I SA/Sz 871/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącej J. G. uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] złotych. W dniu [...] r. J. G. złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Przedmiotową decyzją, wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że J. G. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wnioskująca wskazała, że uczestniczy w realizacji projektu finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, będącego w dyspozycji Ministerstwa Pracy, Budownictwa i Rozwoju M. z siedzibą w S. Realizacja projektu "[...]" nastąpiła w wyniku rozstrzygnięcia konkursu ogłoszonego przez Europejski Fundusz Społeczny. Celem projektu jest wspólne kształcenie zawodowe uczniów polskich i [...] w ramach praktyk zawodowych i seminariów. Ministerstwo Pracy, Budownictwa i Rozwoju M. powierzyło rozliczenie finansowe środków unijnych przeznaczonych na ten cel firmie "B." GmbH. W zakres obowiązków wchodzi działanie organizacyjne i sprawowanie opieki nad uczniami. Wypłaty wynagrodzeń dokonuje [...] partner w euro, na podstawie rozliczenia godzin pracy przy realizacji tego projektu. W związku z tym, zdaniem podatniczki, dochody uzyskane z "B." GmbH, a finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nie podzielił stanowiska podatniczki, stwierdzając, iż wynagrodzenie przez nią otrzymywane nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie pochodzi ze źródeł wskazanych w tym przepisie. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego J. G. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że uzyskane wynagrodzenie pochodzi z Ministerstwa Pracy, Budowy i Rozwoju M., czyli od rządów państw obcych, a podatniczka jest współautorką i osobą bezpośrednio realizującą cele projektu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, wskazując że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, iż nie można uznać za zgodne z prawem stanowisko podatniczki, że wynagrodzenie otrzymywane w ramach umowy zlecenia przy bezpośredniej realizacji założonego celu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. J. G. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki, spełnione zostały wymogi pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego powyższym przepisem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M.Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnym odrzuceniem złożonych skarg. Pokreślenia wymaga fakt, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżąca zastosowała się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji błędnego pouczenia o środku zaskarżenia, stronie przysługuje możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Wniosek taki składa się do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminu do wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wraz z samym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego, jeżeli odrzucenie nastąpiło przed przesłaniem odpisu skargi organowi, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Mając na uwadze spełnienie powyższych przesłanek, Sąd orzekł o zwrocie uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...] złotych. Z uwagi na powyższe, orzeczono jak w sentencji.