I SA/Sz 806/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. określił T. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że T. B. w 2007 r. uzyskiwała przychody ze źródła: "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze", opodatkowując je w całości stawką 8,5%. W złożonym zeznaniu PIT-28 za rok podatniczka wykazała przychód z tytułu najmu w kwocie [...] zł oraz należny podatek ryczałtowy w kwocie [...] zł. W dniu 17.06.2008 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających, w którym organ podatkowy uznał, że podatniczka nie miała prawa do opodatkowania formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych w 2007 r. z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego, zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka prowadziła bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek, w związku z czym nie nabyła prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.). Wobec tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął wobec T. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W trakcie tego postępowania organ podatkowy ustalił, że podatniczka w związku z opodatkowaniem przychodów w sposób zryczałtowany nie prowadziła w 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tego powodu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności kosztów uzyskania przychodów, organ wezwał podatniczkę do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedstawienia dokumentów w zakresie wszystkich poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów oraz do wykazania związku poniesionych kosztów z celem osiągnięcia przychodów. Organ podatkowy oceniając wykazane przez Stronę wydatki, uznał za koszty uzyskania przychodów udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł, nie uznając za takie koszty udokumentowanych wydatków ("na zakup materiałów budowlanych") w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatniczka wykazała jako koszt uzyskania przychodów roku 2007 dokonany roczny odpis amortyzacyjny dotyczący lokalu użytkowego położonego w Sz. przy ulicy [...], będącego przedmiotem najmu w prowadzonej działalności. Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 26.08.1993 r. Z oświadczeń podatniczki wynika, że przedmiotowy lokal wprowadziła do założonej w 2007 r. ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z dniem 01.01.2007 r. Na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 20.11.2008r., w którym określono wartość rynkową nieruchomości na dzień 01.11.2007 r. na kwotę [...] zł, przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, podatniczka wykazała kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał jednak, że do określenia wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego nie mają zastosowania przywołane przez podatniczkę przepisy art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.) – zwanej dalej: "updof". Wobec nieprzedstawienia przez podatniczkę dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego, jak i niepotwierdzenie przez osoby wynajmujące przedmiotowy lokal użytkowy, aby takie ulepszenie miało miejsce w okresie najmu, organ podatkowy za wartość początkową tego środka trwałego przyjął cenę nabycia nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego, tj. kwotę [...] zł (po denominacji), powiększoną o koszty wynagrodzenia notariusza i określił na podstawie przepisów art. 22a do art. 22i updof wysokość odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł, przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy ustalił, iż wydatki stanowiące w 2007 r. koszty uzyskania przychodów podatniczki stanowią łączną kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 przy uwzględnieniu kosztów wykazanych w zeznaniu podatkowym. Strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 214 oraz art. 224a Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 22g ust. 9, art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka wskazała, iż przedmiotowy lokal wykorzystywany był na cele działalności gospodarczej od listopada 1994 r., a nie - jak wskazał organ podatkowy - od 1991 r. Wydatek związany z nabyciem nieruchomości w 1993 r. został poniesiony jako zakup lokalu mieszkalnego po preferencyjnej cenie od Urzędu Miasta i nie stanowił kosztu uzyskania przychodu - lokal ten nie był też amortyzowany, ponieważ nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. W lokalu tym rodzina podatniczki zamieszkiwała do listopada 1994 r., a nie jak podał organ podatkowy, do 1993 r. Ponadto, lokal był zakupiony na cele prywatne, a nie na cele handlowe. Naruszenie przepisów art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 4 i ust. 8 updof podatniczka uzasadniła nieuwzględnieniem przez organ podatkowy wartości początkowej środka trwałego wynikającej z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego powołanego przez stronę. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za zasadne nieuznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, ponieważ podatniczka nie wskazała związku tych wydatków z osiągniętym przychodem. Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej przedmiotowego lokalu użytkowego, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nabyła nieruchomość położoną w Sz. przy ul. [...] (lokal mieszkalny) na podstawie aktu notarialnego z 26.08.1993 r., a w dniu 30.12.1994 r. nieruchomość ta została przekwalifikowana na lokal użytkowy. Podatniczka wprowadziła ten lokal do ewidencji środków trwałych założonej dnia 01.01.2007 r. Jak wynika z ww. aktu notarialnego, podatniczka zakupiła przedmiotową nieruchomość za kwotę [...] zł, natomiast wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych podając jej wartość początkową zgodnie ze sporządzonym dnia 20.11.2008 r. operatem szacunkowym, w którym określono wartość nieruchomości na dzień 01.11.2007 r. na kwotę [...] zł. W związku z tak znaczną rozbieżnością pomiędzy ww. wartościami, w celu ustalenia wszystkich możliwych robót wykonanych w przedmiotowym lokalu i związaną z nimi kwotą kosztów, poniesionych od czasu nabycia lokalu w 1993 r. do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, organ I instancji wzywał podatniczkę do wskazania typu robót, którym podlegał przedmiotowy lokal, okresów, w których wykonywano te prace ze wskazaniem ich wykonawców oraz osób ponoszących związane z nimi koszty i zasad rozliczania kosztów, a także czy przedmiotowy lokal stanowił w latach 1993 - 2007 miejsce zamieszkania strony bądź innych osób. T. B. w odpowiedzi wskazała, że wszelkie koszty dotyczące przebudowy lokalu w latach 1993-1994 ponosiła sama, jednakże nie posiada dowodów w postaci rachunków czy faktur, oraz nie potrafi wskazać wykonawców tych prac. Ponadto przedstawiła część umów najmu lokalu z lat 2002-2005 oraz poinformowała, że w latach 1993-2007 nikt w lokalu nie zamieszkiwał. Również żaden z kontrahentów podatniczki, wynajmujących przedmiotowy lokal, nie potwierdził, ani też nie pamiętał, aby w okresie wynajmowania lokalu prowadzono w nim prace mające wpływ na wzrost wartości początkowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przesłane organowi I instancji przez Urząd Miasta Sz. dnia 4 lutego 2009 r. Z zaświadczenia tego - wydanego 12.01.1991 r. - wynika, że w tym dniu T. B. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i jako miejsce jej prowadzenia wskazała lokal znajdujący się w Sz. przy ul. [...]. Na tej podstawie organ stwierdził, iż lokal wykorzystywany był przez podatniczkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej już od 12.01.1991 r., nie dając wiary kserokopii przedstawionego przez podatniczkę zaświadczenia z dnia 12.01.1991 r., w którym wskazano inne miejsce prowadzenia działalności przez podatniczkę – mające potwierdzać, iż przedmiotowy lokal wykorzystywany był do takiej działalności dopiero od listopada 1994 r. Przytaczając treść przepisów art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 updof organ II instancji wyjaśnił m.in., że "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (...), uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (...). Z kolei "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, (...)" – art. 22g ust. 3 updof. Stwierdzając, iż przedmiotowa nieruchomość została przekazana podatniczce do używania w dniu 26.08.1993 r., a więc przed dniem założenia ewidencji, organ przytoczył treść art. 22g ust. 8 updof, zgodnie z którym: "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". Wyjaśniając, że przepis ten ustanawia wyjątek od ogólnych zasad zawartych w cytowanym przepisie art. 22g ust. 3, organ odwoławczy stwierdził, iż powoływanie się przez podatniczkę na wartość rynkową środka trwałego ustaloną na podstawie wyceny biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju na dzień 01.11.2007 r., tj. po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji dnia 01.01.2007 r., musi wynikać z obiektywnych przesłanek. Jedynie bowiem w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego na zasadach określonych w przepisie art. 22g ust. 8 ww. ustawy, mianowicie gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji. W tej kwestii organ wskazał na wyrok NSA z 12.10.2007 r., sygn. II FSK 804/07 (Lex nr 440479). Organ zauważył przy tym, że zgodnie z przepisem art. 22g ust. 8 ustawy, wartość początkową środka trwałego przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, natomiast podatniczka wartość początkową środka trwałego ustaliła na podstawie opinii biegłego sporządzonej po założeniu ewidencji, tj. na dzień 01.11.2007 r. Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że sam fakt nieposiadania przez podatniczkę dowodów dokumentujących poniesione wydatki nie stanowi wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii powołanego biegłego, czy też dokonanej wyceny podatnika. W sytuacji wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej - jak wynika z dokumentów od 1991 r. - na podatniczce ciążył obowiązek prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków mających wpływ na wartość początkową lokalu, tak aby w przypadku wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych mogła ona dokonywać odpisów od wartości początkowej uwzględniającej poniesione w tym zakresie koszty. Organ wskazał też, że art. 22 ust. 17 updof stanowi o powiększeniu wartości początkowej środków trwałych, które uległy ulepszeniu, o sumę wydatków na ich ulepszenie, jednak środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do ich wartości z dnia ich przyjęcia do używania. Wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania do użytkowania na jego ulepszenie tworzą jego wartość początkową, jednakże pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Powołując się na wyrok NSA z 12.10.2007 r., sygn. II FSK 804/07 (Lex nr 440479), organ stwierdził, że brak stosownych dowodów potwierdzających powiększenie wartości początkowej środka trwałego skutkuje przyjęciem, iż wartość początkowa danego środka trwałego jest równa cenie jego nabycia, a nie może być ustalona na podstawie wyceny wartości środka trwałego, dokonanej przez biegłego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano dalej, że organ I instancji wielokrotnie wzywał podatniczkę do przedstawienia dowodów na wykonanie w przedmiotowym lokalu robót mogących mieć wpływ na zmianę wartości początkowej środka trwałego, zwracano się także do osób wynajmujących od podatniczki przedmiotowy lokal, w celu ustalenia jakichkolwiek prac remontowych, przeprowadzono także dowód z przesłuchania strony w tym zakresie, jednak żadne z podjętych działań nie potwierdziło ponoszenia przez podatniczkę, ani nikogo innego, jakichkolwiek nakładów zwiększających wartość początkową środka trwałego. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie na wartość początkową, będącą podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych, składać się będzie zapłacona cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego, tj. [...] zł oraz poniesione koszty wynagrodzenia notariusza tj. [...] zł. Wskazując dalej na przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 updof, organ odwoławczy uznał, że w związku z tym, iż przedmiotowy lokal został oddany do używania po raz pierwszy ponad 40 lat temu, można więc dla niego ustalić 10 letni okres amortyzacji i przyjąć indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%, zatem kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić iloraz kwoty poniesionej na zakup nieruchomości wraz z kosztami jego nabycia i indywidualnej stawki amortyzacyjnej, tj. [...] zł : 10 = [...] zł, natomiast kwota odpisu za 11 miesięcy wynosi [...] zł. Wobec tego łączna kwota wydatków stanowiących w 2007 r. koszty uzyskania przychodów podatniczki wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ II instancji nie podzielił też zarzutów podatniczki o naruszeniu przez organ I instancji przepisów postępowania i dodatkowo wskazał, że w skarżonej decyzji nie stwierdzono, iż rodzina podatniczki zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu do 1993 r., wskazano natomiast, że osoby z rodziny podatniczki były zameldowane pod adresem tego lokalu do 1994 r., jednak pojęcia te nie są tożsame. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że sama podatniczka oświadczyła, iż od 1993 r. do 2007 r. nikt w lokalu nie zamieszkiwał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie T. B. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania bez poszanowania zasady legalizmu i praworządności oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a zarzucenie podatnikowi niedopełnienia obowiązków jest możliwe, gdy ma on realną możliwość wywiązania się z nich (wyrok NSA z 18.01.1988 roku, sygn. III SA 964/87). W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze podniesiono, że przeznaczenie przedmiotowego lokalu mieszkalnego na cele handlowe było możliwe po dokonaniu w nim gruntownej przebudowy i modernizacji, a okoliczności takie jak data zamieszkiwania skarżącej wraz z rodziną w przedmiotowym lokalu oraz okres jego wykorzystywania do celów działalności gospodarczej wskazują wyłącznie na charakter mieszkalny lokalu do listopada 1994 r. Zmiana charakteru lokalu z mieszkalnego na użytkowy w tej dacie wiązała się ze znacznymi nakładami ze strony skarżącej, dlatego uważa ona, że nie można przyjąć za wartość początkową lokalu kwoty wynikającej z umowy kupna lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, powiększonej o koszty wynagrodzenia notariusza w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej, w ustalonej w ten sposób wartości początkowej środka trwałego nie uwzględniono w ogóle wydatków poniesionych przez podatniczkę na jego gruntowną modernizację, gdyż organ podatkowy niezasadnie uznał, że nie udokumentowała ona wydatków związanych z modernizacją przedmiotowego lokalu. Z treści przepisu art. 180 § 2 O.p. wynika jednak, iż przewidziano możliwość złożenia przez stronę postępowania oświadczenia korzystającego z domniemania prawdziwości, jeżeli nie jest ono sprzeczne z innymi dowodami, okolicznościami lub faktami (wyrok SN z 20.09.1990 r., sygn. III ARN 9/90). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu w 1991 r. - w tej dacie był to wyłącznie lokal mieszkalny, w którym podatniczka wraz z rodziną zamieszkiwała. W ocenie skarżącej, świadczą o tym załączniki do skargi (nr 1-5), tj. decyzja Urzędu Miejskiego w Sz. z 27.04.1989 r. o przydzieleniu skarżącej przedmiotowego lokalu; pismo Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej z 09.06.1989 r. w sprawie warunków instalacji ogrzewania co; decyzja z [...] r. w sprawie ulgi w kaucji mieszkaniowej; protokół uzgodnień z 19.07.1993 r. określający preferencyjne warunki nabycia lokalu; pismo z 02.09.1993 r. dotyczące zaopiniowania przebudowy lokalu. Świadczy o tym również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 12.01.1991 r., w którym jako miejsce zamieszkania podatniczka wskazała lokal przy ul. [...] w Sz., natomiast w pozycji 5 "siedziba" wpisano "Sz., ul. [...] kwiaciarnia i sprzedaż obwoźna na terenie całego kraju w miejscach wyznaczonych" z datą rozpoczęcia działalności na dzień 02.01.1991 r. Zdaniem skarżącej, organ powinien zatem wezwać ją do przedstawienia oryginału tego dokumentu, a nie odmówić mu mocy dowodowej na skutek braku jego uwierzytelnienia (wyrok NSA z 20.03.2001 r., sygn. V SA 1520/00). Do skargi załączono również opinię Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w Sz. z 02.09.1993 r. dotyczącą możliwości adaptacji mieszkania na sklep; umowę nr [...] z 4 lutego 1994 r. zawartą z Zarządem Miasta Sz., w której określono, że skarżąca jako inwestor zaprojektuje, zrealizuje i sfinansuje we własnym zakresie adaptację przedmiotowego lokalu; decyzję z [...] r. zezwalającą na budowę inwestycji obejmującej adaptację. Dokumenty te wskazują zatem, że skarżąca dokonała adaptacji lokalu w związku z czym poniosła wydatki. Znaczny zakres robót budowlanych potwierdzają także dokumentacja projektowa wystroju wnętrza sklepu (zał. nr 10) oraz modernizacji lokalu w zakresie instalacji sanitarnych (zał. nr 11), natomiast o zakończeniu prac modernizacyjnych świadczą: zgłoszenie użytkowania lokalu oraz protokół zdawczo-odbiorczy instalacji kominiarskiej (zał. nr 12 i 13). Skarżąca oświadczyła także, iż posiada oryginały powyższych załączników, które może przedstawić na żądanie Sądu. Poniesione przez skarżącą nakłady finansowe na przedmiotowy lokal zwiększyły znacznie jego wartość, przy czym wszelkie roboty były wykonywane przez podatniczkę po zakupie lokalu, a tym samym zwiększyły jego cenę nabycia określoną w akcie notarialnym. Wobec tego, iż od ponoszenia tych wydatków upłynął blisko 16-to letni okres, skarżąca nie posiada innych dowodów, w tym dokumentujących wysokość poniesionych wydatków. Nie jest również w stanie podać danych adresowych firmy budowlanej prowadzącej roboty budowlane. W związku z tym skarżąca uważa, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatniczki, bowiem nie ma ona obowiązku przedstawienia dokumentacji sprzed 16 lat. Powołując się na treść przepisów art. 22d ust. 2, art. 22g ust. 4, ust. 8, ust. 9 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 updof skarżąca uznała, że na skutek braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z adaptacją i modernizacją lokalu, zasadnie ustaliła wartość początkową środka trwałego w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Przedstawione bowiem przez skarżącą dokumenty potwierdzają, iż dokonała ona znacznych nakładów na powiększenie wartości początkowej środka trwałego, a wykazany zakres prac