I SA/Sz 816/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2010 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych oddala skargę. A. J. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący"), pismem z dnia 20 lutego 2016 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z [...] (dalej: "Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie siedzibą [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, odsetek stałych od należnej niezapłaconej zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wywodziła, że zaskarżona decyzja została wyda z rażącym naruszeniem prawa w szerokim tego słowa rozumieniu. W ocenie Strony organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy jak i dokonał błędnej oceny materiału dowodowego – na które to okoliczności Strona powołała liczne przykłady. Jak wskazała Strona w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją organ podatkowy dokonał szeregu naruszeń m.in. art. 187 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i niedokonanie jego szczegółowego rozpatrzenia, czym naruszono art. 116 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieudzielenie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, art. 192 O.p. poprzez nieudowodnienie okoliczności faktycznych, gdyż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do przeprowadzonych dowodów. Strona zaprzeczyła, że pełniła funkcję członka zarządu Spółki w spornym okresie i wskazała, że w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wskazane w art. 116 O.p., tj. odmówiono Stronie udzielania informacji o stanie Spółki i pozbawiono możliwości podejmowania jakichkolwiek działań - zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy Strony. Strona akcentowała także, że organ pominął okoliczność, iż przeciwko wspólnikowi Spółki A. I. i cichemu wspólnikowi było prowadzone dochodzenie, działania operacyjne Policji i CBS, które doprowadziły do zebrania dowodów stanowiących podstawę do sformułowania zarzutów i wniesienia aktu oskarżenia przeciwko ww. osobom. W dalszej części wniosku Strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż prowadził postępowanie dowodowe po wydaniu decyzji ostatecznej oraz, że do dnia złożenia wniosku w rozpoznawanej sprawie nie podjął czynności, w celu uzyskania kluczowych informacji dla rozstrzygania w kolejno następujących etapach "wnioskowania", co jest niedopuszczalne, gdyż organ ma obowiązek podejmować czynności, które zapobiec mają sytuacji dokonania wyboru dowolnego podmiotu zobowiązanego do zapłaty. Wskazując na powyższe Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2015 r., zwolnienie z odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki, potwierdzenie, że organ podatkowy ma obowiązek udzielenia odpowiedzi na formułowane przez pełnomocnika zapytania oraz o udzielenie odpowiedzi na wskazane we wniosku pytania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu ww. wniosku Strony, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. znak: [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określone w art. 247 § 1 .p. tworzą kompletny i zamknięty katalog i nie mogą być dowolnie interpretowane. Przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma więc możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze, postępowanie nadzwyczajne nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Organ wskazał, ze rażące naruszenie prawa zachodzi więc wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Postępowanie nadzwyczajne, o którym mowa wart. 247-252 O.p., jest trybem postępowania odrębnym od postępowania zwykłego. Tryb ten, nie może być poświęcony ocenie zasadności argumentów i zarzutów wysuwanych przez stronę w trakcie (zwykłego) postępowania, czy też poszerzaniu postępowania dowodowego, lecz dotyczy tylko ustalenia, czy decyzja, którego wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczony jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 O.p. czy też wady te nie występują. Organ odwoławczy zauważył, że Strona składając wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podjęła próbę zastąpienia kontroli instancyjnej postępowaniem nadzwyczajnym. Dowodzi temu uzasadnienie wniosku, w którym Strona zarzuca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] naruszenie zasad postępowania podatkowego i nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu informacji Prokuratury, nie wykazując, iż obszernie opisane zarzuty mogą stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Organ wskazał również, że z treści przywołanych przepisów regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika jednoznacznie, że w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie okoliczność, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tj. w dniu 20 listopada 2010 r. i w dniu 31 marca 2011 r. wynika wprost ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj.: – protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 listopada 2010 r., m.in. w sprawie powołania Strony na członka Zarządu Spółki i powierzenie Stronie funkcji Prezesa Zarządu, co znajduje potwierdzenie w odpisie z KRS, – protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie odwołania Strony z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, które to zgromadzenie zostało zwołane przez Stronę pismem z dnia 4 listopada 2013 r.; jak wskazał organ w ww. piśmie Strona wskazała, że "Tematem Zgromadzenia będzie sprawa mojej rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, oraz sprzedaż moich udziałów w spółce". Organ wskazał również, iż art. 116 § 1 O.p. nie łączy odpowiedzialności członka zarządu spółki z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu, albowiem podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Reasumując organ uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Strona, nie zgodziła się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] i pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. złożyła odwołanie, w którym powtarzając zarzuty wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., zarzuciła wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z naruszeniem art. 187 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego i niedokonanie jego szczegółowego rozpatrzenia, czym naruszono art. 116 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieudzielenie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, art. 192 O.p. poprzez nieudowodnienie okoliczności faktycznych, gdyż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty przedstawione w odwołaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do informacji, że Strona otrzymała od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowienie z dnia 12 kwietnia 2016 r., znak: [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które jest dla Strony niezrozumiałe, organ wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie ma podstaw aby analizować treść postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jest to bowiem odrębne postępowanie. W podsumowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jeszcze raz podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji administracyjnej pod kątem kwalifikowanych wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Ponadto postępowanie nadzwyczajne, o którym mowa w art. 247-252 O.p., jest trybem postępowania odrębnym od postępowania zwykłego. Tryb ten, nie może być poświęcony ocenie zasadności argumentów i zarzutów wysuwanych przez stronę w trakcie (zwykłego) postępowania, czy też poszerzaniu postępowania dowodowego, lecz dotyczy tylko ustalenia, czy decyzja, którego wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczony jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 O.p. czy też wady te nie występują. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r. wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2015 r., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przyjął, iż brak jest podstaw do zmiany decyzji organu z dnia 8 kwietnia 2016 r. i stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2015 r. Według Skarżącego zaskarżona decyzja obok wskazanych naruszeń norm prawa materialnego i procesowego, narusza zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazujące orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. W związku z tym Skarżący wniósło "stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p, zarzucając, iż naruszono art. 116 O.p, w szczególności § 2, przez błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego przyjęcia, iż Strona odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki, gdyż pełniła funkcję prezesa. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji: - brak dokonania przez organ prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, - pominięcie dowodów kluczowych, - prowadzenie postępowania dowodowego po wydaniu decyzji ostatecznej, - brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, - pominięcie przez organ podatkowy faktu rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa, choć organ dysponował wiedzą i materiałem, pozwalającym ustalić, iż Skarżący nie pełnił tej funkcji, czyni zasadnym zarzut zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przekonaniu Skarżącego wykazał on przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Ponadto w ocenie Skarżącego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2015 r. została wydana z naruszeniem zasady prawdy materialnej. Tymczasem decyzja o niekorzystnych dla strony konsekwencjach może być wydana tylko wtedy, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Organ, choć dysponował dowodami, nie dopuścił dowodów mających istotne znaczenie, celowo je pominął (wiedza organu o czynach przestępczych A.I i T.B. ). Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, chociaż osoba ta ani przez jeden dzień nie sprawowała funkcji prezesa, nie dokonała ani jednej czynności faktycznej w imieniu Spółki, złożyła rezygnację ze stanowiska. Decyzja jest wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] naruszył również art. 187 § 1 O.p., nie uczynił zadość obowiązkowi zebrania materiału dowodowego, nie dokonał szczegółowego jego rozpatrzenia, z czym wiąże się kwestia naruszenia art. 116 O.p. w zakresie spełnienia przesłanek stanowiących podstawędo zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej ze spółką. Organ uznał, że zebrany materiał w ramach własnej inicjatywy jest wystarczający, arbitralnie orzekł o okolicznościach spełnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności na mocy art. 116 O.p. Organ orzekł, iż Strona sprawowała funkcję Prezesa, choć nie istnieją fakty na potwierdzenie tego stanowiska i organ tego nie udowodnił. W ocenie Skarżącego organ niesłusznie twierdzi, iż sprawy karne i ustalenia Prokuratury nie mają znaczenia. Waga materiałów zebranych w sprawach karnych była nieoceniona dla organu, który orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, mając wiedzę, iż przestępstwa karno - skarbowe popełniły osoby, o których pracownicy organu jasno i w szczegółach wypowiadali się do Skarżącego w kwietniu 2015 r. w trakcie przesłuchania. Jak wskazał Skarżący organ naruszył art. 121 § 1 i 2 O.p., gdyż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego. Jak wskazał Skarżący postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie prawdy materialnej, której istota polega na tym, iż podstawą orzeczenia mam być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, ustaloną na podstawie części dowodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ naruszył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności, pominął pewne okoliczności (niezwykle istotne) oraz organ ustalił okoliczności jednakże w sposób odbiegający od rzeczywistych okoliczności sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 192 O.p., albowiem jak wskazał okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący, jako pierwszą od organu otrzymał informację o zajęciu rachunku bankowego w czerwcu 2015 r. Organ miał do dyspozycji materiał dowodowy potwierdzający fakty, które jedynie mógł oceniać jako uprawdopodobnione, zasadniczo fakty powinny być udowodnione, by mówić o prawidłowym orzekaniu. W dalszej część Skarżący wskazał, że organ naruszył art. 116 O.p. na podstawie przyjętych ustaleń, pozostających w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. Przyjął bowiem, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. W ocenie Skarżącego organ rażąco naruszył prawo, gdyż po wydaniu decyzji ostatecznej dnia 15 stycznia 2015 r., przesłuchiwał Skarżącego. Jak wskazywał Skarżący organ, posiadając wiedzę o czynach AI i TB. , pomijając tę część faktów jako materiał dowodowy, doprowadził do sytuacji w której otwartą pozostała kwestia dopuszczalności opodatkowania dochodów z nielegalnych źródeł. Kwestia niedopuszczalności naliczenia podatku także powinna być rozstrzygnięta przed wydaniem decyzji ostatecznej dnia 15 stycznia 2015 r. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego "Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając, iż organ posiadał wiedzę o czynach przestępczych osób związanych ze Spółką, kuriozalną jest sytuacja zarzucania pełnomocnikowi, iż wskazuje na jakieś sprawy karne, jakieś zarzuty." Pełnomocnik wskazała, "ażeby podkreślić, w jaki sposób organ wybiórczo wybrał dokumenty i informacje, zaliczając je do materiałów dowodowych, a co pominął, bo zabrakło czasu do ich rozpatrzenia, a być może były argumentem, który już na etapie zgromadzenia dowodów, stał na przeszkodzie do wydania decyzji ostatecznej wobec pana A. J.", Kwestią istotną, jak wskazał Skarżący, która leży u podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2015r., "to orzeczenie samego organu podatkowego, iż cyt: "iż decyzja jest dotknięta wadami, które nie są najpoważniejsze. Organ przyznał wadliwość decyzji, a więc przez półtora roku w obrocie prawnym funkcjonuje wadliwa decyzja i to jest fakt. Organ nigdy nie ujawnił na czym wadliwość polega, co w każdym przypadku stanowi podstawę do twierdzenia, iż może być to wadliwość powodująca konieczność eliminacji jej z obrotu prawnego. Oczywistym jest, iż organ sam przeciwko sobie, nie mógł stwierdzić, iż są to wady najpoważniejsze. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że treść decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2015r., i fakt, iż decyzja wydana została tuż przed upływem 5 lat (art. 118 § 1 O.p), uprawdopodobnia w wysokim stopniu, iż organ, który nie był w stanie przeprowadzić właściwie postępowania dowodowego, z uwagi na brak czasu, w ostatniej chwili wydał decyzję ostateczną z dnia 15 stycznia 2015 r. i fakt ten osobiście potwierdził w rozmowie z pełnomocnikiem A. J. pracownik organu, by nie doszło do przedawnienia". Żadne okoliczności, w ocenie Skarżącego, nie mogą usprawiedliwić takiego "rozstrzygania" w sprawie i "profiskalnych" decyzji, podejmowanych z naruszeniem wszelkich standardów ocennych. W decyzji z dnia 27 czerwca 2016 r., jak dalej wskazywał Skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] naruszył art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ stwierdził ponownie, iż Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką oraz nie wykazał przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności. Organ nie udowodnił, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa oraz, iż nie zachodzą przesłanki do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Organ w decyzji wskazuje, cyt.: "Odpowiadając na zarzut pana A. J., który zawarł także we wniosku z dnia 20 lutego 2016 r., że po raz pierwszy spotyka się z sytuacją w której organ podatkowy pomija czy nie uwzględnia jako najważniejszego, wiarygodnego prawdziwego stanowiska Prokuratury i nie uwzględnia dokumentów i wyników postępowań prowadzonych przez ten organ za kluczowe dla rozstrzygania w sprawie, organ wyjaśnia, iż powyższe dowody strona ujawniła po wydaniu decyzji ostatecznej. Z tego powodu nie może skutecznie czynić zarzutu, że nie zostały one uwzględnione w zakończonym postępowaniu podatkowym. Co do zasady, nowe dowody w sprawie mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania". Po pierwsze, organ posiadając wiedzę o tych faktach, tj. czynach A .I. i T.B. o ustaleniach CBS, Prokuratury miał obowiązek uwzględnienia ich w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Organ więc, nie może stwierdzać, iż były to fakty czy dowody nowe, tylko dlatego, iż były jednym z elementów niweczących zasadność i dopuszczalność wydania decyzji ostatecznej. Po drugie, dowody te istniały w dniu wydania decyzji i stanowiły bogate źródło dowodowe, wynikały z materiału jakim dysponował organ. Zatem, niepodważalnym jest, iż organ nie może wskazywać, że fakty te, można wziąć pod uwagę we wznowieniu postępowania, albowiem istniały w dniu wydania decyzji, były znane organowi, a pomimo tego, zostały pominięte. Skarżący wskazał również, że organ, podtrzymując decyzję naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, (art. 121 §1 O.p), rażąco naruszył zasadę nakazującą organowi poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak pominięcie wiedzy o czynach popełnionych na szkodę Spółki, fakt rezygnacji z funkcji prezesa, art. 192 O.p., organ uznał za udowodnione fakty, co do których nie wypowiedział się Skarżący, m.in., że pełnił obowiązki prezesa Spółki. Ponadto, w ocenie Skarżącego, "nie ma oparcia w przepisach prawa, nałożenie na podmiot odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 O.p., bo organ stwierdził, że Skarżący "był prezesem", gdyż jest wskazany w krs. Ponieważ organ nie wziął pod uwagę faktu niesprawowania funkcji i rezygnacji, organ nie mógł prawidłowo ustalić stanu faktycznego. Ustalenia postępowania dowodowego były takie, aby "uzasadniać", iż Skarżący sprawował funkcję prezesa, choć w żaden sposób nie można było tego udowodnić. Skarżący zarzucił, iż "organ od roku, jest informowany szczegółowo o związku osoby A .I. i T.B. ze sprawą Organ mając wiedzę o czynach przestępczych tych osób, już w momencie wydania decyzji ostatecznej w styczniu 2015 r., nie podjął żadnych działań w sprawie przez prawie półtora roku. Organ przed wydaniem decyzji ostatecznej dysponował faktami, które niepodważalnie zmieniłyby bieg sprawy, gdyby zostały uwzględnione". W ocenie Skarżącego "faktem niepodważalnym" jest, iż przez trzy miesiące "bycia prezesem", aż do rezygnacji w lutym 2011 r., nie dokonał ani jednej czynności faktycznej jako prezes spółki. Skarżący wskazał, że organ nie może zarzucić, iż nie spełnił przesłanki określonej w art. 116 O.p zwalniającej go z odpowiedzialności, ponieważ: 1) objął funkcję prezesa, ale został pozbawiony dostępu i wglądu w dokumenty dotyczące Spółki oraz możliwości sprawowania funkcji prezesa dlatego niezwłocznie złożył rezygnację, 2) odnośnie przesłanek z art.116 O.p, na marginesie należy stwierdzić, czysto teoretycznie, iż osoba niemająca żadnej informacji o stanie finansów spółki, nie może składać wniosku o upadłość, nie zawierał by on bowiem prawdziwych danych, a więc jego konsekwencją byłoby, także wprowadzenie w błąd organów i związana z tym odpowiedzialność, 3) inna osoba, tj. A i I. , decydowała od 3 listopada 2010 r., czyli od dnia powołania Skarżącego, o finansach i sprawach Spółki, 4) Skarżący nigdy nie miał dostępu do konta bankowego czy karty do bankomatu, 5) Skarżący jest on osobą, która zgodnie z ustaleniami Prokuratury, CBŚ została całkowicie wyłączona z kręgu osób, którym postawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych związanych ze Spółką; 6) Skarżący uzyskał od A I I informację, iż dopuszczono się zniszczenia dokumentacji Spółki (nagranie zostało przesłane do Prokuratury), 7) pełnomocnik Skarżącego podkreśliła, iż działania operacyjne przeprowadzone przez CBŚ, a więc (także) utrwalone treści rozmów telefonicznych, stanowią niepodważalny dowód na fakt, iż Skarżący nie dokonał żadnej czynności i nie brał udziału w przestępczym procederze osób trzecich; stanowisko Prokuratury potwierdziło status Skarżącego, jako jedynej osoby, która jest wyłączona ze sprawy popełniania przestępstw karnych skarbowych