, w tym, m.in. treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 770/13 i z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 190/14, potwierdza, że w sytuacji, gdy dostawa z kwestionowanej faktury zostanie dokonana, to badanie, czy nabywca dokonując nabycia towaru znajdował się w dobrej wierze, jest koniecznością. Należy również wskazać, że - zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV o.p. - organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - na podstawie art. 187 § 1 o.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nadto, zgodnie z wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że zaakceptowane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej, a także ocena prawna tych ustaleń dokonana w zaskarżonej decyzji nie naruszają ww. przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do czynności objętych zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczącymi prac związanych z inwestycją realizowaną przy ul. [...] w S., obejmującą dom mieszkalny wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym, należy wskazać, że z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, iż na rzecz spółki nie zostało wydane pozwolenie na budowę pod ww. adresem, ani też spółka nie występowała o wydanie takiego pozwolenia. Inwestycja została rozpoczęta przez małżonków K. i M. L. w 2011 r. przed zawiązaniem się skarżącej spółki (24.09.2012 r.). Inwestycja nadal realizowana jest przez inwestora – K.L. Natomiast, przedłożona przez spółkę w toku postępowania kontrolnego umowa dzierżawy, na której widnieje data 30 września 2012 r., zawartą pomiędzy spółką a K.L., dotyczącą części działki na której prowadzona jest inwestycja, została antydatowana, gdyż dowód osobisty, wskazany jako dokument, którym 30 września 2012 r. posługiwała się K.L. został wydany dopiero 11 października 2012 r., tj. po dacie wskazanej jako data sporządzenia umowy i data jej podpisania, zatem mowa dzierżawy nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowo organy oceniły także, jako niewiarygodne, wyjaśnienia prezesa zarządu spółki, jakoby umowa z 30 września 2012 r. sporządzona na piśmie stanowi tylko potwierdzenie już wcześniej poczynionych między stronami uzgodnień ustnych, gdyż w 2013 r. spółka nie ponosiła przewidzianych umową wydatków z tytułu dzierżawy, a także nie wykazała w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 wydatków inwestycyjnych z tytułu budowy środka trwałego. Prawidłowo jest zatem ocena organów dotycząca zakwalifikowania ww. wydatków, jako służących powiększeniu majątku prywatnego KJ.L., a nie działalności gospodarczej spółki oraz, w konsekwencji, pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur obejmujących wydatki na budowę domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym. W tej sytuacji, nieuprawniony jest także zarzut skargi, że organy naruszyły przepis art. 199a § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie treści czynności prawnej zawarcia umowy dzierżawy i zaniechały uwzględnienia przy analizie umowy zgodnego zamiaru stron, celu czynności i okoliczności poprzedzających oraz towarzyszących jej zawarciu. Dokumenty zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, jaki był cel czynności w postaci zawarcia z datą wsteczną ww. umowy; celem tym było sprokurowanie (nieudolne) dokumentu potwierdzającego, że wydatki dotyczyły działalności gospodarczej skarżącej spółki, chociaż z ustaleń faktycznych wynika, że dotyczyły one prywatnego celu inwestycyjnego żony prezesa zarządu spółki i nie miały związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się w następnej kolejności do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych za dostawę towarów i usług związanych z budową T. w Ś. przez S., Z., Z. i K., które - według organów - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury), a osoby reprezentujące spółkę wiedziały, iż zawierane transakcje z tymi podmiotami stanowią nadużycie lub oszustwo, należy podzielić prawidłowość ustaleń faktycznych organów w tym zakresie oraz wyrażonych ocen prawnych co do tych ustaleń, które nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. A. