I SA/Sz 858/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę. T. L. (dalej: "Strona", "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego M. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2021 r., znak: [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2021 r., znak: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. T. L. od [...] maja 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. T. L., której przedmiotem w przeważającym zakresie była działalność usługowa związana z poprawą kondycji. W dniu [...] kwietnia 2020 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację [...] za marzec 2020 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (z terminem zwrotu na [...] czerwca 2020 r.). Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji powyższej deklaracji ustalił, że w ewidencji zakupów VAT (plik JPK) strona ujęła faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (w tym, podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...]zł. Organ I instancji ustalił, że w deklaracji [...] Strona wykazała sprzedaż (stawki 8 i 23 %) w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (w tym, podatek należny z tytułu WNT w kwocie [...]zł). Zdaniem organu w deklaracji [...] za marzec 2020 r. Strona zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł. Pomimo pisemnych wezwań organu I instancji Strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów (w tym faktur VAT zakupu oraz związanych z nimi faktur korygujących, będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego w marcu 2020 r.). Z uwagi na niezastosowanie się do tych wezwań oraz nieprzedłożenie dokumentów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z [...] listopada 2020 r., znak: [...] [...], nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości [...] zł. Strona na wezwanie organu przesłała za pośrednictwem e-mail skan faktury VAT z dnia [...] lutego 2020 r., nr FV [...]/2020, wystawionej przez C. spółkę cywilną, ul. [...], [...], NIP: [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), której przedmiotem był samochód [...]. Strona przesłała również potwierdzenie przelewu bankowego dla C. s.c. na kwotę [...]zł z dnia [...] marca 2020 r. (jako nr faktury wskazano "[...]") oraz oświadczenie z dnia [...] maja 2020 r., gdzie wskazała, że zakupiony samochód [...] przeznaczony jest do dalszej sprzedaży dla kontrahenta z W. B.. W dalszej kolejności Strona przekazała do organu podatkowego e-mailem oświadczenia oraz kolejne dokumenty związane z transakcją nabycia pojazdu [...], tj.: notę korygującą z dnia [...] marca 2020 r. do faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. (z treści noty wynika, że była to faktura częściowa), kartę pojazdu, czasowy dowód rejestracyjny oraz ubezpieczenie pojazdu. W dowodzie rejestracyjnym jako właścicieli pojazdu wskazano wspólników C. s.c. - panią K. K. i pana T. B.. Natomiast, ubezpieczenie OC tego pojazdu zawarł pan T. B.. Organ I instancji dokonał również analizy przesłanej przez Stronę skanu faktury nr [...], wystawionej przez niego na rzecz firmy z W. B. - K. T. C. L., [...] [...] tytułem "[...] [...] [...] [...]". W następstwie organ I instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. W konsekwencji organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W ocenie organu, w deklaracji [...] za marzec 2020 r. Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł. Ustalono, że w deklaracji [...] za marzec 2020 r. Strona zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Stronie stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu faktur ujętych w ewidencji zakupu VAT za marzec 2020 r. (za wyjątkiem podatku naliczonego z tytułu WNT). Dodatkowo wskazał, że dla celów opodatkowania przyjęto sprzedaż wynikającą z ewidencji sprzedaży według faktur wyszczególnionych w tabeli 4 tej decyzji. Zgodnie z ustaleniami, sprzedaż wykazana w pozycji 8 tabeli 4, tj. : faktura z dnia 31 marca 2020 r., nr [...] dla kontrahenta brytyjskiego K. C.. L.., nr [...], na kwotę netto [...] GBP, po przeliczeniu na PLN [...] zł, w ramach odwrotnego obciążenia - art. 28b ust. 1 w zw. z art. 28j ustawy o podatku od towarów i usług, wystawiona z tytułu "[...] [...] [...] [...]", została uznana za fakturę pustą, niedokumentującą faktycznego zdarzenia gospodarczego. Na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, art. 106 a pkt 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106 e ust. 1, art. 106m ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), W ocenie organu odwoławczego Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu faktur ujętych w ewidencji zakupu VAT i deklaracji [...] za marzec 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł, tj.: - faktury VAT z tytułu nabycia samochodu [...] (poz. nr [...] rejestru zakupu) w kwocie podatku VAT: [...] zł, - faktur VAT od pozostałych nabyć (pozycje 1-5, 7-11, 13-15, 17-49, 51-53 rejestru zakupu): w kwocie podatku VAT: [...] zł. Z kolei organ uznał, że Stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającej z ewidencji zakupów (pliku JPK) i faktury VAT z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych., gdyż w deklaracji [...] za marzec 2020 r. Strona wykazała bowiem z tego tytułu podatek należny. Organ wskazał bowiem na art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.) i zawartą w nim zasadę reformationis in peius (zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się). Zgodnie z nią, aby nie pogarszać sytuacji podatnika jako strony postępowania, uznał za prawidłową kwotę przysługującego Stronie z tytułu WNT podatku naliczonego w ww. wysokości. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy przesłanej przez Stronę dokumentacji dot. nabycia samochodu [...] na podstawie faktury VAT nr FV [...]