I SA/Sz 868/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. W. prowadzącej C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Starosty z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej T. W. prowadzącej C. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 29 maja 2015 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej w skrócie: "K.p.a."), art. 251 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej w skrócie: "u.f.p"), art. 90 ust. 3d, ust. 4 i art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej w skrócie: "u.s.o.") oraz uchwały Nr XXI1/184/2013 Rady Powiatu w [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] (Dz. Urz. Woj. [...] z 2013 poz. 2170), utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie zwrotu przez [...] prowadzącą Centrum Edukacyjne "[...]" dotacji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. organ I instancji orzekł o obowiązku: 1. Zwrotu przez [...] prowadzącą szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych przy Centrum Edukacyjnym "[...]", dotacji niewykorzystanej w kwotach: a) Prywatne Liceum Ogólnokształcące – [...] zł, b) Prywatne Policealne Studium Zawodowe – [...] zł, która została udzielona stronie w 2013 r. z budżetu Powiatu [...]na mocy art. 90 ust. 2 u.s.o.; 2. Zwrotu przez [...] prowadzącą szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych przy Centrum Edukacyjnym "[...]", dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwotach: a) Prywatne Liceum Ogólnokształcące – [...] zł, b) Prywatne Policealne Studium Zawodowe – [...] zł, która została udzielona stronie w 2013 r. z budżetu Powiatu [...]na mocy art. 90 ust. 2 u.s.o. - wraz z należnymi odsetkami. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu [...] [...] prowadząca szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych przy Centrum Edukacyjnym "[...]" w [...], w 2013 r. otrzymała z Powiatu [...]dotację w wysokości [...] zł, z czego na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego kwotę [...] zł, na prowadzenie Prywatnego Liceum Uzupełniającego kwotę [...] zł i na prowadzenie Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego kwotę [...] zł. Dotacja została udzielona na podstawie art. 90 ust. 2 u.s.o. oraz Regulaminu ustalającego tryb udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...], będącego załącznikiem do Uchwały NR XX.Il/184/2013 Rady Powiatu w [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...]. W dniach 23-29 kwietnia 2014 r. Biuro Kontroli i Audytu Starostwa Powiatowego w [...] przeprowadziło w Centrum Edukacyjnym "[...]" w [...] kontrolę w zakresie prawidłowości naliczenia, wykorzystania i rozliczenia dotacji przyznanej przez Powiat [...] w 2013 r. Kontrolą objęto okres od września do grudnia 2013 r. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z kontroli. Po przedstawieniu protokołu pismem z dnia 13 października 2014 r. strona odmówiła podpisania protokołu, odsyłając dwa niepodpisane egzemplarze protokołu do Starostwa Powiatowego w [...]. Jak wskazał organ, w trakcie kontroli ustalono, że prowadząca Prywatne Liceum Ogólnokształcące oraz Prywatne Policealne Studium Zawodowe nie wykorzystała całości dotacji do końca roku budżetowego tj. do 31 grudnia 2013 r. W części uzasadnienia dotyczącej zwrotu niewykorzystanych dotacji organ wskazał, że część środków z dotacji udzielonej w 2013 roku została wydatkowana przez [...] w po 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Starosta uznał, że wymieniona nie wykorzystała całości dotacji do końca roku budżetowego i na podstawie art. 251 ust. 1 u.f.p. była zobowiązana do jej zwrotu do budżetu powiatu [...]ego. Skoro bowiem wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zobowiązania, zatem do 31 grudnia 2013 r. musiało nastąpić wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych. Powyższe stanowisko organ poparł tezami wyrażonymi w interpelacji Regionalnej Izby Obrachunkowej w a wywodzonymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2682/12). W ocenie organu istotne znaczenie w tej kwestii miała również data wypłacenia ostatniej raty dotacji tj. 20 grudnia 2013 r., która wskazywała na to, że dotowane szkoły miały wystarczająco dużo czasu na to, aby wydatkować przekazaną dotację w terminie do 