I SA/Sz 956/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie wniesione przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Burmistrza L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz L. odmówił L. W. uchylenia w całości dotychczasowej decyzji Burmistrza L. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec tej spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data nadania: 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 maja 2018 r., 19 czerwca 2018 r. i 21 czerwca 2018 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Odwołanie podpisał J. S. – pełnomocnik spółki. Do odwołania, przy piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r. dołączono pełnomocnictwo szczególne na druku [...] dla J. S.. Pełnomocnictwo zostało opatrzone nieczytelnym podpisem złożonym flamastrem przy nadrukowanym imieniu i nazwisku "W. D. P.". Pisma z dnia 26 maja 2018 r. oraz z dnia 19 i 21 czerwca 2018 r. zostały opatrzone, oprócz podpisem pełnomocnika, również nieczytelnym podpisem złożonym flamastrem przy nadrukowanym imieniu i nazwisku "W. D. P.". Postanowieniem z dnia 5 lipca 2018 r. organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do dokonania m.in. następujących czynności: 1. zobowiązania W. D. — prezesa spółki do podpisania odwołania z dnia 30 kwietnia 2018 r., ewentualnie złożenia wyjaśnień, czy podtrzymuje zawarte w nim żądania i wnioski, 2. ustalenia, czy przedłożone pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do złożenia odwołania od decyzji z dnia 30 kwietnia 2018 r., oraz czy uzupełnienie odwołania zostało opatrzone podpisem W. D. na terytorium RP, 3. zobowiązanie W. D. do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju zgodnie z art. 138f Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że zgodnie z treścią oświadczenia złożonego przed notariuszem, prezes spółki zamieszkuje na terenie [...] w miejscowości M. na [...], a więc na terenie objętym działaniami wojennymi. W piśmie z dnia 10 września 2018 r. organ I instancji wyjaśnił, że spółka nie wywiązała się z przesłanego wezwania do złożenia wyjaśnień — nie udzielono żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Pismem z dnia 1 października 2018 r. organ odwoławczy wezwał spółkę do uzupełnienia braków odwołania poprzez własnoręczne czytelne podpisanie lub podpisanie kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym ePUAP i przesłanie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej oraz sprecyzowanie zarzutów podniesionych w odwołaniu lub nadesłanie odpisu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa zgodnego z art. 138a i art. 138j Ordynacji podatkowej zgłoszonego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych albo do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego zgodnego z wymogami określonymi w art. 138e Ordynacji podatkowej, na którym będzie widniał czytelny podpis osoby uprawnionej do reprezentacji spółki. Jednocześnie pouczono stronę o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych odwołania. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 12 października 2018 r., podpisanym przez pełnomocnika oraz opatrzonym nieczytelnym podpisem złożonym flamastrem przy nadrukowanym imieniu i nazwisku "W. D. P.", wniesiono o rozpoznanie sprawy bez zbędnej zwłoki, podanie podstawy żądania podpisania czytelnym podpisem zażalenia, określenie jaki podpis jest zdaniem SKO czytelny, wyjaśnienie przyczyn przerzucania na spółkę zobowiązania podpisywania podpisem czytelnym podpisanych już dokumentów, jeśli obowiązek został nałożony na organ I instancji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. pozostawiło bez rozpatrzenie odwołanie wniesione przez spółkę od ww. decyzji Burmistrza L. z dnia 30 kwietnia 2018 r. w sprawie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy po przeanalizowaniu treści przepisów art. 138a-138j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2016 r. ustanowienie pełnomocnika przez podatnika powinno nastąpić poprzez złożenie pełnomocnictwa na urzędowym formularzu. Organ zauważył przy tym, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie formułują żadnych sankcji za złożenie pełnomocnictwa niezgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, brak ten należy traktować jako brak podlegający uzupełnieniu (art. 169 o.p.). Nieuzupełnienie takiego braku stanowi podstawę pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 o.p.). W ocenie organu odwoławczego, takim brakiem formalnym odwołania jest natomiast nieczytelny podpis prezesa spółki na udzielonym J. S. pełnomocnictwie złożonym na urzędowym druku PPS-1. Mając zatem na uwadze, że spółka, pouczona o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych, nie wykonała wezwania organu odwoławczego z dnia 1 października 2018 r. dotyczącego uzupełnienia braków odwołania poprzez własnoręczne czytelne podpisanie lub podpisanie kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym ePUAP i przesłanie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej oraz sprecyzowanie zarzutów podniesionych w odwołaniu lub nadesłanie odpisu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa zgodnego z art. 138a i art. 138j o.p. zgłoszonego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych albo do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego zgodnego z wymogami określonymi w art. 138e o.p., na którym będzie widniał czytelny podpis osoby uprawnionej do reprezentacji spółki – organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w istocie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie precyzują, co należy rozumieć przez czytelny podpis. W orzecznictwie jednak wykształcił się pogląd, zgodnie z którym istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu – stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą, przy czym w sprawie na pełnomocnictwie brak jest pieczęci. W konsekwencji powyższego, wziąwszy pod uwagę, że podpisy na pełnomocnictwie jak i odwołaniach są nieczytelne, organ odwoławczy stwierdził, że w żaden sposób nie pozwalają zidentyfikować osoby podpisującej, wyłączając nadrukowany napis — Prezes, a nadto złożone przy pomocy flamastra bądź mazaka. Tym samym, wskazane okoliczności sprawy, wobec nieuzupełnienia braków odwołania, uzasadniały zatem pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez J. S. – wskazała na niezasadność żądania organu odwoławczego dotyczącego czytelnego podpisu na odwołaniu przez prezesa spółki, w szczególności, że pomimo zapytania spółki, organ nie wyjaśnił, co w jego rozumieniu jest podpisem czytelnym. Skarżąca podniosła również, że składany dotąd podpis nieczytelny prezesa spółki można porównać z innymi dokumentami w tym z kartą wzorów podpisów, która to właśnie służy takimi celom. Podpisu czytelnego w ten sposób nie da się zweryfikować. Stąd tego typu żądania organu złożenia czytelnego podpisu przez prezesa spółki pozbawione są podstaw. Nadto, zauważyła, że trafiające do organu pisma są wnoszone w imieniu i interesie tj. na rzecz i dobro spółki. Niezrozumiałe jest zatem wezwanie organu o wyjaśnienia skierowane do prezesa czy ten podtrzymuje odwołanie. Uzyskanie oświadczenia, iż go nie podtrzymuje jest niemożliwe bo nie byłoby to w interesie spółki, a bezczynność w tym zakresie skutkowałaby odpowiedzialnością. Skarżąca zwróciła również uwagę na niekonsekwencje organu odwoławczego w uznawaniu pism spółki za skutecznie wniesione do organu. W innych postępowaniach toczących się wobec spółki, organ nie widział bowiem potrzeby składania czytelnego podpisu przez reprezentantów spółki. Nadto, w toczącej się obecnie innej sprawie spółki, organ uwzględnił pismo dotyczące cofnięcia zażalenia, które zostało podpisane podobnie jak w niniejszej sprawie. Skarżąca za bezzasadny uznała argument, że prezes spółki składał podpis flamastrem lub mazakiem, przepisy nie regulują bowiem jakim środkiem pisarskim powinno składać się podpis. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 21 września 2018 r. skarżąca odniosła się do toczących się w jej sprawie postępowań przez organem I instancji, wskazując, że postępowanie organów nie buduje zaufania do organów państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Przyczyną wskazanego rozstrzygnięcia było uznanie, przez organ, że pełnomocnik spółki nie legitymuje się prawidłowym pełnomocnictwem, którego braki nie zostały uzupełnione w terminie. W ocenie organu przedstawione przez pełnomocnika pełnomocnictwo było bowiem dotknięte brakiem formalnym polegającym na tym, że w miejscu na podpis podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki (prezesa spółki), przy nadrukowanym komputerowo imieniu i nazwisku prezesa spółki złożono podpis nieczytelny flamastrem lub mazakiem, podpis na pełnomocnictwie powinien być natomiast czytelny. W ocenie skarżącego złożone pełnomocnictwo było prawidłowe, w tym złożony podpis prezesa spółki spełnia wymagania podpisu czytelnego. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 168 § 1 o.p. przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać odwołanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Są to przy tym elementy obligatoryjne każdego podania, w tym odwołania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 138a § 1 i 2 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138b § 1 o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Zgodnie z art. 138e § 1-4 o.p. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że w aktualnym stanie prawnym (tj. od dnia 1 stycznia 2016 r.) istnieją trzy kategorie pełnomocników: pełnomocnik ogólny, pełnomocnik szczególny oraz pełnomocnik do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Przepis art. 138a o.p. nie określa zakresu pełnomocnictw. Kwestię te regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego - art. 138d § 1 o.p. (obowiązujący od 1 lipca 2016 r.), w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego - art. 138e § 1 o.p., a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń - art. 138f § 1 o.p. Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Pełnomocnicy szczególni są natomiast upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 o.p.). Wzory pełnomocnictw ogólnych, szczególnych i do doręczeń oraz zawiadomień o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu określone zostały przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 o.p. W sytuacji, kiedy odwołanie w imieniu strony wniosła osoba działająca jako ich pełnomocnik, która nie złożyła jednocześnie dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, wniesiony środek prawny dotknięty jest brakiem formalnym. Złożonemu bowiem środkowi nie można nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 § 1 o.