I SA/Sz 985/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w S/ na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. P. - A. spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu przetrzymywania kontenerów w porcie i poza portem. We wniosku Spółka wskazała, że świadczy usługi spedycyjne i agencji celnej, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a, 17, 19, 21, 23 oraz w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 63.40.12. Usługi te obejmują swoim zakresem: organizację transportu drogowego, transportu morskiego, przeładunków w porcie oraz przygotowanie stosownych dokumentów. Spółka obsługuje wszystkie rodzaje ładunków przywożonych lub wywożonych drogą morską i lądową. Często świadczona usługa obejmuje jedynie pewną część całego cyklu wysłania towaru poza granice Polski lub sprowadzenia do Polski (np. składowanie, przetrzymanie kontenera, wystawienie do rewizji celnej, wstawienie w blok, podjęcie kontenera w porcie, odprawa celna, transport lądowy na terenie kraju i zwrot pustego kontenera na depozyt/skład pustych kontenerów armatora). Podstawą do wykonania usługi jest pisemne zlecenie złożone przez zamawiającego (odbiorcę usługi). Spółka, na podstawie pierwotnego obciążenia (faktur otrzymanych od armatorów morskich), wystawia fakturę swojemu zleceniodawcy z tytułu kompleksowej usługi spedycyjnej. Obciąża go również opłatą za ponad limitowy czas postoju kontenera w porcie od momentu wyładunku ze statku morskiego do wyjazdu z portu (import) lub za ponad limitowy czas liczony od wjazdu do portu do załadunku na statek (eksport), nazywaną w obrocie morskim demurrage, jak również opłatą za ponad limitowy czas liczony od wyjazdu z portu do zwrotu pustego kontenera na plac armatora (import) lub za ponad limitowy czas liczony od podjęcia pustego kontenera do zwrotu do miejsca, gdzie nastąpi załadunek na środek transportu (eksport), nazywaną w obrocie morskim detention. Spółka wyjaśniła, że kontenery są własnością armatora morskiego i są używane w transporcie morskim w zasięgu oceanicznym (transport międzynarodowy). Wyjaśniła także, że kontenery trafiają poza teren portu (pod obładunek lub wyładunek, albo też w oczekiwaniu), co jednak zawsze ma związek z przywozem lub wywozem towarów drogą morską. Kontenery są niezbędne dla transportu morskiego i udostępniane są zamawiającemu na określony czas (skalkulowany w cenie usługi podstawowej) z opcją odpłatnego wydłużenia okresu korzystania z kontenera. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka, we wniosku, zadała następujące pytania: 1) czy poprawne jest obciążenie Spółki przez armatora za przetrzymywanie kontenerów na terenie portu (demmurage) stawką VAT 0 %? 2) czy poprawne jest obciążenie Spółki przez armatora za przetrzymywanie kontenerów poza portem (detention) stawką VAT 0 %? 3) czy poprawne jest obciążenie przez Spółkę zleceniodawcy usług spedycyjnych kosztami przetrzymania kontenerów (zarówno demurrage jak i detention) stawką podatku 0 %? Według Spółki, przetrzymanie kontenerów ponad wyznaczony przez armatora termin zarówno na terenie portu, jak również poza jego terenem, stanowi usługę pomocniczą do usług transportowych, podobnie jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności. Spółka wskazała, że na podstawie regulacji ustawy o VAT obowiązującej do końca 2007 r., przetrzymanie kontenerów na terenie portu morskiego ponad wyznaczony przez armatora czas (demurrage), winno być fakturowane ze stawką 0 %, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. Natomiast po nowelizacji ustawy o VAT, od 1 stycznia 2008 r., w ocenie Spółki, wyżej opisane usługi w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu 0 % stawką podatku, z tym że podstawą prawną zastosowania tej stawki powinien być art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dodała, że demurrage ma miejsce na obszarze polskich portów morskich i wiąże się z obsługą morskich środków transportu, gdyż kontenery są własnością armatora morskiego i stanowią niejako przedłużenie ładowni statku, co wynika z technologii przewozu - statek kontenerowy. Natomiast w odniesieniu do przetrzymywania kontenerów poza terenem portu morskiego (d.), jak wskazała dalej Spółka, do końca 2007 r. podstawę zastosowania stawki 0 % stanowił art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym stawka 0 % miała zastosowanie do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1 tego przepisu. Po nowelizacji tego przepisu, zmieniła się również podstawa prawna dla stosowania stawki 0 % w odniesieniu do d. i armator winien obciążyć Spółkę stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Natomiast Spółka zobowiązana jest obciążyć swojego zleceniodawcę stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, albowiem wymienione w stanie faktycznym czynności są usługami pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związanymi z przywozem towarów środkami transportu morskiego i służą bezpośrednio ładunkom przewożonym na statkach oceanicznych, co wynika ze zlecenia zamawiającego. Pismem z dnia 3 lipca 2008 r. Spółka wycofała z wniosku pytanie pierwsze i drugie, wskazując, że usługa przetrzymywania kontenerów w porcie, jak i poza portem, wchodzi w zakres usług spedycyjnych. W przedmiocie wycofanych przez Spółkę pytań, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami z dnia [...] r. umorzył postępowanie. Odnosząc się do trzeciego pytania działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu [....]r. znak: [...] interpretację indywidualną, w której uznał, iż stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług transportu międzynarodowego, a z