I SA/Sz 954/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skarg S. "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 września 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wydanymi po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez [...] z siedzibą w S. (dalej: "strona", "skarżąca") utrzymało w mocy własne decyzje z dnia 30 maja 2017 r. odpowiednio o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio: za rok 2009 (nr [...]), za rok 2010 (nr [...]), za rok 2011 (nr [...]), za rok 2012 (nr [...]). W stanach faktycznych przedmiotowych spraw Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ podatkowy") decyzjami z dnia 30 stycznia 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł, za rok 2010 w kwocie [...]zł, za rok 2011 w kwocie [...] zł, za rok 2012 w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata. Decyzje zostały doręczone stronie w dniu 1 czerwca 2017 r. Wskazane decyzje organu podatkowego nie zostały przez stronę zaskarżone, a tym samym stały się ostateczne. Pismem z dnia 2 marca 2017 r. strona zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ wyższego stopnia") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości: - nr [...] [...] za rok 2009, - nr [...] [...] za rok 2010, - nr [...] [...] za rok 2011, - nr [...] [...] za rok 2012. W uzasadnieniu wniosku strona jako podstawę wniosku podała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." wskazując, że ww. decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wskutek czego organ podatkowy zakwalifikował elewator "W." oraz elewator "[...]", jako budynki. Strona wskazała, że ww. obiekty są budowlami służącymi do magazynowania materiałów sypkich, głównie ziaren zbóż, a nadto są częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i są wyposażone w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji: podnośniki kubełkowe, redlery, komory na materiały sypkie, wagi przesyłowe i taśmociągi. Ponadto strona powołała wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 68/16, I SA/Sz 69/16, I SA/Sz 70/16) uchylające decyzje organów podatkowych obu instancji określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015. Strona zwróciła uwagę, iż wyroki te zostały utrzymane w mocy wyrokami NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt. II FSK 1741/16, II FSK 1740/16 oraz wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/16. Strona podkreśliła, że decyzje objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzje te nie mogą być akceptowane, jako akty wydane przez organ praworządnego państwa. Ponadto stwierdziła, iż w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych, o których mowa w art. 249 o.p., jak również nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 247 § 2 o.p. W dniu 30 maja 2017 r. organ wyższego stopnia wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznych. Uzasadniając swoje stanowisko odniósł się do wskazywanego przez stronę "rażącego" naruszenia prawa przez organ podatkowy i wskazał, że istnieją zasadnicze różnice pomiędzy zwykłym postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej. Organ ten wyjaśnił, że jeżeli strona nie skorzystała z przysługujących jej zwykłych środków zaskarżenia, tj. nie wniosła odwołania od decyzji wymiarowych, to musi liczyć się z tym, że dla skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej nie jest wystarczające wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest natomiast wykazanie, że naruszenie miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. W tym zakresie odwołał się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1235/16. Organ wyższego stopnia wyraził pogląd, że bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego, nie jest możliwe stwierdzenie, że organ podatkowy naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odmowę zastosowania tego przepisu wobec ww. elewatorów. Ponadto odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 68/16, I SA/Sz 69/16, I SA/Sz 70/16, II FSK 1741/16, II FSK 1740/16, II FSK 1739/16) wskazał, że nie mają one charakteru uchwał kształtujących wykładnię prawa. Wiążą więc jedynie w sprawie, w której zostały wydane. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przytoczonymi wyrokami sądów administracyjnych, kwalifikacja elewatorów wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, w oparciu o które możliwe będzie ustalenie, czy obiekty są budynkami magazynowymi (kategoria XVIII prawa budowlanego, czy też budowlami z kategorii XIX prawa budowlanego). Zatem popełniony w tych sprawach błąd wykładni prawa stanowiący podstawę do uchylenia decyzji w ramach postępowania zwykłego skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie przesądza zatem automatycznie o tym, że przedmiotowe obiekty stanowią określony w ustawie przedmiot opodatkowania. Sytuacja taka nie stanowi więc błędu mającego postać kwalifikowaną, to jest rażącego naruszenia prawa. Odmienna wykładnia przepisów i wynikające z niej niepełne przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego tj. nie ustalenie istnienia elementów, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle, nie stanowi podstawy do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego. Dodatkowo organ wyższego stopnia podkreślił, że fakt uchylenia przez sądy administracyjne decyzji podatkowych za inne lata podatkowe oraz skierowanie do organów podatkowych sprawy do oceny kompletności, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego o opinie biegłego, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowych za lata: 2009, 2010, 2011, 2012. Sądy administracyjne orzekające w sprawach skarg na decyzje za lata 2013-2015, wydane w czerwcu i listopadzie 2015 r. dysponowały szerszym materiałem dowodowym aniżeli organ wydający decyzje w dniu 30 stycznia 2014 r. W postępowaniach prowadzonych w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za lata 2009, 2010, 2011, 2012 strona nie przejawiała inicjatywy dowodowej, a organ podatkowy z urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające, co z kolei wpłynęło na rozstrzygnięcie spraw. Zdaniem organu wyższego stopnia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego nie jest możliwe stwierdzenie, iż w decyzjach z dnia 30 stycznia 2014 r. zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, pod warunkiem ustalenia tej sprzeczności poprzez proste ich zestawienie. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, strona pismami z dnia 12 czerwca 2017 r. złożyła odwołania od powyższych decyzji, zarzucając organowi wyższego stopnia naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, iż decyzje objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona w odwołaniach powtórzyła argumenty powołane wcześniej we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych organ wyższego stopnia utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 30 stycznia 2014 r. Jego zdaniem strona powinna wykazać, że treść przedmiotowych decyzji ostatecznych pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Tym samym nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. W tym zakresie odwołał się do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08, w którym wskazano, iż proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Organ wyższego stopnia stwierdził, że podziela także pogląd wyrażony w piśmiennictwie, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny, bezdyskusyjny charakter naruszenia konkretnego przepisu. W przypadku, gdy w grę wchodzi przepis prawa materialnego, aby można mówić o jego rażącym naruszeniu, treść tego przepisu bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Organ wyższego stopnia zwrócił uwagę, iż przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W dalszej kolejności organ ten zwrócił uwagę na regulację art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ustawy prawo budowlane. Dodatkowo w zakresie kwalifikacji określonych obiektów, jako budowli wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, tj. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Ponadto odniósł się również do wyroków WSA w Szczecinie uchylających decyzje organów podatkowych dotyczących lat za 2013, 2014, 2015 i powtórzył argumentację przedstawioną wcześniej w decyzji z dnia 30 maja 2017 r. Uwzględniając powyższe, organ wyższego stopnia wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie zmierza do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sprawa nie jest bowiem badana, co do istoty. Zadaniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest bowiem ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 247 o.p., a ustaleń tych dokonuje się na podstawie ustalonego stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania badanej decyzji (tj. decyzji ostatecznej). Organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa materialnego, tj. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Ocena przedstawiona przez organ podatkowy wynikała jego zdaniem z braku w definicji "budowli" pojęcia "elewatorów", a w tych okolicznościach konieczne byłoby dokonanie ustaleń faktycznych zmierzających do zakwalifikowania tych obiektów bądź to do budowli, bądź do budynków. Ustaleń tych zaś dokonuje organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym, ewentualnie odwoławczym. Końcowo organ stopnia podkreślił, iż zbadał z urzędu, czy decyzja organu podatkowego nie jest obarczona pozostałymi wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4-8 o.p. Przeprowadzone, w tym zakresie postępowanie wykazało, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiotowych sprawach nie zaistniały. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc w nich o uchylenie w całości decyzji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, iż decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniach skarg skarżąca ponownie podniosła argumenty wcześniej przywołane we wnioskach o stwierdzenie nieważności oraz w odwołaniach. W odpowiedziach na skargi organ wyższego stopnia wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 954/17, I SA/Sz 955/17, I SA/Sz 956/17, I SA/Sz 957/17 i sprawę prowadzić dalej pod sygn. akt I SA/Sz 954/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżone decyzje zgodnie z powyższymi zasadami - sąd doszedł do przekonania, że skargi są nieuzasadnione gdyż zaskarżone decyzje nie są dotknięte wadami prawnymi, uzasadniającymi ich usunięcie z obrotu prawnego. Skargi, jako kluczowy zarzut przywołują błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i kwestionują stwierdzenie organu podatkowego, iż decyzje objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśnić należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 o.p. Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia przysługującym w stosunku do decyzji ostatecznych i tylko w sytuacjach ściśle określonych. Nie może ona zmierzać do uzupełnienia postępowania odwoławczego i to niezależnie od tego czy strona skorzystała z prawa do złożenia środka odwoławczego czy też z przyczyn zależnych, bądź niezależnych z takiego prawa nie skorzystała. W związku z tym organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jaki doktrynie pogląd, iż naruszenie prawa uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Ponadto nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13, ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach procedury podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego rację należy przyznać organowi, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego, zastosowanie wskazanych wcześniej przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie nasuwają wątpliwości, że były one prawidłowe. Uwzględniając powyższe i przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że nie każde naruszenie powodować będzie stwierdzenie nieważności. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji zarzucając rażące naruszenie powyższych przepisów, które polegać miało na zakwalifikowaniu elewatorów "W." oraz "[...]", jako budynków i wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata (2009, 2010, 2011, 2012), a w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, w tym podatku. W tym miejscu podkreślić należy, że jak wynika z lektury uzasadnień wyroków WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. w sprawach I SA/SZ 68/16, I SA/Sz 69/16 i I SA/Sz 70/16 było uznanie, że organy w sposób niewłaściwy dokonały wykładni prawa i sumsumbcji stanu faktycznego pod prawidłowe rozumienie przepisu. Zdaniem sądu niezasadnie organy poprzestały na zapisach ewidencji, gdzie wskazano sporne budynki jako budynki magazynowe i uznały, że jest to wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie jest nieuzasadnione. WSA dodał także, że rozstrzygnięcia, czy elewatory – budynki magazynowe stanowią budowle organ dokona z oceną przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdjęć budynków magazynowych, zeznań prezesa, dokumentów budowlanych) w tym jego kompletności, ewentualnie rozważy przeprowadzenie oględzin. W istocie zatem sąd uznał, że materiał dowodowy został w sposób niezupełny zgromadzony ażeby można było dokonać prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów budowalnych Natomiast NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. oddalając skargę od wyroku w sprawie I SA/Sz 68/16, w uzasadnieniu wskazał, że przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Za zasadną uznał ocenę sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie czyniąc przedmiotem analizy te elementy, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Dalej NSA wskazał, że nie ustalono czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. Sad drugiej instancji zauważył także, że w przypadku spornych elewatorów np. konstrukcja czy sposób użytkowania mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboża, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach a następnie ponowne jego przesypanie, co może przemawiać za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. NSA wskazał także, że organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Jednocześnie zauważył, że w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Końcowo sąd drugiej instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności, a także rozważyć powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Tym samym także z uzasadnienia wyroku sądu drugiej instancji wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego nie było stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, a konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej kwalifikacji spornych elewatorów jako budynków czy budowli. Jest wadliwość możliwa do wyeliminowania w trybie zwykłego zaskarżenia decyzji skargą do sądu administracyjnego i tak też się stało w odniesieniu do lat 2013-2015. Jednak wskazana wadliwość decyzji nie może być uznana za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę do uznania decyzji za nieważną. Wskazać ponadto należy, że z uwagi na brak zawarcia w definicji budowli pojęcia elewatorów, konieczne jest poczynienie przez organ ustaleń faktycznych zmierzających do zakwalifikowania tych obiektów bądź do budowli bądź do budynków. Jak słusznie wskazał organ wyższego stopnia, ustaleń tych dokonuje organ w postępowaniu zwyczajnym, czy też ewentualnie odwoławczym. Tym samym na etapie analizy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej obowiązujące pozostają ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w toku postepowania zwyczajnego. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny, tj. wydał decyzję podatkową i nie dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu rażącym, nie można domagać się stwierdzenia nieważności powołując się wyłącznie na ich odmienną ocenę. W ocenie sądu przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie jest obarczone wadami, które stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności. Skarżący nie dowiódł prawdziwości podnoszonych przez siebie twierdzeń. Podnoszone na obecnym etapie postępowania (tj. w sprawach o stwierdzenie nieważności) okoliczności, że nie można elementów danego obiektu takich jak przegrody żelbetowe, drzwi wejściowe, dach jak i instalacje i urządzenia umożliwiające korzystanie z budynku magazynowego zgodnie z jego przeznaczeniem zawężać jedynie do elementów charakterystycznych dla budynku, stanowią próbę podważenia dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, wymagających przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, niedopuszczalnego w niniejszym postępowaniu. Wskazać także należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest ustalenie czy zaskarżone decyzje obarczone są wadami określonymi w art. 247 § 1 o.p., dlatego ten tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2004 r., sygn. akt FSK [...], [...]). Podsumowując nie można na podstawie zebranego w sprawie materiału stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy w sposób rażący sprzeciwiają się przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tylko w takim przypadku organ miałby obowiązek stwierdzić nieważność decyzji. Mając powyższe na wadze sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.