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w marcu 2013 r. ww. podmiot wystawił na rzecz skarżącej spółki 2 faktury na łączną kwotę [...] zł (brutto); podatek VAT – [...] zł za usługę ułożenia betonów, w których wskazano, jako formę zapłaty: gotówka, bez wskazania terminu zapłaty. Spółka na wezwanie organu kontroli skarbowej wyjaśniła, że poza fakturami nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dokumentów, w tym także dowodów KP. Prezes zarządu spółki wyjaśnił, że kontrahenta znalazł w Internecie, zawarł z nim umowę ustną, a płatność gotówkowa następowała za pośrednictwem K.S. (mającego świadczyć usługi konsultingowe na rzecz skarżącej spółki w ramach firmy Z.). Jednak, przesłuchany w charakterze świadka K.S. zeznał, że nie jest mu znana ww. firma, ani T.P. z B.; zaprzeczył również, aby przed 10 sierpnia 2013 r. (data zawarcia umowy konsultingowej) świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej spółki, w tym aby przekazywał T.P. gotówkę otrzymaną od prezesa zarządu spółki. Zaprzeczył również, aby miał otrzymać od T.P. dokumenty rejestracyjne, które spółka załączyła do pisma z 22 maja 2015 r. Nadto, z ustaleń organów podatkowych poczynionych wobec T.P. wynika, że obowiązek w zakresie VAT zamknięto 21 marca 2013 r., a działalność gospodarczą prowadził od 20 sierpnia 2010 r. do 21 stycznia 2013 r. i w związku z zaprzestaniem działalności został wykreślony z CEIDG w dniu 9 marca 2015 r. T.P., wezwany do przedstawienia dokumentacji związanej z usługami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach, nie okazał jakiejkolwiek dokumentacji, wyjaśniając, że prowadziła ją księgowa w biurze w B. przy ul. [...], z którą nie ma kontaktu. Jednakże, z ustaleń organów wynika, że miejscem przechowywania dokumentacji był adres: B. ul. [...] oraz, że kontrahent ten zajmował się skupem złomu, nie zatrudniał pracowników, a zapytany o szczegóły umowy ze spółką podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że wykonywał usługi ułożenia/wylewania betonów na terenie "g. w S.", lecz nie pamięta kto wykonywał te prace, jakim sprzętem. Ponownie przesłuchany, potwierdził wykonanie usług, lecz nie wskazał jakichkolwiek szczegółów dotyczących ich wykonania. Nadto, z ustaleń organów podatkowych wynika, że na przekazanych przez Generalnego Wykonawcę G. – S. listach osób pracujących w imieniu I., którym wydawano przepustki od lutego do lipca 2013 r., w lutym i marcu 2013 r. wydano przepustki 3 osobom, spośród których W.S. pracował w lutym i w marcu; A.M. w dniach 28 i 29 marca; A.O. 1 min. 29 marca (Tom II, k-792 i k-793). Osoby te wykonywały także na rzecz spółki prace od kwietnia do lipca 2013 r. Wobec wskazania przez skarżącą spółkę firmy A. W.H. (zlecający spółce prace jako podwykonawcy), iż przepustki mogły być wydane na A., organ poczynił ustalenia w firmie wskazanego podmiotu i stwierdził, że tylko ten podmiot (jako podwykonawca S. mógł występować o przepustki dla pracowników skarżącej spółki, zgodnie z procedurą, a nadto, poinformował, że spółka nie występowała do niego o zatwierdzenie jakichkolwiek dalszych podwykonawców, zaś - zgodnie z umową o podwykonawstwo - spółka nie mogła zatrudniać dalszych podwykonawców i nic nie jest mu wiadome, aby podwykonawców zatrudniała. Mając na względzie tak poczynione ustalenia faktyczne, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że ww. podmiot nie wykonał usług objętych zakwestionowanymi fakturami i, że nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Według składu orzekającego, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający - były wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia, zaś wniosek dowodowy skarżącej spółki o załączenie do akt postępowania rejestru ręcznego wejść/wyjść z budowy T. został przez organy podatkowe zrealizowany, lecz ani Generalny Wykonawca G.