przepisu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy w związku z ust. 3 pkt 1 tego artykułu wynika, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami przewozu lub innego sposobu przemieszczania towarów: - z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, - z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, - z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), - z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, jak i istniejące w tym zakresie regulacje prawne, stwierdził, że w sytuacji gdy świadczona usługa - przetrzymywanie kontenerów, dokonywana jest w porcie i poza portem w związku z międzynarodowym transportem, to stanowi ona czynność, w stosunku do której należy zastosować obniżoną stawkę podatku 0 % na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod warunkiem, że podatnik prowadzi dokumentacje, o której mowa jest w art. 83 ust. 5 ustawy. Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, a następnie zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie jako podstawy zastosowania stawki 0 % za usługę demurrage, podczas gdy spełnione są wszelkie przesłanki dla zastosowania tegoż przepisu, 2) przepisów postępowania - art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę, a także udzielenie sprzecznej wewnętrznie interpretacji, podczas gdy interpretacja winna być wydana w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyraża się m.in. poprzez ustosunkowanie się do twierdzeń wnioskodawcy oraz jasność wydawanego przez organ rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części wskazującej, iż podstawę zastosowania stawki 0 % podatku VAT z tytułu usługi demurrage stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 632/08 uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak wychodząc poza granice skargi stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 d i 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 3 - miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 kwietnia 2008 r., a doręczenie Spółce interpretacji nastąpiło w dniu 23 lipca 2008 r. Sąd uznał zatem, że zgodnie z przepisem art. 14 o § 1 tej Ordynacji – w chwili wydania tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej w B. był już związany stanowiskiem podatnika – skarżącej Spółki i nie mógł skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 635/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd II instancji odwołał się do uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, lecz niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. ponownie rozpatrując sprawę w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 364/10 uznał, iż skarga nie jest zasadna. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że usługa dotycząca przetrzymywania kontenerów w porcie jak i poza nim, związana z transportem międzynarodowym towarów korzysta z preferencyjnego opodatkowania stawką 0 % podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie jak i pytanie związane było z transportem międzynarodowym, wobec czego nieuzasadnione są zarzuty, że organ w zaskarżonej interpretacji niewłaściwie ograniczył ją do analizy przepisu art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd oddalił je stwierdzając, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji to wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, zadania pytania oraz uzasadnienia stanowiska, w sposób jasny i konkretny oraz jak najbardziej szczegółowy, by jego odczytanie przez organ nie budziło wątpliwości. Wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1355/10 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że wydający indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w B. z jednej strony niejako potwierdził stanowisko podatnika, jednak z drugiej strony nakazał stosowanie innego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, bez odniesienia tego przepisu do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Stwierdził, że organ podatkowy nie dokonał wykładni wskazanego przez Spółkę przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przepis ten nie może być w sprawie zastosowany. W rezultacie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powstał oczywisty dysonans pomiędzy treścią sentencji indywidualnej interpretacji, a jej uzasadnieniem, które w istocie stanowi zaprzeczenie stanowiska strony skarżącej. Wobec zaakceptowania takiego działania organu podatkowego przez Sąd I instancji, zasadnym stał się zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, w istocie bowiem Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia stanowiska obu stron, bez przeprowadzenia własnej analizy przepisów ustawy o VAT znajdujących w sprawie zastosowanie. Na marginesie Sąd II instancji zauważył, iż ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 322), z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmieniony został powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wskazał, że w przypadku ewentualnego ponownego rozpatrywania stanowiska Spółki, organ podatkowy winien dokonać oceny tego stanowiska z uwzględnieniem wskazanej zmiany przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1355/10, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 364/10. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zaś zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, a także ocenę ich znaczenia dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z kolei przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać: przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego; wykładnię treści tych przepisów oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej); konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja; obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawiera także "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Uwzględniając powyższe standardy zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłową interpretację indywidualną taką, która nie zawiera tak istotnych elementów jak pełna ocena stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi zatem wyczerpująco i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, Lex 598782). W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji organu podatkowego, zarówno co do stanowiska wnioskodawcy jak i jego oceny prawnej, nie spełnia wymogów przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści wniosku o interpretację wynika, że zdaniem Spółki w odniesieniu do usługi przetrzymywania kontenerów w porcie (demurrage) powinna obciążać swojego zleceniodawcę stawką podatku 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast do usług przetrzymywania kontenerów poza portem (detention) powinna stosować stawkę 0 % w oparciu o przepis art. 83 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Wydający indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził natomiast, że co prawda stanowisko Spółki jest prawidłowe, jednakże usługi przetrzymywania kontenerów w porcie (demurrage) podlegają stawce podatku 0 % na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika na czym polega błąd stanowiska skarżącej Spółki i nie zawiera ono krytycznej oceny obszernej argumentacji skarżącej Spółki. Organ podatkowy z jednej strony bowiem niejako potwierdził stanowisko podatnika, jednak z drugiej strony nakazał stosowanie innego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Bez wątpienia organ podatkowy w rozważaniach swych całkowicie pominął treść przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT powołanego przez Spółkę, nie dokonał jego wykładni, ani też nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie. Oznacza to, że w istocie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w całości do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i że zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna, ale także wewnętrznie sprzeczna i niekompletna. W ocenie Sądu bez wyjaśnienia istoty wskazanych przez Spółkę przepisów prawa, tj. 83 ust. 1 pkt 9 i art. 83 ust. 23 ustawy o VAT, organ podatkowy nie mógł ani poprawnie ocenić przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, ani też dokonać interpretacji przepisów dotyczących możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0 %, tym bardziej, że jak słusznie podkreśliła Spółka w uzasadnieniu wniosku, z dniem 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana treści tych przepisów i dlatego istotnym było dokonanie odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Wskazać należy, że według stanu prawnego obowiązującego do końca 2007 r., zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosowało się do "usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu", natomiast w myśl pkt 17 również do "pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1". Z kolei według art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę 0 % stosowało się do "usług transportu międzynarodowego", którego definicja zawarta była w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. Zmiany, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2008 r. spowodowały, iż w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wykreślono pojęcie usług związanych z transportem międzynarodowym, zastępując je usługami na "obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu", natomiast w pkt 17 zastrzeżono, że usługi te muszą być świadczone na rzecz armatora morskiego. Oznacza to, że Spółka składając wniosek w dniu 21 kwietnia 2008 r. miała świadomość dokonanych zmian w przepisach i z oczywistych przyczyn zwróciła się z pytaniem do organu podatkowego o ocenę dokonanej przez nią we wniosku kwalifikacji prawnej przysługującej jej zwolnienia. Ponadto, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym na wstępie wyroku z dnia 14 września 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 322), z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmieniony został powoływany przez Spółkę przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który otrzymał brzmienie "stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków". Wskazał również, że w przypadku ewentualnego ponownego rozpatrywania stanowiska Spółki, organ podatkowy winien dokonać oceny tego stanowiska z uwzględnieniem wskazanej zmiany przepisu. W konsekwencji wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu przez organ podatkowy art. 14c § 2 oraz art. 14 h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zatem wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska, tj. wskazanych przez Spółkę zmienionych z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9 i pkt 17, a także art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 ustawy o VAT, i dokonać analizy stanu faktycznego przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych do zastosowania stawki 0 %, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna. Na marginesie należy dodać, że Sąd nie był władny dokonywać interpretacji wskazanych przepisów prawa, zastępując w ten sposób organ podatkowy. Jeśli bowiem na podstawie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego nie można rozstrzygnąć, które stanowisko jest prawidłowe - wnioskodawcy, czy organu podatkowego - to rolą Sądu było jedynie wskazanie błędu organu podatkowego, który doprowadził do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).