inwestycyjnych zmieniających charakter lokalu można uznać również jako wytworzenie środka trwałego (wyrok NSA z 22.05.2002 r., sygn. I SA/Ka 643/01). W takim przypadku, podatnik może więc ustalić wartość tego środka w oparciu o opinię biegłego. W związku z tym, że przedmiotowy lokal użytkowy skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 0l.01.2007 r., a ustalenie wartości początkowej nastąpiło w oparciu o opinię biegłego z dnia 0l.11.2007 r., dlatego – w ocenie skarżącej - uznać należy, iż z dniem 01.11.2007 r. podstawą do obliczenia 10% odpisu amortyzacyjnego jest wartość początkowa środka trwałego ustalona przez biegłego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie sporny jest sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tj. przedmiotowego lokalu użytkowego w Sz. przy ul. [...]. Z przedstawionych przez skarżącą podatniczkę dokumentów wynika, że decyzją z 27.04.1989 r. Kierownik Wydziału Spraw Lokalowych Urzędu Miejskiego w Sz., realizując wyrok sądu orzekający eksmisję T. P. (obecnie: B.) z dotychczasowego mieszkania, przydzielił skarżącej zastępcze pomieszczenie mieszkalne przy ul. [...], składające się z 2 pokoi o powierzchni 17,43 i 19,23 m2 z używalnością kuchni i pomieszczeń przynależnych. W sporządzonym w dniu 19.07.1993 r. protokole uzgodnień pomiędzy Gminą Sz. a skarżącą uzgodniono warunki sprzedaży tego lokalu (przy ul. [...]), przy czym określono, że składa się on z 4 izb ("3P,K,Ł,Pp") o powierzchni 71,88 m2. Z aktu notarialnego z 26.08.1993 r. wynika, że skarżąca nabyła na własność lokal mieszkalny, położony w domu mieszkalnym wielorodzinnym, przy czym wskazano, że wartość tego lokalu określono na podstawie wyceny szacunkowej sporządzonej przez biegłego, która została pomnożona przez 2, z uwagi na (wykazaną w ww. protokole uzgodnień – "ciąg handlowy") "wysoką atrakcyjność ulicy". Cenę lokalu ustalono na kwotę [...] zł. W dniu 02.09.1993 r. skarżąca wystąpiła do Wydziału Urbanistyki i Architektury UM w Sz. o wydanie opinii o możliwości przebudowy mieszkania "wykupionego na własność" na sklep. Pozytywna opinia o możliwości takiej przebudowy wydana została w dniu 16.09.1993 r., a w dniu 18.03.1994 r. wydano podatniczce pozwolenie na adaptację lokalu mieszkalnego na lokal handlowy. Pismem z 30.12.1994 r. podatniczka powiadomiła Urząd Miejski w Sz., iż z tym dniem rozpoczęła użytkowanie zaadaptowanego mieszkania na sklep przemysłowy, informując przy tym, że w ramach adaptacji pomieszczeń "dokonano rozbiórek istniejących ścianek działowych, wydzielono odrębną kabinę ustępową oraz przyległą do niej szatnię dla pracowników". Ze sporządzonego w dniu 24.01.1995 r. protokołu kontroli przewodów kominowych i połączeń spalinowych w "sklepie" przy ul. [...], stanowiącym własność podatniczki, przebudowanym "systemem gospodarczym" nie stwierdzono usterek. Protokół został podpisany przez podatniczkę. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka – mimo wzywania przez organ podatkowy - nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ww. przebudowę lokalu mieszkalnego, oświadczając jedynie, że wydatki takie poniosła. Ponadto oświadczyła, że nie pamięta wykonawców tych robót, a także stwierdziła, że nie miała obowiązku przechowywania żądanych dowodów przez okres 16 lat. Z zaświadczenia wydanego w dniu 12.01.1991 r. przez Urząd Miasta Sz. wynika, że do ewidencji prowadzonej przez Wydział Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości UM w Sz. w dniu 12.01.1991 r. dokonano wpisu podmiotu: "T. P., zam. Sz. [...]", określono też przedmiot działalności gospodarczej jako: "import i eksport towarów nie wymagających koncesji, sprzedaż kwiatów, artykułów przemysłowych, spożywczych i rolnych pochodzenia krajowego (oprócz alkoholu i piwa)", natomiast jako miejsce wykonywania działalności wpisano: "Sz. [...] ul. [...] – kwiaciarnia sprzedaż na targowiskach i miejscach wyznaczonych na terenie kraju", a także wskazano datę rozpoczęcia działalności gospodarczej: 02.01.1991 r. W piśmie Prezydenta Miasta Sz. z 04.02.2008 r., do którego załączono ww. zaświadczenie, stwierdzono również ("zaświadczono"), że "pod adresem [...] Sz. figurują w ewidencji bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Sz. (...) następujący przedsiębiorcy: - T. P. nr wpisu [...] z dnia 12.01.1991 r.," oraz inna osoba (wpis z 16.10.1995 r.), a ponadto od 15.02.1995 r., w różnych okresach, figurowali także inni przedsiębiorcy, wymienieni w tym piśmie. W takim stanie faktycznym organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca od dnia 02.01.1991 r. prowadziła działalność gospodarczą, także w przedmiotowym lokalu przy ul. [...]. Nie ma przy tym znaczenia, że w tym czasie lokal ten był lokalem mieszkalnym, że skarżąca nie była jego właścicielem (przydzielono jej ten lokal decyzją z 27.04.1989 r.) oraz że w tym lokalu zamieszkiwała wraz z rodziną. Nie ma też znaczenia w jakim zakresie (części) lokal był wykorzystywany do tej działalności oraz jakie czynności związane z tą działalnością były tam wykonywane. Kwestionując to ustalenie, skarżąca podnosiła, że dopiero od listopada 1994 r., tj. po jego przebudowie na lokal użytkowy, rozpoczęła w nim działalność gospodarczą i na dowód tego przedstawiła niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię zaświadczenia wydanego w dniu 12.01.1991 r. przez Wydział Przemysłu i Handlu UM w Sz., w którym przy określeniu podmiotu i przedmiotu oraz daty rozpoczęcia działalności wpisano podobne dane jak w ww. zaświadczeniu Urzędu Miasta Sz., natomiast jako "siedzibę" wskazano: "Sz. ul. [...] kwiaciarnia i sprzedaż na terenie kraju w miejscach wyznaczonych". Skarżąca oświadczyła też, że lokal był zamieszkały przez jej rodzinę właśnie do listopada 1994 r. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe są prawidłowe i zasadnie uznał organ odwoławczy, że brak podstaw do kwestionowania prawdziwości zapisów w zaświadczeniu Urzędu Miasta Sz. załączonym do pisma Prezydenta Miasta Sz. z 04.02.2008 r., bowiem zaświadczenie to ma charakter dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości. W istocie skarżąca nie zarzucała temu zaświadczeniu nieprawdziwości (fałszu) i nie wnosiła o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, a jedynie podnosiła fakt, że w przedłożonej przez nią kserokopii zaświadczenia nie wskazano adresu przedmiotowego lokalu, jako miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu, dokonując oceny dowodów w tym zakresie organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia za prawdziwe danych zawartych w wystawionym przez Urząd Miasta Sz. zaświadczeniu i do dokonywania w sprawie ustaleń faktycznych i jej oceny prawnej, przy uwzględnieniu tego zaświadczenia. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu, iż w przedmiotowym lokalu zamieszkiwała z rodziną do listopada 1994 r. – chociaż jak wskazano wyżej fakt zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu nie ma istotnego znaczenia – wypada zauważyć, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wskazania m.in., czy w lokalu tym w latach 1993-2007 był ktoś zameldowany na pobyt stały lub czasowy, skarżąca oświadczyła: "Przedmiotowy lokal w tych latach nie zamieszkiwałam, ani nikt inny". Zasadnie więc organ odwoławczy uznał za wiarygodne to oświadczenie, a taki wniosek potwierdza również fakt, iż skarżąca niezwłocznie po nabyciu przedmiotowego lokalu (26.08.1993 r.) podjęła działania zmierzające do jego przebudowy na lokal mieszkalny (02.09.1993 r.) i takie roboty w 1994 r. (pozwolenie na budowę z 18.03.1994 r.), w tym - jak sama wykazała, m.in. wyburzenie ścian działowych - były wykonane i zakończone do listopada 1994 r. (bowiem tę datę wskazuje skarżąca jako rozpoczęcie działalności w przedmiotowym lokalu). Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt nabycia przez skarżącą w dniu 26.08.1993 r. prawa własności przedmiotowego lokalu (mającego w tym czasie charakter lokalu mieszkalnego). Z tym dniem lokal ten spełniał prawne przesłanki środka trwałego. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie, zgodnie z art. 22 ust. 7 updof, określenia składników majątkowych uznawanych za środki trwałe "dokonuje się według zasad ustalonych w odrębnych przepisach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych". W wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130, ze zm.) określono, że: "Za środki trwałe uznaje się, (...), poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki i budowle oraz ich części składowe stanowiące odrębną nieruchomość, (...), których cena zakupu lub koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze darowizny ich wartość rynkowa - są wyższe niż 10.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza rok" (§ 2 ust. 1 zdanie pierwsze). Wskazana wartość po denominacji wynosi 1.000 zł. Lokal ten, stanowiący odrębną nieruchomość, tzw. "nieruchomość lokalową", przekwalifikowany (zaadaptowany) przez podatniczkę w 1994 r. w lokal użytkowy, podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych założonej na dzień 01.01.2007r. oraz rozpoczęła jego amortyzację, ustalając jego wartość początkową w kwocie [...] zł, wynikającej z operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 20.11.2008 r. przez powołanego przez podatniczkę rzeczoznawcę majątkowego, w którym określono wartość rynkową nieruchomości na dzień 01.11.2007 r. na kwotę [...] zł. Stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał takie działanie podatniczki za nieprawidłowe, naruszające przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 22g ust. 9 updof, odnoszącym się do wytworzenia środka trwałego – na który to przepis powołuje się skarżąca dla uzasadnienia swego działania – jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środka trwałego "ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika". Powołany ust. 8 stanowi, "że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". Z przepisów tych wynika zatem, że przedstawiona przez podatniczkę wycena lokalu, ustalająca cenę rynkowa przedmiotowego lokalu według stanu na 01.11.2007 r. (a nie na grudzień 2006 r.) nie odpowiada ww. wymogom ustawowym i już tylko z tego powodu nie mogła stanowić podstawy do ustalania wartości początkowej lokalu. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 8 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23". Przepisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych należy więc interpretować ściśle. W myśl art. 22a ust. 1 omawianej ustawy "amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi". Zgodnie z art. 22d ust. 2 updof, "składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, (...), wprowadza się do ewidencji środków trwałych (...) zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4". Stosownie do art. 22f ust. 1 updof, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b, przy czym – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy – "za wartość początkową środków trwałych (...), z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia". W myśl ust. 3 zd. pierwsze tego artykułu, "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, (...). Wobec tego, iż przedmiotowy lokal (nieruchomość) został podatniczce przekazany do używania w dniu jego nabycia (tj. 26.08.1993 r.) - spełniając od tej daty przesłanki "środka trwałego" – a więc został nabyty przez podatniczkę przed dniem założenia ewidencji, należy zauważyć, że przepis art. 22g ust. 8 updof pozwala na odstąpienie od zasady wyrażonej w cytowanym powyżej ust. 3 tego artykułu (czyli na ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia), stanowiąc, że wartość początkową środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji "przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika", jednak przepis ten – co wynika wprost z jego treści – znajduje zastosowanie tylko wtedy, "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" takiego środka (lub jego części). W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy przepis ten nie mógł być jednak zastosowany, bowiem cena nabycia przedmiotowej nieruchomości lokalowej była oczywista, wynikała z przedłożonego przez skarżącą aktu notarialnego, dokumentującego nabycie tej nieruchomości. Cena nabycia środka trwałego była więc podatniczce znana, a więc nie może się ona powoływać na wynikające z ww. przepisu prawo ustalenia wartości początkowej tego lokalu na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego. Należy też stwierdzić, że dokonana przez skarżącą adaptacja nabytego lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy może być uznana za ulepszenie tego lokalu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 22g ust. 17 updof: "Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji". Skarżąca mogła zatem, jeżeli sama poniosła wydatki na adaptację środka trwałego, powiększyć jego wartość początkową "o sumę wydatków" na jego ulepszenie, jednak tę sumę poniesionych wydatków powinna wykazać w postępowaniu podatkowym. Takiego wykazania sumy wydatków nie można zastąpić oświadczeniem podatniczki, iż po upływie ustawowego okresu przechowywania dokumentów nie miała obowiązku przechowywać takiej dokumentacji ("sprzed ok. 16 lat") – co miałoby uzasadniać – zdaniem skarżącej – dokonanie ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatniczkę. Zasadnie więc organ podatkowy po stwierdzeniu, iż przyjęta przez podatniczkę na takiej podstawie wartość początkowa środka trwałego przekracza wielokrotnie (ponad 70 razy) cenę jego nabycia, wzywał podatniczkę do wykazania sumy poniesionych wydatków na ulepszenie lokalu, w tym celu także przesłuchano podatniczkę w charakterze strony, jednak podatniczka nie przedstawiła takich dowodów, organ podatkowy nie uzyskał takich dowodów również od kontrahentów podatniczki. Brak było zatem podstaw do ustalenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego. Zauważyć przy tym należy, że biegły nie dokonywał ustalenia "sumy wydatków" poniesionych