- S., ani też firma chroniąca teren budowy nie przedstawił takiego rejestru. Jednakże, w informacji udzielonej przez S. wynika, że w związku z budową obiektu strategicznego, kontrola wejść i wyjść na teren budowy byłą restrykcyjna, natomiast skarżąca spółka nie występowała osobno o wydanie przepustek na przebywanie na terenie budowy dla swoich pracowników lub dla dalszych podwykonawców, w tym pracowników firmy S., zaś Generalny Wykonawca G. poinformował, że rejestr ręczny wejść/wyjść dotyczył wyłącznie gości, a nie pracowników budowy. Zatem, z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe wyprowadziły także prawidłowe wnioski, że wykazane w fakturach usługi ułożenia betonów, nie zostały wykonane przez S. Nadto, organy te dodatkowo oceniły staranność skarżącej spółki w kontaktach z tym kontrahentem i prawidłowo uznały, że spółka takiej staranności nie zachowała, gdyż na okres, w którym miało nastąpić nawiązanie współpracy i wykonanie usług, spółka nie posiadała żadnej informacji o kontrahencie, zaś przedłożone z pismem z dnia 22 maja 2015 r. dokumenty rejestracyjne kontrahenta zostały pozyskane po tym okresie, a K.S. - jak wyżej wskazano - zaprzeczył, jakoby miał je otrzymać od T.P. W konsekwencji, prawidłowo organy podatkowe udowodniły - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z nieprawidłowościami. Nadto, skoro usługi wymienione w fakturach wycenione zostały na kwotę ponad [...] i miały zostać wykonane pod koniec marca ([...]) zł, kiedy to kontrahent nie figurował już w rejestrach powszechnie dostępnych, to przezorny przedsiębiorca dla wykazania prawidłowości zawieranych z nim transakcji powinien, poza fakturami, dysponować innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, o co skarżąca spółka nie zadbała. B. Z ustaleń faktycznych prawidłowo poczynionych w sprawie - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że ww. kontrahent spółki w dniach: 10, 11 i 12 października 2013 r. wystawił na rzecz skarżącej spółki 3 faktury na łączną kwotę [...] zł (brutto), podatek VAT – [...] zł z tytułu dostawy 268 szt. płyt oporowych typu L, zaś z wyjaśnień prezesa zarządu spółki wynika, że faktury dotyczyły dostawy płyt drogowych. Podjęte przez organy podatkowe próby skontaktowania się z Z.W. okazały się nieskuteczne, gdyż wysyłane na adres zamieszkania wezwania wracały niedoręczone, a lokatorzy mieszkający od 4 lat pod adresem rejestracyjnym tego podmiotu oświadczyli, że nie znają Z.W., natomiast w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez tego kontrahenta, znajduje się nieczynna stacja paliw bez jakiegokolwiek oznaczenia, że Z.W. prowadzi lub prowadził tam działalność gospodarczą. Nadto, z informacji udzielonej przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego kontrahenta wynika, że prowadził on działalność gospodarczą od 1 lipca 2013 r., podatek VAT rozliczał kwartalnie, w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. wykazano wszystkie wartości w wysokości 0,00 zł, a deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2013 r. nie została złożona. Także, z informacji przekazanej przez Generalnego Wykonawcę G. wynika, że w dniach: 10, 11 i 12 października 2013 r. nie było wwozu od skarżącej spółki płyt oporowych lub płyt drogowych w liczbie 268 szt., co potwierdzają także dostarczone przez ten podmiot dowody dostawy towarów (WZ). Natomiast, podmiot ten potwierdził dostawę od skarżącej spółki "płyt drogowych używanych", które organy podatkowe w sposób oczywisty (dowody WZ oraz informacja Generalnego Wykonawcy G.) powiązały co do liczby i czasu dostaw z dostawami płyt drogowych używanych do skarżącej spółki w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. przez firmę Z., odpowiednio w liczbie: 150 szt., 308 szt., 330 szt. Generalny Wykonawca G. poinformował także, że na terenie inwestycji T. nie istniała i nie istnieje praktyka ustnego zgłaszania wwozu materiałów na teren budowy, gdyż zakupione materiały są sprawdzane w magazynie i rejestrowane przez wystawianie dokumentu WZ. Nadto, W.H. wyjaśnił, że w 2013 r. skarżąca spółka, jako podwykonawca, nie dostarczała płyt oporowych lub płyt drogowych, a jedynie wykonywała usługi ułożenia chudego betonu albo położenia płyt drogowych, ale bez materiałów; wyłącznie robocizna. Mając na uwadze tak poczynione ustalenia