I SA/Sz 944/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. P. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...], ustalił K P (obecnie [...]) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł, od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. podatniczka poniosła wydatek w łącznej kwocie [...] zł (na zakup mieszkania przy ul. J w S w wysokości [...] zł oraz na opłaty notarialne w związku z podpisaniem umowy sprzedaży w kwocie [...] zł). Z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało zaś, że w latach 2004-2009 podatniczka nie deklarowała przed organami podatkowymi żadnych przychodów, którymi mogłaby następnie sfinansować ww. wydatek. W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku prowadzonego postępowania, podatniczka wyjaśniając źródła przychodów i wysokość dochodów, powoływała się na oszczędności przechowywane w gotówce i pochodzące z nieopodatkowanych źródeł. Na potwierdzenie powoływanych okoliczności, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, nie wskazała okresów w których otrzymywała przychody oraz dokładnych kwot i stawek otrzymywanych z poszczególnych źródeł. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w dniu 9 grudnia 2010 r., podatniczka złożyła dodatkowe wyjaśnienia, w których - oprócz podtrzymania dotychczasowego stanowiska - jako źródło poczynionych na przestrzeni lat oszczędności, wskazała "kieszonkowe" otrzymywane od rodziców i dziadków, przez wszystkie lata od urodzenia oraz pieniądze otrzymane od rodziców na utrzymanie. Mając na uwadze zeznania i wyjaśnienia strony oraz dokonane w postępowaniu ustalenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie ustalił K P zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K P pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: M i J P na okoliczność uzyskiwanych przez stronę dochodów do września 2009 r., tj. ich źródeł, wielkości i miejsca ich przechowywania oraz A i B R, na okoliczność sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S, przy ul. J, w szczególności faktycznego sposobu i terminu zapłaty ceny nieruchomości we wrześniu 2009 r. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. pełnomocnik strony, przedłożył upoważnienie udzielone Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie do wystąpienia do Banku [...]. z żądaniem przekazania informacji o stanie rachunku bankowego podatniczki, w tym obrotów na tym rachunku w 2008 r. i 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołał treść obowiązujących w tej materii przepisów prawa. Wskazał, że ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o znowelizowane (od 1 stycznia 2007 r.) brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane, tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za rok badany. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali jedynie jeden wydatek, którego nabycie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wówczas to ten wydatek kreuje podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania złożone do protokołu przez K P w dniu 29 listopada 2010 r., jak i jej pisemne wyjaśnienia z dnia 2 grudnia 2010 r. w żaden sposób nie wyjaśniły ani nie przybliżyły źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego. Podatniczka nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów związanych z powoływanymi źródłami przychodów oraz nie przedłożyła żadnych dowodów na wskazywane przez nią okoliczności. Zeznania złożone przez powołanych świadków (M i J P) nie tylko nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ale niejednokrotnie były sprzeczne ze sobą i niewiarygodne, chociażby ze względu na rozbieżności w ocenie wysokości otrzymywanych od pradziadków pieniędzy czy wielkości przechowywanych kwot. Przesłuchanie ewentualnych darczyńców nie było możliwe z uwagi na ich śmierć. Analiza rachunku bankowego K P pozwoliła zaś na ustalenie, że na środki znajdujące się na tym rachunku składały się wpływy pochodzące od ojca strony (wpłacane bezpośrednio przez podatniczkę, jak i J P) oraz środki otrzymane tytułem najmu lokalu mieszkalnego. Pieniądze te były następnie przeznaczane na utrzymanie K P (koszty bieżącego utrzymania oraz opłaty za studia) a także na utrzymanie mieszkania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. K P złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za niewiarygodne wyjaśnień podatniczki oraz świadków: M i J P oraz nieuprawnione przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu to na podatniczce ciążył obowiązek inicjatywy dowodowej we wskazywaniu faktów i okoliczności dających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podczas gdy zdaniem skarżącej, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia takiego obowiązku. W ocenie skarżącej, również w sposób nieuprawniony organ II instancji zlecił przeprowadzenie całego w zasadzie postępowania dowodowego organowi I instancji, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę bezpośredniości. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo skarżącej wraz z kopią aktu USC w Opolu Lubelskim, z którego wynikało, że skarżąca od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. 24 kwietnia 2011 r. nosi nazwisko P-W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca a biorąc pod uwagę przyczynę uchylenia wydanej w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy skarżąca w roku 2009 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.). Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (w 2009 r.) przepis ten wskazywał, że " wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt: II FSK 2370/11, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Treść przepisów została bowiem zmodyfikowana jedynie w niewielkim, niemającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie; zmieniono pisownię słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" oraz w miejsce słów "nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.." wpisano słowa ".. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia..". A zatem orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2009 rok. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści. W wyroku z 13 marca 2007r. o sygn. akt: K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), na który trafnie wskazał NSA uzasadniając ponownie orzeczenie z 13 sierpnia 2013 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją." Co więcej, jak wskazano w pisemnym uzasadnieniu wyroku TK z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, " jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji ". Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że "niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie". Dodatkowo podkreślono, że treść u.p.d.o.f. i O.p. nie dają podstaw do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego a to oznacza w tych sprawa ma się do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Rozważana kwestia wymaga interwencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował również problem zbiegu dwóch instytucji (którego nie uregulował ustawodawca) tj.: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w drodze decyzji deklaratoryjnej. W tym miejscu warto też przypomnieć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006r., sygn. akt: l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z 14 lutego 2002r., sygn. akt: I SA/Po 461/01 (OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów tej glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Reasumując – Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut błędnego zastosowania tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższego poglądu, odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Okoliczność, że zaskarżona decyzja określa stronę jako K P zamiast K P-W nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie ma wątpliwości, iż chodzi o tę samą osobę. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a.