/2020 z dnia [...] lutego 2020 r. stwierdził, że nie może być ona podstawą do odliczenia kwoty podatku naliczonego w marcu 2020 r. Na przesłanym przez Stronę Skanie dokumentu, w lewym górnym rogu, przysłonięto bowiem znajdującą się tam treść. Dokument taki nie spełnia zatem wymogu integralności treści takiego dokumentu, o której mowa w z art. 106m ust. 3 u.p.t.u. W wyniku analizy przedmiotowych transakcji dotyczących pojazdu [...] organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez Stronę transakcja stanowi nadużycie prawa podatkowego Na koniec uzasadnienia decyzji stwierdził, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz zasady prawdy obiektywnej, a poczynione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania - według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] września 2021 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ podatkowy, w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, winien podjąć wszelkie, niezbędne działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zdaniem winien to czynić na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, a w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zamiast rozpatrywać okoliczności sprawy w zgodzie z zasadami wynikającymi z ustawy Prawo przedsiębiorców, działał wbrew tej ustawie . Dalej Skarżący wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust.1 i ust.2 ww. ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, natomiast jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W opinii Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy działał natomiast spod z góry założone twierdzenie. W konsekwencji Skarżący podtrzymuje również swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z dnia 22 października 2021 r., powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.), poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień [...] 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w badanym okresie faktur VAT. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż uzyskał on korzyść podatkową, gdyż jego zdaniem skoro kontrahent wykazał sprzedaż i podatek należny, tym samym zasada neutralności w podatku od towarów i usług została zachowana. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe błędnie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie narusza ani przepisów materialnych ani procesowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym w skardze, ponieważ organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Sąd wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Należy zauważyć, że to uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie u.p.t.u. zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 tejże ustawy. Zgodnie z nimi przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o od podatku od towarów i usług ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Sąd zauważa, że konstrukcja nadużycia prawa, która w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności. Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał, że transakcja nabycia samochodu marki [...] zawarta pomiędzy Skarżącym a spółką C. miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem Skarżącego było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd wziął pod uwagę, że samej czynności prawnej skutkującej nabyciem samochodu przez Skarżącego, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy wspólnikiem spółki C. a firmą z W. B. (wspólny adres), bez przeanalizowania faktów dotyczących braku dokumentacji, nieczytelnej faktury i częściowej zapłaty ceny przy sprzedaży pojazdu, nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Należy zauważyć, że z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określony pojazd. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, słusznie organy doszły do wniosku, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. W pierwszej kolejności należny dostrzec, że samochód osobowy [...] (rok produkcji: [...]), w bardzo krótkim odstępie czasu był przedmiotem obrotu pomiędzy trzema podmiotami – na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], spółka cywilna C. K. K., T. B. nabyła od A. H. C. G. C. sp.j. przedmiotowy samochód, następnie pojazd ten spółka C. zafakturowała na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] na rzecz Skarżącego. Co istotne pierwszy właściciel pojazdu [...] dokonał zakupu nowego pojazdu za cenę brutto [...] zł ([...].02.2020 r.), aby dwa dni później ([...]02.2020 r.) dokonać Skarżącemu jego odsprzedaży za kwotę brutto [...] zł. Faktura sprzedaży nie zawierała informacji, czy jest to faktura częściowa lub zaliczkowa. Należy zauważyć, że Skarżący na okoliczność, iż jest to faktura częściowa, wskazał dopiero po zapytaniach organu podatkowego. W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy, iż okoliczności takie jak wydanie przyszłemu nabywcy pojazdu o wartości [...] zł za kwotę [...]zł, bez pisemnej umowy, protokołu przekazania, ustalonego wynagrodzenia czy też zabezpieczenia pozostałej płatności wskazywały, że nie jest to racjonalnie działanie przedsiębiorcy. Na nieracjonalność działań wskazuje i to, że brak jest zamówienia oraz pisemnej umowy dotyczących transakcji sprzedaży (nie ustalono końcowej ceny sprzedaży pojazdu przez C. s.c.). W sytuacji, gdyby spółka ta działała jako pośrednik w transakcji - dane te powinny być wskazane już na fakturze częściowej. Dokonanie transakcji w ramach nadużycia prawa podatkowego spowodowało uzyskanie przez Skarżącego korzyści podatkowej w kwocie [...]zł, która została ujęta w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 jako kwota podatku naliczonego do odliczenia. Dla oceny tego, czy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu stanowiło nadużycie prawa, nie bez znaczenia jest także bardzo krótki odstęp czasu jaki upłynął pomiędzy obiema transakcjami kupna i sprzedaży pojazdu. Z dużym prawdopodobieństwem, wręcz graniczącym z pewnością można stwierdzić, że już w momencie sprzedaży pojazdu przez spółkę C. s.c.) wiadomym było jaki podmiot dokona ich zakupu. W tym miejscu należy zauważyć, że rejestracji pojazdu i jego ubezpieczenia dnia [...] marca 2020 r. dokonali wspólnicy