faktyczne, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że dostawy towaru objęte 3 fakturami wystawionymi w październiku 2013 r. przez ww. podmiot do skarżącej spółki nie wystąpiły i, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast, argumentacja podnoszona przez prezesa zarządu spółki, iż na potwierdzenie dostaw nie musi posiadać dokumentów, gdyż umowa miała formę ustną, nie była dostatecznie przekonywająca, skoro nie był on w stanie wskazać nazwy przewoźnika lub osób, które miałyby odebrać od niego łącznie kwotę przekraczającą [...] zł. Nadto, właścicielka firmy Z. i pracownik K.S., którzy na mocy umowy konsultingowej mieli od 10 sierpnia 2013 r. poszukiwać na rzecz spółki dostawców płyt drogowych zeznali, że firma Z. lub Z.W. nie są im znani. Odnosząc się także do zarzutów skargi, że w sprawie naruszono przepisy art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p - poprzez zaniechanie ustalenia adresu świadka Z.W. w celu jego przesłuchania, podczas gdy zeznania tego świadka są niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wymaganie od spółki posiadania dokumentów, np. listów przewozowych czy też listy numerów rejestracyjnych samochodów, które dokonywały dostaw, podczas gdy archiwizowanie i sporządzanie takich dokumentów nie jest prawem przewidziane - należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe środki, aby przesłuchać Z.W., lecz okazały się one nieskuteczne, nie z winy organu. Nadto, oczywiste jest, że przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku posiadania dokumentów, np. listów przewozowych czy też listy numerów rejestracyjnych samochodów, które dokonują dostaw, gdyż archiwizowanie i sporządzanie takich dokumentów nie jest prawem przewidziane, jednak w sytuacji gdy przedsiębiorca jako dowód wykonania dostawy czy usługi posiada jedynie fakturę VAT na wysoką kwotę, to nie można uznać, że zachowuje wymaganą w obrocie gospodarczym staranność. Końcowo, należy także podzielić ocenę organów podatkowych co do wiarygodności przekazanych przez spółkę 12 szt. zdjęć, mających obrazować wykonanie dostawy płyt oporowych czy drogowych, gdyż zdjęcia te uniemożliwiają identyfikacji czasu ich wykonania, jak też osób na nich widniejących. Również prezes zarządu spółki nie potrafił jednoznacznie wskazać okoliczności dotyczących przedłożonych zdjęć, zeznał bowiem, iż "fotografia przedstawia dostawę płyt drogowych najprawdopodobniej z firmy Z., zdjęcia dokumentują wylewanie podbetonów w części morskiej G."; nie wiedział jednak, czy przez T.P. czy przez niego. C. Z ustaleń faktycznych prawidłowo poczynionych w sprawie - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że ww. kontrahent spółki wystawił w okresie od sierpnia do października 2013 r. 3 faktury za usługi konsultingowe na kwotę [...] zł (netto) + podatek VAT w kwocie [...] zł. Jedynymi dowodami na okoliczność wykonania usług konsultingowych są zeznań świadków A.A. właścicielki firmy i pracownika K.S. oraz wyjaśnienia prezesa zarządu spółki. Usługi nie zostały w jakikolwiek sposób rozliczone i miały polegać, m.in. na doradztwie w zakresie materiałów, w tym negocjowaniu warunków dostaw materiałów i pozyskiwaniu materiałów na korzystnych warunkach cenowych. W ramach doradztwa kontrahent nie sporządzał dokumentacji w zakresie, np. budowy dróg i wykopów. I, aczkolwiek, rację ma skarżąca spółka, że doradztwo nie musi obejmować sporządzania pism, a z zawartej umowy nie wynika by jej przedmiotem było opracowywanie dokumentacji, raportów, analiz, itd., jednakże, usługi miały być świadczone także na potrzeby opracowywania dokumentacji, np. dokumentacji przetargowej, gdy cena za jaką materiały będą mogły zostać nabyte ma istotne znaczenie, więc ta powinna znajdować się w posiadaniu kontrahenta. Nadto, skoro K.S. miał pomagać w pozyskaniu dostawców materiałów na korzystnych warunkach cenowych, tak aby oferta spółki w przetargu była najkorzystniejsza, to można było przedstawić dowody w postaci wysyłanych i odbieranych e-maili, czy innej korespondencji, czy chociażby bilingów rozmów telefonicznych z poszukiwanymi dostawcami, czego spółka nie uczyniła. Nadto, ani