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu, jeżeli podanie (w tym przypadku odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnika lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa, a nadto brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 541/07), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06, wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., II GSK 940/13), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I FSK 1071/10). W świetle powyższego, w sytuacji, gdy pełnomocnik wyraził wolę reprezentowania strony, jednakże organ uznał, iż nie wykazał swojego umocowania w postępowaniu odwoławczym, to brak pełnomocnictwa, jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 § 1 o.p. Nieusunięcie zaś braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do treści art. 169 § 4 o.p. W sprawie nie można zgodzić się z organem, że przedłożone przy piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r. tj. jeszcze przed wystosowaniem przez organ wezwania w trybie art. 169 § 1 o.p., pełnomocnictwo szczególne na druku urzędowym PPS-1 dla J. S. było dotknięte wskazanym przez organ brakiem formalnym. Jak wynika z akt sprawy sporne pełnomocnictwo zostało opatrzone nieczytelnym podpisem złożonym flamastrem lub mazakiem, przy nadrukowanym imieniu i nazwisku "W. D. P.". Oceniając wskazany podpis zauważyć należy, że sam organ odwoławczy stwierdził, iż pojęcie podpisu nie jest zdefiniowane w żadnym akcie prawnym regulującym postępowanie podatkowe. Powszechnie wiadomo, że podpis jest językowym znakiem graficznym utrwalonym w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego, który wskazuje imię i nazwisko podpisującego, przy czym wbrew stanowisku organu, dopuszczalna jest forma skrócona szczególnie jeżeli jego identyfikacji można dokonać w inny sposób. Podpisem strony jest bowiem podpis w rozumieniu art. 78 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), który operuje pojęciem "własnoręcznego podpisu". Podpisem jest więc znak ręczny określonej osoby pozwalający, dzięki indywidualnym cechom tego znaku, na jej identyfikację oraz zbadanie autentyczności podpisu (postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. I OZ 970/12). Nie musi to być jednak podpis czytelny (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 118). W utrwalonej praktyce obrotu za ważny podpis uważa się bowiem nie tylko podpis imieniem i nazwiskiem lub podpis samym nazwiskiem, lecz także - i najczęściej - skrót podpisu ("podpis nieczytelny"), którego wystawca zwykle używa przy podpisywaniu dokumentów i który jest "godłem" jego podpisu (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72 OSN 1973, nr 12, poz. 207 oraz wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. II FSK 1144/05). Zaznaczyć przy tym wypada, że ani z treści art. 139c § 1 o.p. określającego treść pełnomocnictwa, ani urzędowego formularz PPS-1 obowiązującego zgodnie z wydanym na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974 ze zm.) nie wynika, aby konieczne było złożenie "czytelnego podpisu" a jedynie "podpisu" (pola nr 26, 30, 34, 37). Tym samym, należy uznać, że ustawodawca dopuszcza możliwość złożenia podpisu nieczytelnego zwłaszcza, że w treści pełnomocnictwa należy wskazać dane identyfikujące osobę udzielającą danego pełnomocnictwa tj. jej imię, nazwisko oraz stanowisko. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy stwierdzić zatem należy, że dokonana przez organy analiza spornego pełnomocnictwa, doprowadziła do błędnego przekonania, że jest ono dotknięte brakiem formalnym polegającym na złożeniu przez prezesa spółki nieczytelnego podpisu. Na przedłożonym do sprawy pełnomocnictwie widnieje informacja, że podmiotem upoważnionym do reprezentacji spółki jest prezes spółki W. D. (pola nr 23-25 druku pełnomocnictwa PPS-1) a w polu nr [...] złożono własnoręczny podpis. Podpis ten pozwala więc na jednoznaczną identyfikację osoby składającej podpis, co przesądza o prawidłowości jego złożenia. Podobnie za prawidłowe należy uznać podpisy złożone na pismach stanowiących uzupełnienie odwołania z dnia 26 maja 2018 r. oraz 19 i 21 czerwca 2018 r., w których prezes spółki złożył podpis przy nadrukowanym teście obejmującym imię, nazwisko i stanowisko tj. "W. D. P.". Ponadto, zgodzić się należy ze skarżącą, że niezasadne są zarzuty organu dotyczące środka pisarskiego jakim złożono sporne podpisy tj. flamaster lub mazaka. Rację ma spółka, że przepisy nie regulują kwestii jakim środkiem pisarskim należy złożyć podpis. Istotne jest tylko by był to podpis własnoręczny. Analiza podpisu złożonego na spornym pełnomocnictwie, a także podpisów na pismach stanowiących uzupełnienie odwołania, prowadzi do wniosku, że niewątpliwie można im przypisać cechę własnoręczności. Złożone podpisy nie zostały odtworzone mechanicznie (faksymile). Nadto, niewątpliwie do akt sprawy dołączono oryginał spornego pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył art. 169 § 1 oraz art. 