31 grudnia 2013 r. przy czym to jednostka dotowana decyduje o konkretnym przeznaczeniu wydatku a nie organ dotujący. Tym samym nie było więc formalnych przeszkód, aby planować terminy płatności zgodnie z harmonogramem otrzymywanych dotacji. Odnosząc się do zastrzeżeń strony dotyczących niekwestionowania tych terminów w latach poprzednich, co pozwalało przyjąć, iż operacje były wykonywane prawidłowo, organ wyjaśnił, że Zespół kontrolny wcześniej nie kontrolował terminów zapłaty za zobowiązania, a zaniechanie kontroli tego obszaru wynikało głównie z ograniczeń organizacyjnych. Nadto wyjaśniono, że organ dotujący nie może się przychylić do sugestii prowadzącej szkoły dotyczących przeksięgowania w miejsce zakwestionowanych dowodów innych rachunków i faktur. Tego rodzaju działania, byłyby bowiem niezgodne z przepisami prawa. Wyjaśniono w tym zakresie, iż w myśl § 5 ust. 1 pkt. 2 Regulaminu do 15 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji prowadząca szkoły zobowiązana była do dostarczenia rocznego rozliczenia dotacji. Ostateczne rozliczenia za poszczególne szkoły wpłynęły do Starostwa w dniu 20 stycznia 2014 r. w przypadku Prywatnego Policealnego Studium Zawodowego oraz w dniu 24 stycznia 2014 r. w przypadku Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego. Po tym okresie nie było możliwości dokonywania zamiany dokumentów przedstawionych, jako dowody potwierdzające wydatkowanie dotacji. Organ ustalił także, że niewykorzystana część dotacji do dnia 31 stycznia 2014 r. nie została do Powiatu [...]zwrócona. Wobec powyższego na mocy art. 251 ust. 5 u.f.p. od kwot zwróconych po 31 stycznia 2014 r. naliczył odsetki określone jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu. Przedstawiono też szczegółowe wyliczenia zażądanych kwot z uwzględnieniem faktu stwierdzenia zawyżonej liczby uczniów wyszczególnionych miesiącach oraz korygowanych błędów rachunkowych zespołu kontrolnego. Wyjaśniono także przyczyny braku możliwości uwzględnienia okoliczności zaniżenia liczby uczniów w stosunku do liczby na którą możliwym było ubieganie się o dotację. [...] W. zaskarżyła powyższą decyzję w części nakazującej zwrot niewykorzystanych dotacji tj. w jej punkcie 1. Po rozpoznaniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze wymienioną na wstępie decyzją z dnia 29 maja 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa, wskazując, iż spór dotyczy w istocie dopuszczalności wydatkowania środków z dotacji udzielonej w 2013 r. poprzez ich faktyczne wydatkowanie w roku 2014. W badanej sprawie w wydanej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. uchwale Nr XXI1/184/2013 Rady Powiatu w [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] wraz z załączonym doń regulaminem ustalającym tryb udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] ustalono, iż dotacje były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły publicznej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących (§ 4 ust. 9) nadto roczne rozliczenie otrzymanych dotacji winno nastąpić w terminie do 15 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji, zgodnie z załącznikiem nr 6 do regulaminu (§ 4 ust. 1 pkt 2). Natomiast, jak wynikało wprost z § 5 ust. 4 przedmiotowego regulaminu dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegały zwrotowi zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Mając na względzie przytoczone przepisy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji, iż w świetle powyższej uchwały pokrycie wydatków bieżących po zakończeniu roku kalendarzowego na który owa dotacja przysługiwała winno być kwalifikowane na podstawie art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. jako okoliczność obligująca organy administracji do domagania się zwrotu dotacji. Organ podkreślił także, że zasady przekazywania dotacji zostały jednoznacznie określone w uchwalonym wraz z uchwałą regulaminie, co pozwało na racjonalne gospodarowanie przekazywanymi środkami publicznymi. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji dostrzegł, że ostatnia data przekazania owych środków tj. 20 grudnia 2013 r., była wystarczająca dla opłacania już uprzednio wykonanych zadań czy dokonanych zakupów, co do których sama strona w odwołaniu wskazywała, iż zostały wykonane najpóźniej w dacie wystawienia faktur. Oceniając powyższe, organ II instancji miał również na względzie, że środki te nie były wyłącznymi środkami wydatkowanymi przez podmiot dotowany i były one przeznaczone wyłącznie na "dofinasowanie" nie zaś sfinansowanie jego działalności. W ocenie organu odwoławczego nie sposób też abstrahować od zawartej w uchwale regulacji zasady, iż roczne rozliczenie otrzymanych dotacji winno nastąpić w terminie do 15 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji i następować powinno poprzez wypełnienie załącznika nr 6. Taka zasada czyni nieuzasadnioną tezę odwołania, iż w zakresie terminu wykorzystania dotacji nie ma znaczenia data zapłaty za kwestionowane faktury. Gdyby przyjąć takie stanowisko niemożliwym byłoby rozliczenie dotacji na ustalonych w uchwale zasadach, których niewątpliwym celem było doprowadzenie do sytuacji, że faktyczne wydatki mogą być przenoszone na lata następne. Tymczasem skoro do 31 grudnia 2013 r. środki z dotacji nie zostały wykorzystane na zapłatę za zrealizowane zadania, winny były zostać wykazane w załączniku nr 6 do regulaminu do dnia 15 stycznia 2014 r., a następnie zwrócone do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się do argumentacji wydatkowania środków publicznych na cel na jaki zostały przekazane jako okoliczności dowodzącej prawidłowości ich spożytkowania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie podstawę orzekania stanowiła okoliczność, o której mowa w 251 ust. 1 i 3 u.f.p. nie zaś inna przesłanka uzasadniająca domaganie się zwrotu dotacji, o której mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. Na żadnym etapie toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego zwrotu dotacji nie postawiono stronie skarżącej zarzutu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania dotacji nienależnie bądź w nadmiernej wysokości. Nawet przyjęcie zasady iż przekazana dotacja miała charakter podmiotowo-celowy, tzn. przyznanie dotacji miało charakter podmiotowy, a jej wydatkowanie było ograniczone poprzez wskazanie celów, którym miała ona służyć nie zmienia faktu, iż brak wyłączenia stosowania art. 251 u.f.p. (co wykazano powyżej) nakazywał weryfikację daty faktycznego wydatkowania środków w danym roku budżetowym. Końcowo organ wskazał także, że strona mimo obowiązku udokumentowania wydatkowania środków zgodnie z ustawą o finansach publicznych nie przedstawiła żadnych dowodów - czy też nawet rzeczowej argumentacji pozwalającej na stwierdzenie, by opłacenie zakwestionowanych wydatków nie mogło nastąpić w roku na którym przysługiwała dotacja. W zakresie argumentacji "skracania terminów płatności ustawowych lub umownych wynikających z faktur" organ podniósł, iż określają one wartości graniczne (końcowe) i strona dysponująca stosownymi środkami na koncie i zamierzająca sfinansować takie wydatki z dotacji, może powyższe uczynić we wcześniejszym terminie i jakkolwiek spóźnione przekazanie dotacji mogłoby powyższe w pewnych okolicznościach utrudnić lub nawet uniemożliwić, to w badanej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 251 ust. 4 u.f.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku dotacji oświatowej jej wykorzystanie następuje przez zapłatę, a zatem dla przyjęcia, że dotacja przyznana na konkretny rok została wykorzystana w tym roku, konieczne jest, aby w tym samym roku doszło do zapłaty, podczas gdy z treści tego przepisu in fine wynikało, że w przypadku, gdy przepisy szczególne stanowią inaczej, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazywanych w tych przepisach, 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie tego, że art. 90 ust. 3d wskazanej ustawy stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p., a w konsekwencji pominięcie tego, że wykorzystanie dotacji oświatowej nastąpiło z realizacją celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o., 3) art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 4 ust. 9, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 ust. 4 Regulaminu ustalającego tryb udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalnych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] (dalej Regulamin) stanowiącego załącznik do Uchwały Nr XXWl 84/2013 Rady Powiatu w [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalnych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] (dalej Uchwała) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za niewykorzystane dotacji oświatowych otrzymanych przez skarżącą, a w konsekwencji bezzasadne żądanie ich zwrotu wyłącznie z uwagi na wydatkowanie przez skarżącą części środków z dotacji udzielonej na rok 2013 w styczniu 2014 i pominięcie, że dotacje zostały wykorzystane w roku 2013, kiedy to zostały zrealizowane cele wskazywane w przepisach art. 90 ust. 3d i art. 90 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 9 Regulaminu. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że na gruncie niniejszej sprawy sporna pozostawała kwestia dotycząca wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p., a ściśle poprawność utożsamienia przez zarówno przez Starostę, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze określenia "wykorzystanie dotacji" z jej wydatkowaniem w ciągu roku budżetowego na zapłacenie faktur dotyczących realizacji dotowanych zadań w oświacie w trybie art. 90 u.s.o. W toku postępowania organy przy tym nie kwestionowały, że wydatkowane kwoty zostały wykorzystane zgodnie z celem udzielenia dotacji. Wskazały jednak, że przez sam fakt wydatkowania środków po zakończeniu roku budżetowego, należało uznać, że środki te nie zostały wykorzystane i jako takie podlegały zwrotowi. Skarżąca wskazała na ugruntowaną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i przywołała w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 849/13 i przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku. W ocenie skarżącej wbrew zatem stanowisku zawartemu w zakwestionowanej decyzji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie terminu wykorzystania dotacji nie miała znaczenia data zapłaty za kwestionowane faktury. Istotnym jest natomiast kiedy doszło do wykonania zadania, na które dotacja została przeznaczona. Te z kolei zostały wykonane najpóźniej w dacie wystawienia faktur. Starosta zaś nie kwestionował celów, na które została przeznaczona dotacja. Należało zatem uznać, że dotacje zostały wykorzystane w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie skarżąca prawidłowo wykorzystała przekazane dotacje. Środki z dotacji przeznaczone zostały na zrealizowanie celów wskazanych w odrębnych przepisach tj. art. 90 ust. 3d u.s.o., a także § 4 ust. 9 powołanego Regulaminu. Cele te skarżąca zrealizowała do dnia 31 grudnia 2013 roku i w tym terminie na skarżącej ciążyły już zobowiązania do zapłaty w związku ze zrealizowaniem tych zadań. Uznać zatem należy, że dotacje zostały wykorzystane w terminie i nie było podstaw do domagania się ich zwrotu. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1107/13. Końcowo strona zwróciła uwagę na treść § 5 ust. 4 Regulaminu zgodnie, z którym dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w uzasadnieniu decyzji przyznało, że nie stawia skarżącej takich zarzutów. Żaden zapis Regulaminu nie wskazuje zaś na konieczność zwrotu dotacji w sytuacji, braku wydatkowania środków w ciągu roku, na który została udzielona dotacja. Nawet, gdyby taki zapis znalazł się jednak w Regulaminie, nie można byłoby go zastosować z uwagi na sprzeczność z art. 251 ust. 4 u.f.p. Wobec powyższego, skoro w interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji" organ nie uwzględnił wskazanych wyżej uregulowań, mających istotny wpływ na sposób pojmowania tego terminu właśnie w sytuacji ustalania podstaw zwrotu dotacji udzielonych szkołom niepublicznym, skargę należy uznać za konieczną i zasadną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zwrotu pobranej dotacji oświatowej przez [...] prowadzącą Centrum Edukacyjne [...] w [...] w 2013 roku jako niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego. W ocenie organu bowiem skoro zapłata za faktury wystawione jeszcze w 2013 roku oraz zapłata należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2013 roku nastąpiła już po 31 grudnia 2013 roku, to dotacja w tej części powinna podlegać zwrotowi na podstawie art. 251 ust. 1 u.p.f. Natomiast w ocenie skarżącej organ w sposób niewłaściwy interpretuje art. 251 ust. 4 u.p.f. utożsamiając pojęcia zapłaty z pojęciem wykorzystania dotacji. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy wskazać na teść art. 251 ust. 1 u.p.f. stosownie do którego dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei w ust. 4 przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepis ten zatem wskazuje ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie w art. 251 ust. 1 u.f.p., wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. Sąd nie podziela wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowiska organów instancji, że przytoczone uregulowania ustawy o finansach publicznych wprowadzają jako podstawową formę wykorzystania dotacji – zapłatę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 291/10, Lex nr 992349). W tej kwestii należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie II GSK 849/13, gdzie w uzasadnieniu sąd ten zauważył, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem NSA rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych (por. projekt ustawy o finansach publicznych z 2009r., w którym stwierdzono, że "Uściślono przepisy dotyczące zasad zwrotu niewykorzystanych dotacji oraz zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zrezygnowano z wykluczenia prawa do otrzymywania dotacji w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Pozostawiono przy tym definicję wykorzystania dotacji w tym przepisie, iż w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, co pozwala na objęcie tym przepisem środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej (np. przekazywanie środków do funduszy pożyczkowych lub w ramach inicjatywy JEREMIE).", por. druk sejmowy VI/1181 oraz wyrok SN z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 55/13, Lex nr 14557277). Za uzasadnione zatem NSA uznał odwoływanie się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.". Skoro zatem treść art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. są identyczne, to w pełni aktualne także pozostaje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tych przepisów. Dotacja, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji, została udzielona na 2013 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. osobie fizycznej prowadzącej szkoły niepubliczne. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje te mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są na każdego ucznia – art. 90 ust. 3 – 3b u.s.o.) – przedmiotowy (cel zakreślony przez art. 90 ust. 3d u.s.o. - dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły). Jednocześnie jednak stosownie do art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zatem dotacja jest jedna, a jej przekazanie następuje w 12 częściach. Z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji do końca roku największe problemy zawsze będzie rodzić ocena wykorzystania ostatniej dwunastej części wypłacanej w miesiącu grudniu. W przedmiotowej sprawie wypłata ostatniej części dotacji nastąpiła w dniu 20 grudnia 2013 roku, zatem już po upływie ponad połowy miesiąca, na który była przeznaczona. Zdaniem organu jedenaście dni jakie pozostało do końca roku budżetowego jest okresem wystarczającym na wydatkowanie dotacji, jednak w tym pozostałym na wydatkowanie dotacji okresie należy uwzględnić zarówno okres świąteczny, jak i przerwę świąteczną w szkołach. W ocenie sądu wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę do końca roku budżetowego w takiej sytuacji uznać należy, za teoretycznie realne, lecz znacząco utrudnione w praktyce. W tym miejscu wskazać należy także na treść art. 90 ust. 4 u.s.o., stosownie do którego organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym na podstawie tego uregulowania najpierw w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego – w tym przypadku uchwale Rady Powiatu w [...] należy poszukiwać rozwiązań dotyczących wykorzystania dotacji, realizacji zadań czy celów dotacji, o których mowa w art. 251 ust. 4 u.f.p. W rozpoznawanej sprawie w wydanej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. uchwale Nr XXI1/184/2013 Rady Powiatu w [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] oraz załączonym do tej uchwały regulaminie ustalającym tryb udzielania, rozliczania i kontroli dotacji udzielanych dla ponadgimnazjalych szkół i placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez podmioty inne niż