kontrahent spółki, ani spółka nie wskazała nazwiska chociażby 1 osoby, którą pozyskała do współpracy dzięki usługom konsultingowym. Również, wbrew argumentacji spółki, organ podatkowy nie pominął okoliczności, że firma Z. pełniła funkcję pośrednia spółki, która pozyskiwała materiały budowlane od innych dostawców i dokonywała dostaw dla spółki, jednak ani wskazywana przez spółkę firma P., ani A. w 2013 r. nie dostarczyły do spółki jakichkolwiek materiałów brukarskich, gdyż w dokumentacji spółki brak jest dowodów na podnoszoną okoliczność. Natomiast, Generalny Wykonawca G. poinformował, że skarżąca spółka nie była także pośrednikiem w dostawach pochodzących od ww. firm, gdyż to on bezpośrednio z tymi firmami współpracował. Zatem, prawidłowo organy stwierdziły, że skoro usługi konsultingowe nie zostały wykonane, to spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. D. Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie - wynika, że w okresie od lutego do listopada 2013 r. ww. kontrahent spółki wystawił na rzecz skarżącej spółki 5 faktur na kwotę [...] zł (netto) + podatek VAT – [...] zł z tytułu dostawy elementów kamiennych. Organy ustaliły także, że L.K. zeznała, iż towar był odbierany przez skarżącą spółkę (transport własny), jednak prezes zarządu spółki, który miał negocjować dostawy, nie wskazał żadnych okoliczności związanych z tymi dostawami, tj. nie podał nazw firm transportujących elementy kamienne, nie wyjaśnił ile ton tych elementów zakupiono, gdyż w fakturach podano jako jednostkę miary - 6 kompletów. Nadto, skarżąca spółka w swojej dokumentacji nie posiadała listów przewozowych, dowodów wydania/odbioru towaru, ani też faktur pochodzących od firm transportowych, a oczywiste jest, że skoro transport obejmował - jak podał prezes zarządu spółki - od 15 do 16 transportów co do każdej dostawy z faktury, łącznie od 75 do 80 transportów, to przy ustaleniu, że spółka nie posiadała własnego transportu, niemożliwością jest, aby prezes zarządu spółki nie pamiętał kto był przewoźnikiem skoro transport miał się odbywać na trasie ok. 350 km, tj. z K. do Ś. Zatem, prawidłowo oceniły organy podatkowe, że wykazane w zakwestionowanych fakturach dostawy nie wystąpiły i, że nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W konsekwencji poczynionych ustaleń i wyrażonych ocen prawnych, organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: Ł.B., J.G., D.L., M.D., M.K. oraz V.K., którym organ kontroli skarbowej - zgodnie z prośbą prezesa zarządu spółki - wysłał wezwania na przesłuchania na adres spółki, a które nie zostały przez nich podjęte, należy wskazać, że to skarżąca spółka powinna była zapewnić stawiennictwo tych osób, skoro wnioskowała o ich przesłuchanie i wskazała swój adres do odbioru wezwań. Zatem, wobec braku współpracy w tym zakresie skarżącej spółki, dowody te nie mogły zostać przeprowadzone. W tej sytuacji, organy nie naruszyły wskazywanych przez spółkę przepisów postępowania wobec niedokonania czynności, których nie mogły dokonać. W pełni należy także podzielić ocenę organów podatkowych, że nie pozbawiły spółki prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności udziału w czynnościach ponownego przesłuchania świadka K.S., gdyż spółka każdorazowo była prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminach przesłuchań świadków, w tym o miejscu terminie przesłuchania K.S., a skoro spółka w toku postępowania podatkowego ustanowiła 2 pełnomocników, to osobisty udział prezesa zarządu spółki w przesłuchaniu tego świadka nie był konieczny, tym bardziej, że termin przesłuchania przesunięto już na wniosek prezesa zarządu spółki. Nadto, organ kontroli skarbowej umożliwił spółce, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów i materiałów, a prezes zarządu spółki skorzystał z przysługującego mu prawa. Zatem, wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu podatkowym nie naruszono także przepisów art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 155 § 1 o.p. Mając powyższe okoliczności na uwadze - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - skargę należało oddalić.