przez podatniczkę, lecz ustalał aktualną wartość rynkową lokalu użytkowego. W ocenie Sądu, na taką aktualną wartość rynkową lokalu użytkowego w mniejszym stopniu mają wpływ dokonane przez podatniczkę roboty adaptacyjne, natomiast decydujący wpływ ma – niezależny od właściciela lokalu - poziom cen na rynku takich nieruchomości. Na tej właśnie podstawie, tj. na podstawie cen sprzedaży podobnych lokali użytkowych biegły dokonał aktualnej wyceny przedmiotowego lokalu. Należy zatem podzielić wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż sam fakt nieposiadania przez podatniczkę dowodów dokumentujących poniesione wydatki nie stanowi wystarczającej przesłanki do ustalenia wartości początkowej na podstawie opinii powołanego biegłego, czy też wyceny dokonanej przez podatnika. W sytuacji wykorzystywania od stycznia 1991 r. przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej na podatniczce spoczywał ciężar prawidłowego dokumentowania poniesionych wydatków mających wpływ na wartość początkową lokalu, tak aby w przypadku wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych mogła dokonywać odpisów od wartości początkowej uwzględniającej poniesione w tym zakresie wydatki. Zauważyć przy tym należy, że podatniczka niezwłocznie po nabyciu własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego (po 7 dniach) podjęła czynności zmierzające do przekształcenia (przekwalifikowania) tego lokalu na lokal użytkowy. Uznać można zatem, że już w chwili nabywania lokalu miała zamiar przeznaczenia go w pełnym zakresie do działalności gospodarczej - co wydaje się racjonalne również z uwagi na wykazywane w aktach sprawy (także w przedstawionej przez skarżącą wycenie biegłego) usytuowanie tego lokalu na parterze wielorodzinnego budynku mieszkalnego położonego "w ciągu handlowym", przy ulicy "o wysokiej atrakcyjności". Zamiar taki skarżąca zrealizowała w 1994 r., a zatem także we własnym interesie (w razie podjęcia decyzji o dokonywaniu amortyzacji lokalu) powinna dokumentować ponoszone wydatki na ulepszenie lokalu. Wskazać też należy, że przyjęta przez podatniczkę na podstawie wyceny biegłego wartość początkowa przedmiotowego środka trwałego ([...] zł) znacznie przekracza wykazany w 2007 r. przychód z tytułu najmu (wynajmu) tego lokalu ([...] zł). Oznacza to, że podatniczka nawet przez okres 10 lat (przyjęty okres amortyzacji) mogłaby być faktycznie zwolniona z opłacania podatku od przychodu z wynajmu tego lokalu użytkowego. Podatniczka uzyskałaby w ten sposób nieuzasadnione korzyści, a jej sytuacja byłaby też znacznie korzystniejsza od sytuacji innych podatników, którzy w podobnych okolicznościach faktycznych nabyli podobne środki trwałe i dokonali w nich podobnych ulepszeń przy prawidłowym dokumentowaniu ponoszonych na ten cel wydatków – nie sposób bowiem uznać, że wydatki ponoszone na takie ulepszenia w ww. zakresie i dokonywane sposobem gospodarczym (jak wskazano w ww. protokole 24.01.1995 r.) mogły przekraczać wartość [...] zł, czyli osiągnąć równowartość aktualnej ceny rynkowej ustalonej przez biegłego, a tak musiałoby być gdyby uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe (bowiem o ok. [...] zł przyjęta przez nią wartość początkowa przekracza cenę nabycia lokalu). Akceptacja takiego stanowiska byłaby więc także nie do pogodzenia z wynikającymi z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadami powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Uznać zatem należy, że przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego są prawidłowe i znajdują oparcie w przedstawionych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd podzielił również wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do "wytworzenia we własnym zakresie" przez podatniczkę przedmiotowego środka trwałego, a więc brak było podstaw do ustalenia jego wartości początkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i ust. 9 updof – nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów w zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził także wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania bez poszanowania zasady legalizmu i praworządności oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w sposób wszechstronny zebrano materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący został on oceniony w zaskarżonej decyzji, a ocena ta, dokonana z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, nie narusza wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tego przepisu, "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia ona przepisom prawa procesowego postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.