powiat [...] ustalono, iż dotacje były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły publicznej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących (§ 4 ust. 9), określono także, że roczne rozliczenie otrzymanych dotacji winno nastąpić w terminie do 15 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji, zgodnie z załącznikiem nr 6 do regulaminu (§ 5 ust. 1 pkt 2). Ponadto w treści § 5 ust. 4 przedmiotowego regulaminu wskazano, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegały zwrotowi zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Regulamin zatem odnosi się do dotacji pobranych nienależnie, w nadmiernej wysokości bądź niezgodnie z przeznaczeniem, czyli odnosi się do dotacji i jakich mowa w art. 252 u.f.p. i tylko w tym zakresie znajdzie zastosowanie wskazana w § 5 ust. 4 regulaminu ustawa o finansach publicznych. W konsekwencji uznać należy, że regulamin nie zawiera odesłania do regulacji zawartych w ustawie o finansach publicznych odnośnie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie. Tym samym w regulaminie nie zawarto regulacji dotyczącej zwrotu dotacji w niewykorzystanej części. Zastosowanie zatem znajdą przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 3c, ust. 3d. ust. 4 u.s.o., które zostały dodane do ustawy o systemie oświaty na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.), zmiana ta w życie z dniem 22 kwietnia 2009r. Z projektu wprowadzenia tych zamian w ustawie, że jedną ze zmian wprowadzonych do pojęcia wykorzystania dotacji było: jej przeznaczenie i wykorzystanie tylko na cel, na który została przeznaczona. Stanowisko z którego wynika, że przepisy ustawy o systemie oświaty, a konkretnie jej art. 90 ust. 4 są przepisami odrębnymi o jakich mowa w ust. 4 artykułu 251 u.f.p., prezentowane jest przez komentatorów – Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 251 ustawy o finansach publicznych (Lex). Wobec powyższego skoro organy w interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji" nie uwzględniły w sposób prawidłowy wskazanych powyżej uregulowań ustawy o systemie oświaty, mających istotny wpływ na sposób pojmowania tego terminu właśnie w sytuacji ustalania podstaw zwrotu dotacji udzielonych szkołom niepublicznym, należało uwzględnić podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Wskazać także należy, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury, niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przy czym w tym zakresie nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1113/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa zatem sprawa administracyjna, której treść i zakres wyznaczają normy prawa materialnego. Rozstrzygając przedmiotową sprawę w ten sposób sąd zauważa, że z treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji w powiązaniu z przedmiotem sprawy jako zwrotu dotacji odnosi się do całości decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem organ pierwszej instancji zawarta została w punktach. W punkcie 1 Starosta [...] orzekł o zwrocie dotacji niewykorzystanej, natomiast w punkcie 2 o zwrocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Dla porządku należy wskazać, że w punkcie 3 orzeczono o odsetkach od dotacji niewykorzystanej, w punkcie 4 o odsetkach od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, a w punkcie 5 o terminie wpłat i wskazano numer konta. W swoim odwołaniu z dnia 10 grudnia 2014 roku [...] W. jednoznacznie wskazała, że zaskarża decyzję w puncie 1. Jako konsekwencję powyższego zaskarżenia można przyjąć, że zaskarżone zostały przez nią pozostałe rozstrzygnięcia dotyczące niewykorzystanej dotacji, czyli pkt 3 i pkt 5, jednak nie została przez nią zaskarżona decyzja orzekająca o zwrocie nadmiernie pobranej dotacji. W konsekwencji zatem uznać należało, że w sentencji decyzji organ drugiej instancji orzekł w przedmiocie jaki nie został zaskarżony, czym naruszył art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. stanowiący o zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że wskazane powyżej uchybienia miały wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania przed sądem orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a na ich wysokość złożyła się opłata od skargi w wysokości [...]zł.