I SA/Sz 62/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] - wydanym po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [....] r., nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej - Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wskazanym wyżej postanowieniem sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji nr [...] z dnia 24 września 2015 r., wydanej wobec spółki [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r., poprzez zmianę na stronie nr 1 w wierszu 21 decyzji wyrazów: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b)" na: "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit a)". W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w sentencji wyżej wskazanej decyzji z 24 września 2015 r. na stronie nr 1 w wierszu 21, na skutek oczywistej omyłki pisarskiej, podano przepis "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit b)", podczas gdy prawidłowo powinno być: "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit a)". Organ I instancji wskazał, że powyższy błąd w treści decyzji wynika z błędu pisarskiego, co znajduje swoje potwierdzenie w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji, ponieważ na stronach 12, 19, 24 oraz 40, powołano prawidłowo przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." - wraz z przywołaniem jego treści w odniesieniu do faktur, które wypełniały dyspozycję tego przepisu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej. W ocenie Spółki, poprzez sprostowanie decyzji z 24 września 2015 r. organ dokonał zmiany podstawy prawnej decyzji, bowiem art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit. a u.p.t.u. oraz 88 ust. 3a p-kt 4 lit. b u.p.t.u. mogą stanowić odrębne od siebie i możliwe podstawy prawne decyzji. We wskazanych przepisach wymieniono różne przesłanki warunkujące ich zastosowanie w konkretnej sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, organ dokonał błędnej wykładni art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "o.p." - gdyż przyjął, że zmiana podstawy prawnej może nastąpić w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Omyłka organu nie była omyłką nieistotną i oczywistą, bowiem zmiana podstawy prawnej prowadzi do zmiany merytorycznej decyzji. Jest to zatem omyłka istotna, która kwalifikuje decyzję z 24 września 2015 r. jako wadliwą i nie podlega sprostowaniu w trybie art. 215 o.p. Ponadto – w ocenie Spółki – organ naruszył art. 226 § 1 i art. 233 o.p., gdyż dokonał sprostowania omyłki po wniesieniu przez Spółkę odwołania od decyzji z 24 września 2015 r., więc zaskarżenie decyzji wykluczyło możliwość prostowania treści decyzji w trybie art. 215 o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/08. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wyjaśnił, że analiza prostowanej decyzji zwłaszcza jej sentencji i uzasadnienia nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że rzeczony błąd ma charakter oczywistej omyłki. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że organ zakwestionował faktury, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc należy ją zidentyfikować jako rozstrzygnięcie oparte na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sentencji decyzji błędnie wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., natomiast w treści uzasadnienia decyzji ani razu nie został przywołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji na stronach: 12, 19, 24 i 40 organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione faktury nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś w przedmiotowej sprawie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co wyklucza wszelkie wątpliwości, iż podstawą rozstrzygnięcia jest błędnie wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., stanowiący o podaniu na fakturach kwot niezgodnych z rzeczywistością. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu kontroli skarbowej nie narusza art. 215 § 1 o.p., bowiem organ ten dokonał sprostowania oczywistej omyłki, a rozstrzygnięcie to nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji z 24 września 2015 r. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 489/09, którym uchylono przywołany przez Spółkę wyrok w sprawie III SA/Wa 1326/08, organ wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki, iż skorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji (poprzez sprostowanie) jest ograniczone czasowo i może mieć zastosowanie tylko do decyzji nieostatecznych. W ocenie organu, na podstawie art. 215 o.p. można sprostować zarówno decyzje nieostateczne jak i ostateczne, w tym można dokonać sprostowania decyzji po wniesieniu środka zaskarżenia. Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie organu I instancji wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Sprostowana omyłka spełnia warunek oczywistości, o którym mowa w omawianym art. 215 § 1 o.p., a ponadto nie narusza zasady trwałości decyzji sformułowanej w art. 128 tej ustawy. Nadto, w treści postanowienia organ przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka [...] – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zaskarżonemu postanowieniu, zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające w szczególności na naruszeniu art. 215 § 1 o.p. w zw. z art. 226 § 1 i art. 233 o.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez: 1) wadliwą wykładnię art. 215 § 1 o.p. i przyjęcie, że zmiana podstawy prawnej decyzji organu I instancji z 24 września 2015 r. w sposób opisany w sentencji postanowienia z 14 października 2015 r. mogła nastąpić w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji, 2) utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia z 14 października 2015 r., pomimo jego wadliwości, która przejawia się w m.in. nieuprawnionym zastosowaniu art. 215 § 1 o.p. i sprostowaniu omyłki pisarskiej w trybie ww. przepisu i w sposób określony w postanowieniu z 14 października 2015 r., gdy tymczasem omyłka w ww. decyzji z 24 września 2015 r. w zakresie jej podstawy prawnej nie stanowiła omyłki nieistotnej podlegającej sprostowaniu w trybie przepisu art. 215 § 1 o.p. lecz stanowiła co najwyżej omyłkę istotną, która kwalifikuje decyzję jako wadliwą i nie podlega sprostowaniu w trybie ww. przepisu, 3) utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z 14 października 2015 r., w przedmiocie sprostowania ww. decyzji z 24 września 2015 r., w sytuacji, gdy sprostowanie podstawy prawnej decyzji nastąpiło już po uruchomieniu przez Spółkę kontroli tej decyzji w administracyjnym toku instancji i skierowaniu przez Spółkę odwołania od ww. decyzji. Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie sprostowania omyłki, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w jej ocenie zmiana dokonana przez organ kontroli skarbowej w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej spowodowała zastąpienie podstawy prawnej przywołanej w decyzji z 24 września 2015 r., tj. art. 88b ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.t.u., nową podstawą prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przytaczając cytaty z orzecznictwa i literatury prawniczej, Skarżąca wskazała, że oczywistą omyłką, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów; komentowany przepis przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne. Sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Rozbieżność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji należy natomiast zakwalifikować do omyłki istotnej. W ocenie Spółki, zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., mogą stanowić odrębne od siebie i możliwe podstawy prawne decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Różne są bowiem przesłanki warunkujące ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazuje natomiast organ, biorąc pod uwagę w szczególności materiał dowodowy zebrany w sprawie. W tej sytuacji sprostowanie decyzji z 24 września 2015 r. doprowadziło do zmiany podstawy prawnej tej decyzji, a w konsekwencji do jej zmiany merytorycznej. Czym innym bowiem jest wydanie decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a czym innym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. W sprawie doszło do sytuacji, w której uzasadnienie decyzji z 24 września 2015 r. i powołane w jej uzasadnieniu przepisy prawne, pozostawały w sprzeczności z podstawą prawną przyjętą przez organ, wskazaną w sentencji decyzji. W tej sytuacji podstawa prawna przyjęta przez organ w żaden sposób nie została uzasadniona, w szczególności nie wykazano, że doszło do spełnienia przesłanek, określonych w przepisie przyjętym za podstawę prawną ww. decyzji, warunkujących wydanej decyzji. W ocenie Skarżącej, taką rozbieżność między sentencją a uzasadnieniem decyzji należało uznać za omyłkę istotną, która była jednym z zarzutów odwołania wniesionego od decyzji z 24 września 2015 r. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zmiana dokona postanowieniem z 14 października 2015 r., polegająca na sprostowaniu omyłki w zakresie podstawy prawnej decyzji była nieuprawniona, bowiem powyższa omyłka nie stanowiła omyłki nieistotnej podlegającej sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p., lecz stanowiła co najwyżej omyłkę istotną, która kwalifikuje decyzję jako wadliwą i nie podlega sprostowaniu w trybie ww. przepisu. Sprostowanie powyższej omyłki przez organ kontroli skarbowej było więc nieuprawnione, gdyż zostało dokonane po wniesieniu przez Spółkę odwołania od decyzji. W przypadku skierowania odwołania od ww. decyzji, to do kompetencji organu odwoławczego należało ustalenie lub ocena rodzaju i charakteru błędu organu I instancji, poczynionego w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Skierowanie odwołania od ww. decyzji z 24 września 2015 r. wykluczyło zatem możliwość prostowania jej treści w trybie art. 215 § 1 o.p. i już choćby z tych względów sprostowanie poczynione w ramach postanowienia z 14 października 2015 r. ocenić należy jako wadliwe. W ocenie Skarżącej, jej argumentację wzmacnia także teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1326/08, zgodnie z którą: "(...) Jakkolwiek przepis art. 215 ustawy O.p. nie określa granic czasowych, do których dopuszczalne jest sprostowanie błędu lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, to skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim wypadku uprawnienia do weryfikacji decyzji w trybie art. 226 lub 233 O.p. konsumują wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 O.p. możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi.". Zdaniem Spółki, powołany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., II FSK 489/09, którym Sąd uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i wskazał, iż: "(...) twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skorzystanie z trybu tzw. autoweryfikacji decyzji jest ograniczone czasowo i powinno nastąpić w terminie 14 dni od otrzymania odwołania, nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 215 Ordynacji podatkowej ani też innych przepisów tej ustawy" - w nie wyklucza zasadności stanowiska Skarżącej, że wniesienie odwołania od ww. decyzji wyłączyło możliwość prostowania jej treści w trybie art. 215 § 1 o.p. Resumując, Spółka stanęła na stanowisku, że omyłka sprostowana przez organ kontroli skarbowej postanowieniem utrzymanym w mocy przez postanowienie organu odwoławczego z 26 listopada 2015 r., jest omyłką istotną, przesądzającą o wadliwości decyzji, a więc nie mogła zostać sprostowana w trybie art. 215 § 1 o.p. W tej sytuacji dokonane przez organ kontroli skarbowej sprostowanie ocenić należy jako wadliwe, a w konsekwencji jako wadliwe należy ocenić utrzymanie w mocy ww. postanowienia z 14 października 2015 r. przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu bezsprzeczne jest, iż poprawiony błąd jest oczywistą omyłką pisarską a zmiana wskazanego błędnie przepisu w decyzji organu kontroli skarbowej nie miała wpływu na treść decyzji, nie zmieniła jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponad dotychczasową argumentację organ podniósł, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) - dalej: "k.p.a." - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wobec powyższego brak jest podstaw do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., gdyż organy obu instancji nie stosowały przepisów tego Kodeksu, w tym przepisu, którego naruszenie podnosi Skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy rektyfikacji ww. decyzji z 24 września 2015 r. w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, która polegała na zmianie na stronie nr 1 w wierszu 21 tej decyzji wyrazów: "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b)" na: "art. 88 ust. 3a p-kt 4 lit a)". W ocenie Skarżącej, organ nie mógł dokonać powyższej zmiany w trybie art. 215 § 1 o.p., bowiem zaistniała omyłka nie miała charakteru nieistotnej, gdyż dotyczyła zmiany podstawy prawnej decyzji, a nadto została dokona po wniesieniu odwołania przez Spółkę, przez co organ utracił prawo do autokontroli swojej decyzji. W ocenie organu, sporna omyłka jest oczywista i nieistotna, co wynika z analizy treści wydanej decyzji. Nadto, z art. 215 § 1 o.p. nie wynika, by możliwość sprostowania decyzji I instancji była ograniczona czasowo. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że stosownie do art. 215 § 1 o.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Oznacza to, że w trybie art. 215 § 1 o.p. możliwe jest prostowanie wad rozstrzygnięcia o charakterze oczywistym. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji (zarówno z sentencji jak i uzasadnienia) lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. W tej sytuacji, oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Oczywistą omyłką jest błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. W tym trybie można naprawić zatem jedynie oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., I GSK 137/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2011 r., III SA/Wa 1260/10, wyrok WSA w Gliwicach z 13 października 2015 r., I SA/Gl 369/15, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2015 r., I SA/Go 61/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zamieszczenie przez organ na stronie nr 1 decyzji w wersie nr 21 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., podczas gdy prawidłowo powinien wskazać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W uzasadnieniu decyzji na stronach nr 12, 19, 24 oraz 40, organ konsekwentnie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nadto za każdym razem przywołał treść tego przepisu. Z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, że organ określił Spółce podatek, gdyż przedstawione dowody pozwoliły ustalić, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów w nich wskazanych, a zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - stwierdził czynności, które nie zostały dokonane. Wskazana przez organ podstawa prawna jest więc zgodna z treścią uzasadnienia decyzji. W tej sytuacji bez żadnych wątpliwości art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, wskazany błędnie w sentencji, nie stanowił podstawy prawnej orzekania przez organy podatkowe. Biorąc te okoliczności pod uwagę, przywołanie "lit. b" po wskazaniu jednostki redakcyjnej: "art. 88 ust. 3a pkt 4" zamiast "lit. a", jest niczym innym jak błędem pisarskim, który pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Przedmiotowe sprostowanie nie zmieniło bowiem ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miało wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Należy też wskazać, że podobne stanowisko co do rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem decyzji, gdy z uzasadnienia jednoznacznie wynika podstawa prawna rozstrzygnięcia, wynika również z rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 21.04.2015 r., II FSK 803/13 oraz z 25.06.2010 r., II FSK 366/09, a także wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25.03.2015 r., I SA/Go 61/15, WSA w Poznaniu z 07.08.2014 r., I SA/Po 131/14, WSA w Gdańsku z 03.10.2012 r., I SA/Gd 725/12 i WSA w Białymstoku z 11.10.2005 r., I SA/Bk 267/05) Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia art. 215 § 1 o.p. w zw. z art. 226 § 1 i art. 233 o.p. poprzez sprostowanie omyłki w trybie art. 215 o.p. po wniesieniu odwołania od decyzji, zauważyć należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd – który sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela – iż przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 o.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia (por. wyrok NSA z 28.10. 1999 r., I SA/Kr 1206/98, Temida (CD), Sopot 2002, a także wyroki NSA z 25.06.2010 r., II FSK 489/09 i II FSK 366/09 oraz wyroki WSA w Warszawie z 06.08.2008 r., III SA/Wa 1328/08). Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie podziela poglądu wyrażonego w przywoływanym przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/08. Wskazać również należy, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. - przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazany natomiast przepis znajduje się w dziale II k.p.a., więc brak było podstaw do jego zastosowania, skoro spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że wskazany przepis dotyczy rodzajów decyzji organu odwoławczego, któremu odpowiada art. 233 o.p., Sąd wskazuje - mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia – że organ zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, a więc swoim rozstrzygnięciem nie naruszył przepisów postepowania. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi. Na marginesie, tylko dla porządku należy wskazać, że zgodnie z § 59 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", przepisy artykułu podzielonego na ustępy, punkty, litery, tiret i podwójne tiret powołuje się w następującej kolejności: "art. ... ust. ... pkt ... lit. ... tiret ... podwójne tiret ...", bez przecinków po kolejnych jednostkach redakcyjnych. W tej sytuacji przy przywoływaniu podstawy prawnej obejmującej również literę, nie należy podawać litery z nawiasem z prawej strony. Nawias z prawej strony umieszcza się za literą w wyliczeniu w tekście ustawy (por. § 57 rozporządzenia). Choć wskazane zasady dotyczą redagowania aktów prawnych, wskazać wypada, że w drodze analogii mogą mieć one zastosowanie w przypadku wskazywania konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu, czy przy powoływaniu się na podstawę prawną w treści jego uzasadnienia lub w piśmie procesowym. Jednocześnie Sąd zauważa, że umieszczenie nawiasu za literą w przywołanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. (Sąd nadmienia, że przywołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).