w związku ze Spółką; jako dowody w sprawie mogą służyć dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, podatkowych, karnych czy karnych skarbowych a "dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają bowiem walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa" (wyrok Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2009r., I SA/Lu 284/09; ponadto Sądy uznają, iż art. 181 O.p. odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu w postępowaniu karnym i nie precyzuje się, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych czy oskarżonych. Stawia się zatem do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Użyte sformułowanie "materiały" nie stanowi ograniczenia, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 780/05. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, "iż organ, pomimo, że nie udowodnił faktu sprawowania funkcji prezesa, gdyż jest to niemożliwe, arbitralnie orzekł, iż Skarżący wykonywał funkcję prezesa, fakt ten "uzasadnia" wydanie przez organ dnia 15 stycznia 2015 r. decyzji o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe". Pełnomocnik wskazała na ugruntowane stanowisko sądów m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, który orzekł, cyt. "Posłużenie się wart. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) wykonywanie, a nie tylko piastowanie ( bierne) funkcji z którą te obowiązki są związane. Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art.116 §2 O.p należy zatem rozstrzygać, czy chodzi tu formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności". Skarżący akcentował, że w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy przez wiele miesięcy nie podważył skuteczność jego rezygnacji z funkcji prezesa spółki, "dlatego tym bardziej zastanawia, bo w tych kategoriach pełnomocnik to ocenia, fakt potwierdzenia w decyzji ostatniej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r., iż rezygnacja z funkcji prezesa nie ma żadnego znaczenia". Jak wskazał ponadto Skarżący, z chwilą rezygnacji z funkcji prezesa ustało prawo do podejmowania działań w imieniu spółki. Uwzględniając powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut organu, iż Skarżący nie zachował należytej staranności, a przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało go do dochowania należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Pełnomocnik stwierdziła, iż Skarżącemu nie można zarzucić braku należytej staranności lub niewywiązania się z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej Spółki, gdyż efektem wywiązania się z tej powinności była rezygnacja z funkcji Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik strony stwierdziła, że ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., wydana została z rażącym naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja organu o odmowie stwierdzenia nieważności powołanej na wstępie decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] . Sąd podkreśla, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266; CBOSA, z 28 czerwca 2016 r., II FSK 3910/14, CBOSA). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. (por. np. B. Gruszczyński /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX Warszawa 2015, ). Zakres kontroli sądowej w przypadku decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 O.p.), zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd zauważa, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, że rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Takie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655, z 28 czerwca 2016 r., II FSK 3910/14, CBOSA). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (vide wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., 581/83, Prob. Praw. 1984/10/28 oraz wyrok NSA z 22 kwietnia 2010r., I FSK 628/09 i z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 3910/14, CBOSA). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58; CBOSA). Sąd podkreśla również, że co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Sąd zauważa jednocześnie, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji ale w toku "normalnego" a nie nadzwyczajnego "postępowania". Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Przy czym sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 15 stycznia 2015 r. w trybie stwierdzenia jej nieważności. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego odnoszą się do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 15 stycznia 2015 r. jest ostateczna, Skarżący nie kwestionuje również właściwości organu, który ją wydał. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że w odniesieniu do Skarżącego spełnione zostały przesłanki pozytywne wskazane w art. 116 § 1 O.p. przy jednoczesnym niespełnieniu przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w ww. przepisie. W ocenie Skarżącego naruszenie ww. przepisu było skutkiem m.in. uprzedniego naruszenia przez organ obowiązku zebrania materiału dowodowego jak i braku jego rozpatrzenia, pominięcia kluczowych w sprawie dowodów (m.in. pochodzących z postepowań karnych), prowadzenia postępowania dowodowego po wydaniu decyzji ostatecznej, braku rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pominięcia przez organ faktu rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa pomimo dysponowania wiedzą i materiałem, pozwalającym ustalić że Skarżący funkcji tej nie pełnił a w czasie jej formalnego pełnienia został de facto odsunięty od spraw Spółki, co przesądza także o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie zatem z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2 Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przechodząc do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O. p. wskazać należy, iż są nimi : a) istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z o.o. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): – istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, – bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, – że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym). Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Przy tym, omawiana odpowiedzialność koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania Spółki. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest też kwestia wynagrodzenia czy też relacje między członkami zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jak z tego wynika, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby albowiem nie będzie mógł się on uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,2/ wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa . Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jak wynika z akt postępowania, w odniesieniu do wykazania przez organ przy wydaniu ww. decyzji z dnia 15 stycznia 2015 r., powyższych przesłanek obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, organ nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego. Z dokumentów stanowiących podstawę wydania ww. decyzji z dnia 15 stycznia 2015 r. wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dnia 3 listopada 2010 r. (uchwała nr 1) powołało Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki zaś ten sam organ Spółki (zwołany przez Skarżącego pismem z dnia 4 listopada 2013 r.), dnia 14 listopada 2013 r. odwołał Skarżącego z powierzonej mu funkcji. Istniały zatem podstawy do uznania przez organ, że Skarżący w okresie od dnia 3 listopada 2015 r. do dnia 14 listopada 2013 r. piastował funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe ustalenie nie pozostawało w sprzeczności z odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki. Dokumenty te potwierdzały również istnienie zaległości Spółki, których wymagalność powstała w ww. czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wobec powyższego pierwsza przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wykazana. Jak wskazał organ z zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu Spółki wynika zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. do zapłaty w kwocie [...] zł, którego termin upłynął 31 marca 2011 r., tj. w czasie w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W związku z brakiem zapłaty ww. kwoty przekształciła się ona w zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Przy czym, należało zauważyć, że w postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności członków zarządu ani organy ani Sąd nie mają prawa badać poprawności deklaracji ani decyzji wymiarowych. Wystarczy jedynie stwierdzenie, że w terminach wymagalności zobowiązań podatkowych Spółka nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań. Przekształciły się one w zaległość podatkową, a w rozpoznawanej sprawie bezspornie miało to miejsce w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa przez Skarżącego (w okresie od 3 listopada 2010 r. do 14 listopada 2013 r.). Zatem argumenty Skarżącego co do nieistnienia zaległości podatkowych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu jako niezasadnenie mogły być wzięte pod uwagę. W odniesieniu zaś do bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych przeciwko Spółce, organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szczegółową analizę, co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, w tym zajęć rachunków bankowych spółki, czynności związanych z wyjawieniem majątku spółki Jak wynika z tych ustaleń przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zaległości podatkowych (tytuły wykonawcze z dnia 19 października 2011 r. nr [...] obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. i nr [...] obejmujący stałe odsetki za zwłokę od należnej, niezapłaconej zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2010 r.), które Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. umorzył w uzasadnieniu wskazując, że pomimo podjętych czynności nie ujawniono składników mienia Spółki, z których można egzekwować zaległości. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jak i wyciągnięte wnioski organów podatkowych nie wzbudziły żadnych zastrzeżeń Sądu, w zakresie rażącego naruszenia prawa przez organ. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki na tle zebranego materiału dowodowego były prawidłowe. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały wykazane przez organy podatkowe bez rażącego naruszenia prawa w tym postepowaniu. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisu, albowiem organ zastosował istniejącą i obowiązującą normę prawną, dokonując równocześnie prawidłowej jej wykładni, nie dopuścił się błędu w subsumpcji jak i nie dokonał mylnego ustalenia następstwa prawnego a ponadto przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając wskazanych przez Skarżącego przepisów postepowania w stopniu rażącym. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, a więc zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności, w ocenie Sądu zostały one również dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Jak wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym, który przesłanek tych nie wykazał a poczynione przez organ czynności nie wykazały ich istnienia). Sąd wskazuje na fakt, że Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu przez organ z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r., które zostało Skarżącemu doręczone w trybie art. 150 O.p. Również ww. decyzja z dnia 15 stycznia 2015 r. jak i pozostałe pisma w sprawie zostały doręczone Skarżącemu w powyższym trybie na adres zameldowania na pobyt stały Skarżącego udostępniony organowi przez Prezydenta Miasta[...] , tj. [...] Prawidłowości przyjętego przez organ adresu Skarżący nie kwestionuje w rozpoznawanej sprawie a ponadto adresem tym Skarżący posługuje się nadal. Sąd jednakże wskazuje, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Mając na uwadze ww. przepisy regulujące prawidłowość dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał, że doręczenie Skarżącemu ww. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nastąpiło w sposób zgodny z art. 150 O.p. na adres stałego zameldowania niekwestionowany przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie, którym to adresem Skarżący niezmiennie się posługuje (również w postepowaniu sądowoadministracyjnym). Z akt sprawy wynika bowiem, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie o wszczęciu postępowania została dwukrotnie awizowana przez operatora pocztowego z powodu nieobecności adresata, tj. dnia 10 listopada 2014 r. i dnia 18 listopada 2014 r. o czym zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zaś przesyłkę zwrócono nadawcy 25 listopada 2014 r. z powodu jej niepodjęcia. Również ww. decyzja z dnia 15 stycznia 2015 r., w ocenie Sądu została doręczona w sposób zgodny z art. 150 O.p., albowiem jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru przesyłka została dwukrotnie awizowana przez operatora pocztowego z powodu nieobecności adresata, tj. dnia 20 stycznia 2015 r. i dnia 28 stycznia 2015 r. o czym zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zaś przesyłkę zwrócono nadawcy 4 lutego 2015 r. z powodu jej niepodjęcia. Wobec uznania, że w odniesieniu do ww. przesyłek spełnione zostały przesłanki art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze) Sąd uznał, że powoływanie przez Skarżącego ww. przesłanek egzoneracyjnych już po wydaniu przez organ ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie może stanowić przesłanki stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 O.p. Przepisy O.p. przewidują jednakże inne możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w powyższych okolicznościach takie jak np. wznowienie postępowania czy też przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które, po spełnieniu przesłanek je regulujących, stanowić mogą/mogły ewentualną drogędo ponownej weryfikacji przez organ tak wydanej decyzji. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, Sąd wskazuje, że podnoszone przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i w skardze złożonej w rozpoznawanej sprawie okoliczności stanowią de facto próbę uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz polemikę z ustaleniami organu podatkowego i są wyrazem wątpliwości Skarżącego w odniesieniu do zupełności i oceny materiału dowodowego przez organ. Jednakże "wątpliwości", które w rozpoznawanej sprawie sprowadzają się do badania i uzupełniania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego nie uzasadniają zastosowania szczególnej instytucji jaką stanowi stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Jak wyżej wskazano postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Takich wad decyzji, w świetle powyżej przedstawionych okoliczności, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 116 O.p., 121 § 1 i 2 O.p. , art. 122 O.p., 187 § 1 O.p., oraz art. 192 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia innych przepisów procesowych i materialnych, w tym dotyczących postępowania dowodowego czy ogólnych zasad postępowania. Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.