spółki cywilnej C. na własny koszt, w sytuacji, gdy przed rejestracją ([...]02.2020 r.) spółka ta wystawiła już fakturę sprzedaży W przekonaniu Sądu, nie bez znaczenia są również w sprawie powiązania osobowe. Wspólnik C. s.c T. B. zakupił przedmiotowy samochód od A. H. C. G. C. sp.j., aby następnie za pośrednictwem Skarżącego przekazać pojazd do wykorzystywania na rzecz podmiotu z W. B., K. T. C. L.., gdzie T. B. (wspólnik spółki C. ) w okresie [...].02.2016 r. - [...].01.2020 r. był jej dyrektorem. Co istotne, T. B., jako współwłaściciel pojazdu [...] (wraz z wspólnikiem K. K.), użytkował go na terenie kraju do swojej działalności, nie doszło do przerejestrowania pojazdu, gdyż jest on nadal zarejestrowany w kraju, na wspólników spółki cywilnej C. . Dodatkowo należy podkreślić, że adres rejestracyjny spółki K. T. w W. B. to [...] w Londynie jest jednocześnie adresem wskazanym przez T. B. jako adres zamieszkania w umowie spółki cywilnej C. . W rozpoznawanej sprawie dla stwierdzenia, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa ważna jest także okoliczność wystawienia przez Skarżącego faktury dla firmy K. T. C. L.. (faktura nr [...] z dnia [...] marca 2020 r.). Wystawiona została ona w trybie art. 28b ust. 1 w zw. z art. 28j u.p.t.u., w ramach odwrotnego obciążenia (reversecharge), bez naliczonego podatku VAT. Zdaniem Skarżącego miała ona dotyczyć obciążenia kontrahenta opłatą za tzw. "stand-by", jednakże należy podkreślić, że Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających własność czy stan posiadania pojazdu (samochód nie został zarejestrowany przez Skarżącego, a ubezpieczony został przez wspólników spółki C. ). Spółka C. zgłosiła (na formularzu VAT-26), że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do jej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu tak zebrany i przeanalizowany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia wymogi postępowania, które konieczne jest do wykazania, że określona, kwestionowana przez organ operacja gospodarcza, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Mając na uwadze poczynione przez organ ustalenia faktyczne należy także podkreślić trzeba, że samochód nabyty przez Skarżącego na podstawie faktury, z której wywodzi ona swoje uprawnienie do odliczenia podatku VAT, był przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami, powiązanymi ze sobą więzami osobowymi. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko organu odwoławczego co do tego, że transakcja nabycia przez Skarżącego samochodu marki [...], została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Za uprawnione należy zatem uznać stwierdzenie organu, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarta nabycie pojazdu [...] miał wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak zostało ono zawarte po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oczywistym jest, że Skarżący korzystał z mechanizmu rozliczenia podatku VAT określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z tego przepisu, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do korzystnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie na gruncie prawa podatkowego. Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna faktura nie dawała Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W ocenie Sądu osiągnięta przez Skarżącego korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jego działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ukształtowania przebiegu transakcji nabycia jak również istnienia powiązań o charakterze osobistym. Sąd rozpoznający skargę aprobuje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur ujętych w rejestrze VAT. Należy zauważyć, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle fakturą, ale także ustalenia, czy faktycznie miało miejsce nabycie towarów opisanych w fakturze, pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi i na warunkach z tej faktury wynikających. W interesie podmiotu chcącego skorzystać z tego prawa jest zatem dysponowanie dowodami, które są w stanie uwiarygodnić rzeczywisty charakter dostawy udokumentowanej fakturą, z której podatnik wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie faktury warunkuje oczywiście możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie jest to warunek wyłączny i jedyny. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktura, która dokumentowała zakup przedmiotowego samochodu nie była w pełni czytelna, natomiast mimo wezwań organu, Skarżący nie przedłożył pozostałych faktur nabycia. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie dopatrzył się błędów organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornej transakcji, szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami dokonującymi nabycia i zbycia samochodu. Zgromadził także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornej faktury nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez Skarżącego określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci uzyskania zwrot podatku VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd nie stwierdził aby organ naruszył wskazywany w skardze art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021, poz. 162 t.j. ze zm.). Wyrażone w tym przepisie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, nie zostały naruszone. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak mało sprecyzowanych zarzutów uchybienia przepisom ustawy Prawo przedsiębiorców. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwałby tego skarżący nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, okoliczności zawartej transakcji, oraz braki w dokumentacji Skarżącego, jak również istnienie powiązań osobowych wpływało na ocenę tego, że zakwestionowana transakcja służyła jedynie do uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez otrzymanie zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ww. ustawy, orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu