I SA/Sz 878/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku (nr [...]), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił B.S. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]roku (nr [...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia finansowego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że B.S. we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w uzupełnieniu tego wniosku wyjaśnił, że uczestniczy w realizacji projektu [...] finansowego z Europejskiego Funduszu Społecznego będącego w dyspozycji Ministerstwa Pracy i Rozwoju M. z siedzibą w S. Realizacja tego projektu nastąpiła w wyniku rozstrzygnięcia konkursu ogłoszonego przez wyżej wymieniony Fundusz, a jego celem jest wspólne kształcenie zawodowe uczniów polskich i niemieckich w ramach praktyk zawodowych i seminariów. Do zakresu obowiązków podatnika należy sprawowanie opieki nad uczniami oraz prowadzenie z nimi zajęć. Wynagrodzenie jest wypłacane w Euro przez niemieckiego partnera, na podstawie rozliczenia godzin pracy przygotowanego przez wnioskodawcę. Na mocy umowy firma B. zajmuje się rozliczeniami finansowymi środków unijnych przeznaczonych na ten cel. W związku z powyższym B.S. stanął na stanowisku, iż dochody uzyskane z B., a finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 §1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej skarżący zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy od uzyskanego w powyższy sposób wynagrodzenia powinien zapłacić podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku uznał stanowisko wnoszącego pytanie jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust, 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm.) dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego o ile są spełnione łącznie dwie przesłanki tj. środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, drugi warunek dotyczy tego, że prace wykonywane przez podatnika służą realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu podatkowego wynagrodzenie podatnika nie korzysta ze zwolnienia, gdyż nie spełnia warunków określonych w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie pochodzi ze źródeł wskazanych w tym przepisie. B.S. na powyższe postanowienie wniósł zażalenie, podtrzymując przedstawione przez siebie uprzednio stanowisko i kwestionując tym samym zasadność postanowienia organu podatkowego. Skarżący podkreślił, że jego dochody pochodzą z Ministerstwa Pracy, Budowy i Rozwoju M. czyli od rządów państw obcych, w ramach bezzwrotnej pomocy oraz sam jest współautorem i realizatorem celów projektu "w sensie merytorycznym i bezpośrednim". Dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując powyższe zażalenia, organ ten odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko wyżej wymieniony Dyrektor stwierdził, że nie można uznać za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdzi, iż wynagrodzenie otrzymywane w ramach umowy zlecenia, przy bezpośredniej realizacji założonego celu, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy. W niniejszym sprawie - wprawdzie w myśl wyżej przytoczonego przepisu - środki finansowe zostały przyznane na podstawie umowy, niemniej stroną tej umowy nie była Rada Ministrów RP, polski minister lub agencja rządowa lecz niemiecka instytucja zarządzająca i rozliczająca projekt tj. B., działająca z upoważnienia Ministerstwa Pracy, Budownictwa i Rozwoju M., a zatem wynagrodzenie to nie może korzystać z omawianego zwolnienia od opodatkowania. Organ zwrócił uwagę, iż wypłata wynagrodzeń z tytułu umów cywilno -prawnych, stanowi z kolei źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy, będąc podstawą do poboru przez płatnika - polski podmiot - zaliczek na podatek, zgodnie z art. 46 ust 1 ustawy. Mając na względzie to, że w omawianej sprawie nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy na podatniku osiągającym dochody bez pośrednictwa płatników z tytułu określonego w art. 13 pkt 2, 4 i 6 - 9 (w tym od umowy zlecenia) spoczywa obowiązek wpłacania, bez wezwania, w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Na koniec rozważań organ podatkowy podkreślił, iż w myśl art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest powszechność opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, a określone ustawowo wyjątki, należy traktować jako szczególny przywilej podatkowy. B.S. składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji poprzez uznaniu, iż na skarżącym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku. Podatnik na poparcie swojego stanowiska podniósł argumenty, przytoczone w zażaleniu i we wniosku. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie min w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji, W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.