168 § 2 i 3 w związku z art. 222 § 1 i art. 228 § 1 pkt 3 o.p., stwierdzając, że przedłożone do sprawy pełnomocnictwo dotknięte jest brakiem formalnym polegającym na nieczytelnym podpisie osoby uprawnionej do reprezentacji spółki, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ponadto, w odniesieniu do powyższych rozważań nie można nie zauważyć, że organ odwoławczy niezasadnie – postanowieniem z dnia 5 lipca 2018 r. wydanym na podstawie art. 229, art. 235 i art. 217 o.p. - zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie (1) zobowiązania W. D. — prezesa spółki do podpisania odwołania z dnia 30 kwietnia 2018 r., ewentualnie złożenia wyjaśnień, czy podtrzymuje zawarte w nim żądania i wnioski, (2) ustalenia, czy przedłożone pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do złożenia odwołania od decyzji z dnia 30 kwietnia 2018 r., ustalenia, czy uzupełnienie odwołania zostało opatrzone podpisem W. D. na terytorium RP, oraz (3) zobowiązanie W. D. do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju zgodnie z art. 138f o.p. Pierwsze dwa punkty zaleconych organowi I instancji czynności były związane z uzupełnieniem przez stronę braków formalnych odwołania obejmujących braki pełnomocnictwa. W swojej istocie dotyczyły one podpisania odwołania przez osobę uprawnioną oraz wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa przedłożonego do sprawy. Jak wskazano powyżej wskazane braki podlegają konwalidacji w trybie art. 169 § 1 o.p., nie zaś w trybie art. 229 o.p. tj. dodatkowego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wskazany przepis w powiązaniu z art. 233 § 2 o.p. zakreśla granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 1357/15). Przepis art. 229 o.p. znajduje zatem zastosowanie dopiero gdy organ odwoławczy pozytywnie rozstrzygnie kwestię dopuszczalności odwołania i przystąpi do oceny postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzonego w sprawie objętej odwołaniem. Podkreślić przy tym należy, że o tym czy dane pismo, złożone w reakcji na doręczoną decyzję pierwszoinstancyjną, spełnia wymogi odwołania o których mowa w art. 222 i art. 168 o.p., rozstrzyga natomiast wyłącznie organ odwoławczy (art. 228 § 1 pkt 3 o.p.). Jak już wcześniej wskazywano, w razie stwierdzenia, że odwołaniu nie można nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych odwołania zastosowanie znajduje procedura o której mowa w art. 169 § 1 o.p. Nieusunięcie dostrzeżonych przez organ odwoławczy braków odwołania skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 o.p. Ponadto, należy zaznaczyć, że całkowicie nieuzasadnione było zobowiązanie prezesa spółki do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju zgodnie z art. 138f o.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, gdy zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej lub nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania. Stroną zobowiązaną do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń o której mowa w art. 138f o.p. jest natomiast strona w postępowaniu podatkowym, którą zgodnie z art. 133 o.p. jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W sprawie stroną postępowania nie jest więc osoba fizyczna W. D., lecz skarżąca - [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. Bezsprzecznie zatem strona postępowania ma siedzibę w Polsce, a zatem nie jest konieczne ustanowienie dla niej pełnomocnika do doręczeń. Jednocześnie, skoro stroną postępowania jest spółka, to wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma w trybie art. 169 o.p., powinny być kierowane na adres siedziby spółki lub inny adres wskazany przez nią jako adres do doręczeń w kraju. Tym samym, należy stwierdzić, że wynik dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, a zleconego na podstawie ww. postanowienia organu odwoławczego z dnia 5 lipca 2018 r. nie mógł powodować negatywnych konsekwencji dla skarżącej spółki. Ewentualne negatywne skutki procesowe mogło odnieść jedynie niewykonanie przez skarżącą znajdującego się w aktach - wezwania organu odwoławczego z dnia 1 października 2018 r., które zostało wydane na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 222 § 1 o.p. przy czym jak wykazano powyżej wskazany w nim brak formalny polegający na braku czytelnego podpisu osoby uprawnionej do reprezentacji spółki na pełnomocnictwie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W konsekwencji, organ odwoławczy pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia z uwagi na przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone J. S. jest dotknięte brakiem formalnym polegającym na nieczytelnym podpisie osoby uprawnionej do reprezentacji spółki naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 169 § 1 oraz art. 168 § 2 i 3 w związku z art. 222 § 1 i art. 228 § 1 pkt 3 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania sądu i zbada czy odwołanie z dnia 30 kwietnia 2018 r. zostało wniesione przez osobę uprawnioną, a w szczególności czy złożone z uzupełnieniem odwołania tj. pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., pełnomocnictwo spełnia wymogi formalne. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składał się wpis od skargi w wysokości [...] zł.