I SA/Sz 787/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi FHU "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę. W dniu 4 kwietnia 2011 r. Spółka R., złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...], zaliczającego nadpłatę z dnia 9 października 2009 r. za miesiąc maj 2008 r. w kwocie [...]zł - powstałej w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT-7 - na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, a także na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, wskazując na rażące naruszenie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej "O.p.", przez ustalenie błędnego momentu powstania nadpłaty na dzień złożenia korekty, zamiast na dzień jej faktycznego powstania w dniu zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Uzasadniając ww. wniosek Spółka R. powołała się na brzmienie art. 73 § 1 i 2 O.p., a następnie wskazała, że miesięczne opóźnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT miało miejsce w obrębie trzech miesięcy, co skutkowało zapłatą podatku VAT, a także rozliczeniem za ww. okres rozliczeniowy z miesięcznym opóźnieniem. Zatem, nadpłata w podatku VAT powstała w momencie złożenia błędnej deklaracji VAT-7 za miesiąc następny, a nie jak przyjął organ podatkowy w momencie złożenia korekty deklaracji, co oznacza, iż naliczone odsetki są błędnie naliczane od niewłaściwego okresu. Nie ma bowiem możliwości, by odsetki za jeden miesiąc odzwierciedlały wskazaną w postanowieniu kwotę. Wobec powyższego – zdaniem wnioskującej Spółki R. - dokonane zaliczenie jest całkowicie błędne, a w związku z tym kwota zadłużenia wobec organu podatkowego nie odpowiada wskazanej w postanowieniu. Postanowieniem z dnia [...], znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], wskazując, że w sprawie nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. konieczna dla stwierdzenia nieważności postanowienia. Organ szczegółowo wyjaśnił, na czym polega rażące naruszenie prawa, wskazując, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wówczas, gdy występuje oczywista, jawna i rażąca sprzeczność z literą przepisu. Organ wskazał, że nie jest rażącym naruszeniem prawa zmiana linii orzecznictwa sądowego i wydanie zgodnie z obowiązującym prawem postanowienia odzwierciedlającego czynność materialno-techniczną polegającą na zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku złożenia korekty. Nadto, organ wskazał, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności postanowienia z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem. Postępowanie nadzwyczajne, o którym mowa w art. 247 - 252 O.p., jest trybem postępowania odrębnym od postępowania zwykłego i nie może zastępować kontroli instancyjnej. Stanowisko to – jak dalej wskazał organ podatkowy - znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poglądach doktryny, przyjmujących jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że takie postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi więc wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ dokonując w dalszej części wykładni terminu "rażące naruszenie prawa" zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wskazał, że nie został on zdefiniowany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym wskazał, że stosując wymieniony przepis prawa, należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku i odwołał się do Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24), według którego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Organ również wskazał m. in., że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W dalszej części uzasadnienia postanowienia, organ podatkowy wskazał, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy argumenty wnioskującej strony, kwestionujące prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji z powodu zmiany orzecznictwa sądowego, wyczerpują przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 O.p. nadpłatę ujawnioną w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług, niezależnie od przyczyn jej dokonania, organy podatkowe zaliczały na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ujawnionych w następstwie złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług naliczano za okres do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pogląd, że nadpłaty ujawnione w korektach deklaracji zalicza się z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – jak dalej uzasadnił organ - znalazł akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co przywołał wyrok z 18 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Lu 636/08 oraz wyrok z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 334/09, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że odpowiednio do art. 73 § 1 pkt 6 O.p., przepisu obowiązującego w dacie powstania zobowiązania i złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zarachowanie na poczet zaległości, nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Organ wskazał również, że orzecznictwo w tej kwestii nie było jednolite, i przywołał wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia powstania nadpłaty (por, art. 73 § 1 pkt 1) dysponuje nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika z dnia zaistnienia tej nadpłaty na dzień wystąpienia przez niego z wnioskiem o jej stwierdzenie, W przeciwnym bowiem wypadku podatnik w zaistniałej sytuacji byłby podwójnie pokrzywdzony: mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, byłby jednocześnie karany w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty". Organ powołał nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt: I SA/Sz 95/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że "Uznanie na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż odsetki za zwłoką są naliczane do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - bez uwzględnienia zawyżonych wpłat, pozostających do dyspozycji Skarbu Państwa - prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. W takim bowiem wypadku podatnik byłby podwójnie pokrzywdzony: raz, że wcześniej dokonał zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej; drugi raz, że byłby niejako "karany" w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". W innym zaś wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 643/09 - jak dalej wskazał organ - Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdził, iż "Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty określony został w przepisach art. 73 Ordynacji podatkowej, z treści których wynika, iż nadpłata nie powstaje w sposób jednorodny. Co do zasady można stwierdzić, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasada ta obowiązywać będzie także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże dotyczyć będzie głównie tych przypadków, w których podatnik wykazując w złożonej deklaracji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (a więc odzwierciedlającej przebieg wszystkich zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym) uiści podatek w wysokości wyższej niż to wynika z deklaracji. Natomiast, jeżeli nadpłata powstanie na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią ort. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji korygującej". Podobny pogląd – jak dalej wskazał organ – zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt SA/Sz 334/09 , a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 783/08, wskazując, że "Zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Op., z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat [...]". Organ podatkowy, mając powyższe orzecznictwo na uwadze wskazał, że zaliczenie nadpłat podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, ujawnionych w korektach deklaracji organy podatkowe dokonywały więc zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku zatem złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 O.p., decydujące znaczenie dla ustalenia dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który na podstawie art. 75 § 3 O.p. składa się wraz ze skorygowaną deklaracją. W związku z tym organ wskazał, że pomimo uchylenia kontrowersyjnego art. 73 § 1 pkt 6 O.p., w przypadku zaliczania nadpłat ujawnionych w skorygowanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie tych nadpłat dokonywane było w trybie art. 76a 2 pkt 2 O.p. Uchylenie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie spowodowało zmiany sytuacji prawnej podatników. Dalej organ wskazał, że postanowienie, które jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, zostało wydane w dniu 27 listopada 2009 r., a zatem w czasie, gdy sądy administracyjne podzielały stanowiska organów podatkowych, że nadpłaty ujawnione w wyniku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług powstają z dniem złożenia korekty i podlegają zaliczeniu z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zmiana orzecznictwa sądowego nastąpiła w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym Sąd uznał w szczególności, że obowiązujący art. 73 § 1 pkt 6 O.p. jest sprzeczny z zasadą obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności, powoduje zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak, by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażona. Organ uznał, że zmiana orzecznictwa sądowego w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa, nie może skutkować stwierdzeniem nieważności ostatecznego postanowienia na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. jako rażąco naruszającego prawo. Z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S., zawartym w postanowieniu z dnia [...], Spółka R. nie zgodziła się i w dniu 7 czerwca 2011 r. złożyła zażalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, twierdząc nadal, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 73 § 1 O.p. poprzez ustalenie błędnego momentu powstania nadpłaty podatku od towarów i usług na dzień złożenia korekty zamiast na dzień jej faktycznego powstania w dniu zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Strona nie zgodziła się, że zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, stwierdził, że jeżeli podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek i dokonał wpłaty, a następnie popadł w zaległość podatkową za inny okres rozliczeniowy, nie powinien być obciążony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, ujawnionych w wyniku skorygowania deklaracji za okres, w którym Skarb Państwa dysponował nadpłatą podatnika. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę zmiany stanowiska w przedmiotowym zakresie ze względu na rażące naruszenie prawa, a zwłaszcza zasady sprawiedliwości społecznej, to organ podatkowy – jak wskazuje strona - nie może twierdzić, iż wydane wcześniej postanowienie zasady tej nie naruszyło. Przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S. za prawidłowe należałoby uznać, że nie było podstaw do zmiany stanowiska sądów administracyjnych. A zatem – zdaniem skarżącej R. - zaliczenie dokonane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jest całkowicie błędne i rażąco narusza prawo, a w związku z tym kwota zadłużenia wobec organu podatkowego nie odpowiada wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, zatem zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki R. - postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...], odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], podzielając argumentację organu I instancji, wskazując przy tym, że w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych, brak jest podstaw do wyłączenia z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym ostatecznego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie wykazała, zarówno w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia, jak i w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, aby zaskarżone postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. można było uznać za wydane z rażącym naruszeniem prawa. Stawiane zaskarżonemu postanowieniu zarzuty - zdaniem organu - być może okazałyby się skuteczne (prowadzące do uchylenia rozstrzygnięcia) w zwykłym postępowaniu odwoławczym, w którym rozpoznawana byłaby sprawa co do istoty, lecz nie mogą stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji stwierdzenia nieważności postanowienia. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim bez wątpienia jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia, organy podatkowe badają jedynie istnienie którejkolwiekz przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a nie rozpoznają sprawy podatkowej. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa, choćby następnie okazała się błędną, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia. Już sam fakt istnienia kilku różnych wykładni przepisów prawa może sugerować, że nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki rażącego ich naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – zdaniem organu – można mówić wówczas, gdyby jedna z zaprezentowanych wykładni prawa, pozostawała w sposób oczywisty, bezdyskusyjnie sprzeczny z treścią tej normy prawa, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, że skoro doszło do zmiany orzecznictwa sądów administracyjnych, to oznacza, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu, z treści art. 76a § 2 pkt 2 O.p. wynika, że organy podatkowe w sytuacji ujawnienia zaległości podatkowych w wyniku skorygowania deklaracji podatkowych winny naliczać odsetki za zwłokę do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tego powodu zastosowanie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. powyższego przepisu nie można uznać za rażąco naruszającego prawo, chociaż powyższa wykładnia jest odmienna od utrwalonego, po zmianie, orzecznictwa sądowego. Spółka R. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego i w dniu 25 sierpnia 2011 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji w całości jako naruszającego prawo, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 233 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia organu, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oraz, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 §1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa polegającym nie tylko na odmiennej wykładni konkretnego przepisu prawa, która okazała się błędna, lecz także ze względu na fakt, iż w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, które ma charakter wyłącznie techniczny, doszło do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych nieznajdujących pokrycia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Tym samym doszło do rażącego naruszenia prawa, polegającego na błędnym ustaleniu momentu powstania nadpłaty podatku od towarów i usług na dzień złożenia korekty zamiast na dzień jej faktycznego powstania w dniu zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że zarzuty skarżącej stanowią w istocie powtórzenie argumentacji strony przedstawionej na wszystkich etapach prowadzonego postępowania administracyjnego, i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], a więc do zbadania, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że postanowienie ostateczne nie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny braku istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki "rażącego naruszenia prawa", Sąd uznał, że postanowienie to nie narusza ani prawa materialnego ani też prawa procesowego. Skarga zatem jest niezasadna. Zgodnie z ogólną zasadą trwałości decyzji podatkowej, wyrażoną w art. 128 O.p., która ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania przez art. 247 O.p. w związku z art. 219 O.p., który stosuje się również do ostatecznych postanowień, ostateczne decyzje podatkowe mogą być wzruszane przez właściwy organ podatkowy w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie, które zostało wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest prowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji (tutaj postanowienia) jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a nie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, to bowiem zostało już dokonane decyzją ostateczną. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla zatem ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie, w instancji odwoławczej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka R. zarzuciła organowi podatkowemu, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. gdyż został zastosowany w sytuacji zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego S., które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, przy czym zarzut ten, zdaniem skarżącej Spółki, implikuje jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 §1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa polegającego na błędnym ustaleniu momentu powstania nadpłaty podatku od towarów i usług na dzień złożenia korekty zamiast na dzień jej faktycznego powstania w dniu zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Stanowisko skarżącej Spółki co do zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa przewidzianej art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest do zaakceptowania. Szerszego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kluczowe ma zatem w rozpatrywanej sprawie znaczenie termin "rażące naruszenie prawa", gdyż od jego wykładni zależy rozstrzygnięcie, czy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Jak słusznie organ podatkowy zauważył, pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym stosując wymieniony przepis prawa należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku i odwołać się do jego znaczenia w języku polskim. Prawidłowo zatem organ wskazał, że według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Trafnie również organ zauważył, że zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Zgodzić się należy z organem, że najczęściej rzeczywiście wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, i że przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Za słuszne należy również uznać stanowisko, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie chodzi zatem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Sąd w całości podziela wywody organu odwoławczego w przedmiocie rozumienia tego terminu i ze swej strony jedynie dodaje, że innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Należy przywołać tu wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07, LEX nr 499806, w którym w tezie 1 Sąd stwierdził, że: "O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie". Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie, istotny jest stan prawny, jaki należy zastosować w niniejszej sprawie. Dla przedmiotowej nadpłaty winien mieć zastosowanie art. 73 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym te zdarzenia są związane. Przywołać tu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97 (orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), w którym Sąd wyraził pogląd, że: "Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku co do stosowania przepisów podatkowych obowiązujących w przedziale czasowym w odniesieniu do zdarzeń opisanych w deklaracji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dla oceny, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, miarodajnym może być zatem wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2008 r., kiedy to obowiązywała norma prawna wynikająca z przepisu art. 73 § 1 pkt 6 O.p., nakazująca ustalanie momentu powstania nadpłaty z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Norma wynikająca z tego przepisu została uchylona z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318), przy czym wobec braku przepisów przejściowych co do wprowadzonej tą ustawą zmiany w art. 73 § 1 O.p. przez uchylenie pkt 6, w ocenie Sądu, art. 73 § 1 O.p. w zmienionym brzmieniu ma zastosowanie dopiero do zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie tego aktu prawnego, a zatem od dnia 1 stycznia 2009 r. Złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze w sytuacji, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem – jak wyżej wskazano - opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenić należy w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Taką linię orzeczniczą reprezentuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 948/03 (orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz". W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 457/09 (orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że: "[...] wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi, więc gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. także wyrok NSA, sygn. III SA 1148/96, LEX 33822, sygn. akt II SA 1202/98, LEX 41891). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 422/96 publ. Glosa 1998, nr 10, poz. 29). W doktrynie wskazuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J.Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008. wyd. UNIMEX, s.957)". Sąd - odnosząc się zatem do zarzutu skargi, że zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowi przesłankę rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, stwierdził, że obowiązujący art. 73 § 1 pkt 6 O.p. jest sprzeczny z zasadą obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności oraz, że powoduje zachwianie symetrii między innymi zarówno interesu Skarbu Państwa jak i podatników - podzielając powołane wyżej poglądy ukształtowane w judykaturze oraz literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" stoi na stanowisku, że takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego wskazujące na wątpliwości co do zgodności ww. przepisu prawa krajowego z europejskim porządkiem prawnym, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Jak już bowiem wyżej wskazano, stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją szczególną, godzącą w zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a zatem istnienie przesłanki warunkującej stwierdzenie nieważności musi być oczywiste a oczywistość tę należy wykazać i wyjaśnić na czym to rażące naruszenie polega. Strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to miało rażący charakter (wyraźny, niewątpliwy, bezsporny). Podstawą do przyjęcia, że doszło do rażącego naruszenia prawa, nie może być norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Sankcja nieważności jest zbyt dotkliwa w swoich skutkach, aby mogła być stosowana bez szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego naruszenie prawa w konkretnej sprawie uznano za rażące (zob. ww. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., I FSK 457/09). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację tego wyroku. Zachodzi zatem podstawa do przyjęcia w analizowanej sprawie, że skoro organ działał w oparciu o przepis polskiej ustawy obowiązujący w dacie złożenia pierwotnej deklaracji, tutaj art. 73 § 1 pkt 6 O.p., który utracił moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2008 r., to nawet gdyby przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym, nie jest to podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji (tutaj postanowienia) z uwagi na rażące naruszenie prawa. W sytuacji bowiem, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, na którą wskazuje skarżąca Spółka, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty określa art. 73 O.p., z którego treści wynika, że nadpłata nie powstaje w sposób równorzędny. Co do zasady można stwierdzić, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasada ta obowiązuje także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże dotyczy głównie tych przypadków, w których podatnik wykazując w złożonej deklaracji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (a więc odzwierciedlającej przebieg wszystkich zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym) uiści podatek w wysokości wyższej niż to wynika z deklaracji. Natomiast, jeżeli nadpłata powstanie na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 6 O.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji. Dalszą istotną kwestią dla prowadzonych rozważań w niniejszej sprawie jest to, że w myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (co do zasady). Oznacza to, że w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania podatku. To podatnik sam, na podstawie prowadzonych zgodnie z wymogami ustawy ewidencji, dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. A zatem tak długo, jak podatnik samodzielnie nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej lub organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwota wynikająca ze złożonej deklaracji jako należność podatkowa faktycznie obciąża podatnika. Szczególny moment powstania nadpłaty, związany właśnie z charakterem rozliczenia podatku od towarów i usług powoduje, że ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 73 § 1 pkt 6 ustawy O.p. Jeżeli bowiem podatnik samodzielnie dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata powstanie dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała korekty deklaracji co do zdarzeń, które miały miejsce przed zmianą art.73 § 1 O.p. Korekta ta bowiem dotyczyła nadpłaty za miesiąc maj 2008 r., która została zaliczona na poczet zaległości za miesiące listopad 2007 r. i kwiecień 2008 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę z tytułu powyższych zaległości. Kwota różnicy, będąca efektem korekty pierwotnej deklaracji, nie została uiszczona w ustawowym terminie, zatem stała się zaległością podatkową. W związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług po stronie organów podatkowych zrodził się obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z przepisem art. 53 § 1 O.p. W myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 76 O.p. kwoty nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych bądź też podlegają zwrotowi. Konsekwencją powstania nadpłaty w związku ze złożeniem przez skarżącą korekty deklaracji VAT w sposób przewidziany w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., było jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 76 a § 2 pkt 2 O.p., czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie powyższego odsetki od tych zaległości biegły od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku, aż do dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu, konstrukcja przepisów regulujących kwestię nadpłaty podatku, moment jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, przepisy bowiem ustawy Ordynacja podatkowa wprost określają obowiązujące zasady, które prawidłowo zostały zastosowane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Nie ma żadnych wątpliwości, że w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem obowiązywał stan prawny wynikający z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., który utracił moc dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2008 r. Zaskarżone postanowienie bowiem, obejmuje zdarzenia dotyczące nadpłaty za miesiąc luty 2008 r. zaliczonej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, a zatem zdarzenia opisane w deklaracji podatkowej zaistniałe w okresie czasowym, kiedy obowiązywał art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy w sposób poprawny wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa, a następnie jasno i wyraźnie wskazał, dlaczego zmiana linii orzeczniczej nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Sąd nie doparzył się uchybień ze strony organu podatkowego w dokonanej interpretacji przepisów prawa. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu ostatecznego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego S. z dnia [...]. Z tych też względów, należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zapadło bez naruszenia prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji.