I SA/Sz 949/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. L. – F. [...]z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], określił Z. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, poprzedzonym kontrolą podatkową przeprowadzoną u Z. L. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Firma H." - w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", w okresie od [...] r. do [...] r. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób prawnych i fizycznych), jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którą to sprzedażą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Na podstawie analizy dokumentów ustalono także, że podatnik pobierał oświadczenia od nabywców, w formie odcisku pieczęci na fakturze VAT lub odrębnego dokumentu dołączanego do faktury VAT, ale zawierały one nieprawidłowości, polegające m.in. na: braku oznaczeń dotyczących NIP, PESEL, braku podpisów nabywców, braku treści oświadczenia, uzyskaniu oświadczenia po dacie sprzedaży, złożeniu oświadczenia przez inną niż nabywca osobę. W transakcjach dokonanych w [...] r. stwierdzono nieprawidłowości wodniesieniu do 4 z nich, tj.: 1. W jednym przypadku - udokumentowanym fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną dla Gospodarstwa Rolnego [...] - podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (w ilości [...] litrów) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie uzyskując od nabywcy oświadczenia o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe ani na wystawionej fakturze VAT nr [...], ani na odrębnym druku. 2. W dniach [...] r. Z. L. dokonał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (łącznie [...] litrów) [...] osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, potwierdzając je wystawieniem faktur. Do faktur tych dołączone były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inne osoby niż wskazane w fakturach. Na fakturach, jako nabywcy, zostali bowiem wskazani: S. Z. (faktura VAT nr [...]), J. O. (nr [...]) i K. Z. (nr [...]), natomiast podpisy na fakturach i oświadczeniach złożyły - według zapisów odpowiednio - "Z.", "M. O." i "I. Z." (I. Z. została również podana jako nabywca oleju opałowego na oświadczeniu dołączonym do faktury nr [...]). Po zakończeniu kontroli podatnik złożył pisemne wyjaśnienie (pismo z dnia [...] r.) do protokołu kontroli podatkowej, do którego załączył kserokopie odrębnych ww. oświadczeń, a ponadto oświadczenie dotyczące transakcji z dnia [...] r. Podatnik wyjaśnił przy tym, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały złożone przez żony nabywców wskazanych w fakturach, gdyż w chwili realizacji dostawy nabywców nie było w tym dniu w miejscu odbioru towaru. W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego uprawniające do zastosowania preferencji podatkowych, nie pobierając od ww. nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o jego przeznaczeniu, przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Z. L. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja organu I instancji oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych, a także narusza prawo materialne, w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie. W wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem podatnika, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18.04.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 921/11, który uwzględnił skargę Z. L., aczkolwiek nie z wszystkich przyczyn w niej podniesionych. Sąd nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem skarżącego, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wykluczają możliwości późniejszego uzupełnienia oświadczenia (lub jego braków formalnych) ani że jedynie braki istotne, które uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, dyskwalifikują przyjęte przez sprzedawcę oświadczenia nabywców oleju. Tym samym za prawidłowe uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], dotyczącą sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (w ilości [...] litrów) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem zaistniały podstawy do zastosowania w tym zakresie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odnosząc się natomiast do ustaleń organów podatkowych związanych ze sprzedażą oleju opałowego (łącznie [...] litrów) dla [...] osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że dołączone do faktur oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inne osoby niż wskazane w fakturach VAT jako nabywcy - przy braku pisemnych upoważnień - należy traktować jako "brak oświadczenia nabywcy", ze skutkami podatkowymi przewidzianymi dla takiej sytuacji. W ocenie Sądu, mając na względzie wskazane w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnienia Z. L., organ powinien był zbadać okoliczności wystawienia takich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a przede wszystkim ustalić, czy podpisy na fakturach i na oświadczeniach zostały złożone przez małżonki osób wskazanych w tych dokumentach - jako nabywcy oleju. Sąd, przywołując treść przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), w tym m.in.: art. 29, art. 30, art. 31, art. 34, art. 36 i art. 37, uznał bowiem, że w odniesieniu do nabywania oleju opałowego dla ogrzewania domu lub mieszkania zajmowanych przez małżonków, w istocie nabywcami takiego oleju są oboje małżonkowie, niezależnie od tego, na którego z nich wystawiona jest faktura. Sąd stwierdził również, że małżonek może w imieniu drugiego podpisywać oświadczenia, bowiem z treści art. 29 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika niezbicie, że uprawnienie współmałżonka obejmuje działanie w sprawach zwykłego zarządu w odniesieniu do jego majątku (zarząd zastępczy) i dotyczy zarówno możności dokonywania działań faktycznych, jak i zawiera kompetencję do dokonywania czynności prawnych, a w szczególności pobierania przypadających małżonkowi należności. Jednocześnie Sąd zgodził się z zarzutem skarżącego, że niezasadnie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., ponieważ dokonując sprzedaży oleju opałowego, podatnik "użył", a nie "zużył" olej do takiego celu, a zatem w podstawie prawnej należało wskazać art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W konsekwencji Sąd uznał, że organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wyjaśnić okoliczności złożenia przedmiotowych [...] oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym w szczególności, kto dokonał ich podpisania i - w zależności od tych ustaleń - uwzględnić wykładnię przepisów u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów. Mając na uwadze wskazania Sądu w przedmiocie wyjaśnienia okoliczności złożenia podpisów na fakturach VAT nr [...], nr [...], nr [...] i oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego dołączonych do tych faktur - Dyrektor Izby Celnej, pismami z dnia [...] r., zwrócił się do nabywców (tj. do: S. Z., J. O., K. Z.) o złożenie wyjaśnień, czy osoba składająca podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych w dacie złożenia tego podpisu pozostawała z nabywcą w ustawowej wspólnocie małżeńskiej bądź też czy posiadała pisemne pełnomocnictwo do dokonania przedmiotowej czynności. Odpowiadając na powyższe, nabywcy nadesłali pisma (z dnia [...] r. i [...] r.), potwierdzające, że podpisy na fakturach i oświadczeniach do nich dołączonych zostały złożone przez osoby uprawnione do wykonywania czynności zwykłego zarządu, w tym składania oświadczeń woli w sprawach dotyczących mienia wspólnego małżonków. W tym stanie sprawy, po ponownej analizie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 pkt w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i określił Z. L. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-5, art. 11 ust. 1 u.p.a. dotyczące definicji wyrobów akcyzowych, opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych, podatnika podatku akcyzowego wykonującego czynności opodatkowane i stosownie do tych regulacji stwierdził, że Z. L. w ramach swojej działalności gospodarczej jako podatnik podatku akcyzowego prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a więc dokonywał czynności opodatkowanych, do których miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy stwierdził także, że w badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, a więc przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, wynoszącej 232 zł/1.000 litrów. Ustalono, że wyrób ten podatnik nabywał od dostawców krajowych, tj. firmy "K." K. I. w [...] oraz PPHU "P." J. Z., A. Z. Spółka Jawna w [...], z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe. Dalej, w uzasadnieniu, organ odwoławczy przytoczył brzmienie obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, regulujących warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku, o której mowa w poz. 2 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że powyższe przepisy nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej ww. przepisach formie i treści. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdyby oświadczenia były nieprawidłowe, niepełne albo też był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można byłoby uznać, że sprzedaż, oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ wskazał, że podatnik obowiązany jest dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i odpowiadających prawu oświadczeń nabywców. Konsekwencją pobrania oświadczeń wadliwych lub niepobrania ich w ogóle jest brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów, a następnie obowiązek obliczenia i zadeklarowania kwoty akcyzy przy zastosowaniu stawki właściwej. W świetle powyższego, mając na uwadze wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia [...] r., organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt sprawy. W pierwszej kolejności organ zweryfikował wyjaśnienia złożone przez podatnika w piśmie z dnia [...] r., w którym podał on, że oświadczenia o nabyciu oleju opałowego do celów opałowych wystawione w [...] r., zostały podpisane przez małżonki osób wskazanych w fakturach jako nabywcy oleju, a stało się tak, ponieważ w chwili realizacji dostaw nabywców tych nie było w tym dniu w miejscu odbioru towaru. Przeanalizował również pisma S. Z., J. O. i K. Z., nadesłane w odpowiedzi na wezwania organu z dnia [...] r. Na tej podstawie, kierując się treścią regulacji wynikających z art. 31 § 1, art. 34 oraz art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach badanej sprawy - w [...] transakcjach sprzedaży oleju opałowego (łącznie [...] litrów) dla [...] osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, potwierdzonych wystawieniem faktur, do których dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez małżonki nabywców wskazanych w fakturach - wbrew stanowisku organu I instancji - nie doszło do naruszenia warunków skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym u podatnika i zastosowaniem wobec niego stawki tego podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że dokonując w [...] r. sprzedaży oleju opałowego (w ilości [...] l), udokumentowanej fakturą VAT nr [...], podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia na wystawionej fakturze VAT, ani na odrębnym druku. Organ zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wobec braku tego oświadczenia, podatnik nie mógł korzystać z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, lecz miał obowiązek naliczenia kwoty tego podatku według właściwej stawki akcyzy. Odnosząc się zaś do treści wyjaśnień podatnika o możliwości późniejszego uzupełnienia brakującego oświadczenia albo uzupełnienia braków formalnych w złożonych oświadczeniach, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie dopuszczają takich możliwości. Organ argumentował, że w sytuacji, gdy podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym i materialnym, nie ma podstaw, aby uznać, iż wyrób został zużyty na cele opałowe, a więc w sposób uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone prawem wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowe oświadczenia powinny być odebrane od nabywcy w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami, z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy argumentował też, że brak oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego powoduje, iż nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, według organu, jest tożsamy ze zużyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. od sprzedaży oleju opałowego, zarzucając zaskarżonemu aktowi: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: – art. 4 ust 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw; – § 4 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną interpretację tego przepisu; – art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 6 punkt 2 i art. 70 § 7 oraz art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2. Błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i polegający na przyjęciu, że w zakwestionowanej transakcji sprzedaży niedopuszczalne było zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do odmiennych wniosków. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności skarżący podniósł, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 O.p. Zakwestionowana transakcja miała bowiem miejsce w [...] r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem [...] r. Dyrektor Izby Celnej pierwszą decyzję wydał w dniu [...] r., a więc [...] miesiące i [...] dni przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego, że Z. L. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i sprawę rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie termin przedawniania uległ zawieszeniu na okres od [...] r. (tj. wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej) do 18.04.2012 r. (tj. wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 921/11). Przedmiotowa decyzja, by zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, powinna być wydana najpóźniej do dnia [...] r. Tymczasem jej wydanie nastąpiło w dniu [...] r. Skarżący zarzucił również, że wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji, w której uchylił on decyzję organu I instancji w całości i na nowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., nastąpiło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), gdyż skarżący został pozbawiony możliwości poddania zaskarżonego rozstrzygnięcia kontroli instancyjnej. Ponadto, w ocenie skarżącego, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Finansów - organ błędnie stwierdził brak w treści oświadczenia deklaracji kupującego o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak ten został bowiem uzupełniony i przewidziane prawem oświadczenie dołączono do protokołu kontroli. Zdaniem skarżącego bowiem, braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełnione przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. Skarżący zarzucił także, że całkowicie niewłaściwym było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 65 ust. 1a odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto, organy niewłaściwie w podstawie prawnej podwyższenia stawki podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie w przedmiotowej sprawie podały art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a., gdyż żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wykazał, aby odbiorcy oleju opałowego od podatnika lub sam skarżący zużyli ten towar niezgodnie z jego przeznaczeniem stosownie do zastosowanej obniżonej stawki akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tym organami a organami administracji rządowej. Kontrola administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, gdyż wymiar i konstrukcja sądowej kontroli stosowania prawa przez organy administracji wyklucza możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia o przedmiocie sprawy administracyjnej, a zatem - jak tego w rozpoznawanej sprawie domaga się skarżący - (cyt.) "uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku, od sprzedaży oleju opałowego". Z uwagi na zakres zarzutów podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutu najdalej idącego w skutkach, tj. zarzutu naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 oraz art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu skarżącego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczoną po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołany powyżej przepis - jak to jednoznacznie wynika z jego treści - odnosi się wyłącznie do decyzji konstytutywnych, tj. decyzji, które ustalają zobowiązanie podatkowe. Nie ma natomiast zastosowania do decyzji deklaratoryjnych, tj. decyzji określających takie zobowiązanie. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (vide art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaskarżona decyzja z dnia [...] r., którą określono prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r., ma zatem charakter deklaratoryjny. W tej sytuacji wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast stosownie do § 7 pkt 2 wskazanego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W badanej sprawie Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu złożonego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę doręczono podatnikowi w dniu [...] r. Z. L., pismem z dnia [...] r., wniósł na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a skarga podatnika wpłynęła do organu dnia [...] r. Dzień wniesienia skargi był zatem datą, od której należało liczyć zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu ww. skargi, przywołanym wcześniej wyrokiem z dnia 18.04.2012 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Odpis prawomocnego orzeczenia Sąd doręczył organowi odwoławczemu w dniu [...] r. Wobec tego, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 2 O.p., termin przedawnienia po zawieszeniu zaczął biec dalej od dnia [...] r. Od dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. od dnia wpływu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ([...] r.), do końca [...] r. pozostało [...] dni. Wydanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nastąpiło w dniu [...] r., a jej doręczenie podatnikowi - [...] r. Organ odwoławczy prowadził zatem postępowanie podatkowe przez [...] dni. Tym samym, nie doszło do przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu strony skarżącej, która w wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej decyzji, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (tj. rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w innej (niższej) kwocie), upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Jak stanowi art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie do art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2) - w tym przypadku Dyrektor Izby Celnej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy może podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. I tak, zgodnie z art. 233 § 1, organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji albo 2) uchyla decyzję organu I instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie zaś do przepisu art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wynika ze stanu faktycznego, Z. L. nie został pozbawiony możliwości ponownego rozpatrzenia jego sprawy w postępowaniu administracyjnym. Skarżący złożył bowiem odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. do organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej, który wydał decyzję z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 18.04.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 921/12, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Sprawa wróciła zatem do etapu postępowania zainicjowanego odwołaniem Z. L., wniesionym od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją organu I instancji, wydał decyzję z dnia [...] r. Organ dopełnił zatem wymogu wynikającego z art. 127 O.p., a podjęte przez niego rozstrzygnięcie mieści się w przywołanym powyżej katalogu decyzji, jakie może podjąć organ odwoławczy. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, podkreślić należy, specyfiką niniejszego postępowania jest orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w warunkach związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie, tj. wyroku tego Sądu z dnia 18.04.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 921/11. Zgodnie z treścią przepisu art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20.01.2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości-pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.05.2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.02.2007 r., sygn. akt II GSK 240/06), czyli ocena ta jest wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne okoliczności zmieniające ustalenia przyjęte przy wyrażaniu przedstawionej oceny prawnej. Nie nastąpiła też zmiana przepisów prawa, która dozwalałaby na odstąpienie od zasady związania. Wręcz przeciwnie, materiał zgromadzony w toku ponownego postępowania organów administracyjnych utwierdził niniejszy skład o słuszności wyrażonych uprzednio poglądów. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż Sąd, podzielając ocenę wyrażoną w poprzednim orzeczeniu nie stwierdził, by w całym kontrolowanym zakresie postępowania podatkowego zostały naruszone w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie należy wyodrębnić dwie kwestie. Pierwsza - dotyczy zasadności stwierdzenia przez Dyrektora Izby Celnej, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...], dotyczącą sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (w ilości [...] litrów) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem zaistniały podstawy do zastosowania w tym zakresie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Druga - natomiast - wiąże się z uznaniem przez organ odwoławczy, że w przypadku dokonanych w dniach [...] r. transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe (łącznie [...] litrów) dla [...] osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w których dołączone do faktur oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podpisane przez małżonki nabywców – oświadczenia te spełniały wymogi wynikające z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, wobec czego nie doszło do naruszenia warunków skutkującego powstaniem u podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i zastosowaniem wobec niego stawki tego podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Jak wynika z treści skargi, na obecnym etapie postępowania, skarżący nie neguje rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy w drugiej z ww. kwestii. Organ ten, będąc związany wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18.04.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 921/11, przeprowadził dodatkowe czynności i dokonał ponownej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego uznał, że podatnik miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT o numerach: [...] i [...]. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, podejmując rozstrzygnięcie w ww. zakresie, Dyrektor Izby Celnej zrealizował wskazania wynikające z powołanego wyroku. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast pierwsza z powołanych powyżej kwestii. Wobec tego przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej w [...] r. 232 zł/1.000 litrów) na tej podstawie, że podatnik dokonując w [...] r. sprzedaży na rzecz nabywcy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oleju opałowego (w ilości [...] l) nie uzyskał od nabywcy oświadczenia na wystawionej fakturze VAT, ani na odrębnym druku. Taki stan faktyczny jest w zasadzie niesporny, bowiem skarżący w istocie nie kwestionuje tych okoliczności, podnosząc jedynie argumenty wskazujące na przyczyny wystąpienia takich nieprawidłowości, bądź inaczej niż organ ocenia ich wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym uznać należy, że zarzut skarżącego, co do błędu w ustaleniach faktycznych jest bezpodstawny, skoro tych ustaleń w istocie nie podważa. Przy tak ustalonym stanie faktycznym wskazać należy na stan prawny przedmiotowej sprawy. W okresie objętym tą sprawą ([...] r.) kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowe wynosiła 233 zł za 1.000 litrów wyrobu, a od 15 września 2005 r. – 232 zł za 1.000 litrów. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl ust. 2 tego paragrafu, ww. oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Jak wynika z konstrukcji § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że ustalając treść norm wynikających z § 4 rozporządzenia, cytowane przepisy należy traktować jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, pozwalającą na prawidłową ocenę funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika-sprzedawcę. Ocena ta prowadzi do wniosku, że tylko oświadczenie spełniające odpowiednio wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - co uzasadnia zwrot: "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia", zawarty w ust. 1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do stosowania przez sprzedawcę (a zarazem uzyskania przez nabywcę) obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedawanego (nabywanego) oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a. Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie podatnika-sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą albo nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenie o ściśle określonej treści co do jej minimum - ze wskazaniem konkretnego skutku, a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości 2.000 zł/1.000 l stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika-sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzić więc należy, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 1 i ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę zastosowania (skorzystania z) obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na gruncie przytoczonych przepisów należy więc uznać, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Prawodawca nałożył bowiem na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty: "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję - mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, że ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści, a więc tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest - jak słusznie przyjął organ odwoławczy - zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje wykładnię ww. przepisu. Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w przedmiotowej sprawie w kwocie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt 1-3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt – "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosiła w [...] r. 232 zł/1.000 l. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (i taka została zastosowana w przedmiotowej sprawie). W przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy więc do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości 232 zł/1.000 l), jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka 2.000 zł/1.000 l). Odnosząc przytoczony stan prawny i powyższą wykładnię obowiązujących przepisów do stanu faktycznego sprawy, zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sytuacji opisanej w zaskarżonej decyzji - gdy Z. L. nie uzyskał od nabywcy oleju opałowego prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na wystawionej fakturze VAT, ani na odrębnym druku, lecz przedłożył je w terminie późniejszym - skarżący naruszył przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, wprowadzający warunek stosowania obniżonej stawki podatku. Zasadnie więc organ stwierdziły, że brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży (zgodnej z wymogami ww. rozporządzenia) pozwala na uznanie, iż użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów. Podsumowując powyższe, Sąd - tak jak i poprzedni skład orzekający w tej sprawie - nie podzielił zarzutów skargi, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wykluczają możliwości późniejszego uzupełnienia oświadczenia (lub jego braków formalnych) oraz że jedynie braki istotne, które uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, dyskwalifikują przyjęte przez sprzedawcę oświadczenia nabywców oleju. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a., przez zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw. O ile bowiem przepis ten został przywołany w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. (uchylonej następnie zaskarżoną decyzją), o tyle nie został on w ogóle wskazany w decyzji organu odwoławczego. W podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia organ powołał natomiast – zgodnie ze wskazaniem wynikającym z wyroku z dnia 18.04.2012 r. – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.