I SAB/Sz 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I,,II i IV kwartał 2012 r. 1. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego postępowania, 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej W. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął w dniu 21.04.2015 r. postępowanie podatkowe wobec W. D. (dalej: "skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą w S. pod nazwą [...] W. D., w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., III kwartał 2012 r., IV kwartał 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ ten zaliczył w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu podatkowym uwierzytelniony za zgodność z oryginałem wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającej R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2009 r. i listopad 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2009 r. i listopad 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadzi wszczęte w dniu 13.05.2014 r. postępowanie podatkowe wobec R. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do maja 2010 r., lipiec 2010 r., od września do grudnia 2010 r., luty i marzec 2011 r. oraz od maja 2011 r. do grudnia 2012 r. Powołana powyżej decyzja z dnia [...] r., stała się decyzją ostateczną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., zaliczył w poczet dowodów potwierdzone za zgodność z kopią rejestry sprzedaży i zakupu VAT firmy [...] oraz rejestry korekt za okres objęty tym postępowaniem. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 31.08.2015 r. Pismem z dnia 3.07.2015 r. organ ten zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie kserokopii uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem, wystawionych przez R. M. na rzecz W. D. faktur VAT za okres objęty postępowaniem, protokołów przesłuchań pana R.M. i innych dokumentów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec ww. podatnika. Postanowieniem z dnia 26.08.2016 r. wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30.10.2015 r. Postanowieniem z dnia 14.09.2015 r. włączył do akt sprawy jako dowód materiały uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z pismem z dnia 3.07.2015 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 8.10.2015 r. zwrócił się do Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji, czy postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 13.05.2014 r. wobec R. M. zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. W odpowiedzi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 15.10.2015 r., poinformował, że postępowanie nie zostało zakończone, a postanowieniem znak: [...] wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do dnia 13.11.2015 r. Postanowieniem z dnia 23.10.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 31.12.2015 r. Zawiadomieniem z dnia 5.11.2015 r., wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. W dniu 25.11.2015 r. w siedzibie organu został sporządzony protokół zapoznania strony do którego nie wniosła uwag. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r., znak: [...] określił W. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł. Następnie postanowieniem z 30.12.2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył termin załatwienia sprawy w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., III i IV kwartał 2012 r. do dnia 29.02.2016 r. Pismem z dnia 30.12.2015 r. zwrócił się ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji, czy postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 13.05.2014 r. wobec R. M. zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 14.01.2016 r. poinformował, że w ww. postępowaniu podatkowym został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy do dnia 13.03.2016 r., a ponadto przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu przesłuchania świadka, W.D. z dnia 9.11.2015 r. włączoną w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu podatkowym. Następnie postanowieniem z 24.02.2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył termin załatwienia sprawy za okresy: IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., III kwartał 2012 r. oraz IV kwartał 2012 r. do dnia 29.04.2016 r. Tego samego dnia (24.02.2016 r.) wydał postanowienie o włączeniu w poczet toczącego się postępowania dowodu w postaci zastrzeżeń i wyjaśnień W. D. z dnia 16.09.2014 r. do protokołu kontroli podatkowej znak: KP-505- 178/14. Kolejnym postanowieniem z dnia 29.02.2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowił włączył do akt sprawy kolejny dowód w postaci zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika z dnia 16.09.2014 r. do protokołu kontroli podatkowej znak: KP-505-197/14. Pismem z dnia 21.04.2016 r., zwrócił się ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wskazanie, czy zostało zakończone postępowanie podatkowe wobec R. M. i postanowieniem z dnia 27.04.2016 r., wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30.06.2016 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że postępowanie podatkowe wobec R. M. jest w toku. W dniu 28.06.2016 r. pracownik organu sporządził notatkę służbową z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w S., który poinformował, iż postępowanie to jest w toku i nie zostanie zakończone do końca miesiąca sierpnia 2016 r. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29.06.2016 r., wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31.08.2016 r, a postanowieniem z dnia 31.08.2016 r. - do dnia 31.10.2016 r. W kolejnej notatce służbowej (z 13.09.2016 r.) pracownik organu odnotował, że podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w S., ustalił, iż postępowanie wobec R. M. jest w toku i nie zostanie zakończone do dnia 13.09.2016r. Zawiadomieniem z 15.09.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Pismem z 15.09.2016 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wskazanie, czy zostało zakończone postępowanie podatkowe wobec R. M. Dnia 23.09.2016r. został sporządzony protokół zapoznania strony w trybie przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dowodami i materiałami zebranymi w toku prowadzonego postępowania w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. Jednocześnie w dniu 23.09.2016 r. W. D. złożył do tut. Organu pismo, w którym wskazał nowy adres do korespondencji. W dniu 26.09.2016 r. wpłynęło do organu pismo strony z dnia 23.09.2016 r., w którym wniósł o dołączenie do akt sprawy rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w prowadzonym wobec R. M. postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia 2010 r. do maja 2010 r., lipiec 2010 r., od września do grudnia 2010 r., luty i marzec 2011 r. oraz od maja 2011 do grudnia 2012 r. Zwrócił uwagę, że "obecnie nie mam do czego się ustosunkować gdyż akta PP nie zawierają niczego nowego w stosunku do wyników kontroli podatkowej zakończonej 02.09.2014r." W. D. zwrócił również uwagę, że jego wnioski dowodowe złożone do protokołów kontroli podatkowej z 2 września 2014 r., które zostały dołączone do akt PP nie zostały zrealizowane. Brak zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych powoduje, że zgodnie z Ordynacją podatkową korzystają one z domniemania prawidłowości rozliczeń, a postępowanie wobec niego powinno zostać umorzone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ w dniu 4.10.2016 r., iż postanowieniem z dnia 12.09.2016 r. wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 13.11.2016 r. Niemożliwe było zatem zrealizowanie wniosku strony z dnia 23.09.2016 r. Zawiadomieniem z dnia 20.10.2016 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011,1, III, IV kwartał 2012 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 28.10.2016 r. wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30.12.2016 . 2. W. D. złożył w dniu 12.10.2016 r.(data nadania) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie skargę na przewlekłość postępowania w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I, III, IV kwartał 2012 r. Jako podstawę prawną skarżący wskazał przepis art. 50 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) i na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. wniósł o: - zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do zakończenia postępowania w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I, III, IV kwartał 2012 r. i wydania decyzji w terminie miesiąca od daty doręczenia akt organowi, - stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - wymierzenie organowi podatkowemu grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a, - zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że przewlekłość działania polega na tym, iż organ jako zobowiązany do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego nie przeprowadził z własnej inicjatywy żadnych czynności mających na celu załatwienie sprawy. Prowadzone działania sprowadzały się do oczekiwania na zakończenie sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec kontrahenta, w którym to postępowaniu podatnik nie może brać czynnego udziału i nie ma żadnego wpływu na jego zakończenie. Skarżący wystąpił w dniu 8.08.2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. z ponagleniem w trybie art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentując stanowisko, w myśl którego postępowanie podatkowe prowadzone jest przewlekle. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W ocenie skarżącego, wielokrotne przedłużanie postępowania podatkowego nie jest uzasadnione, ani niezbędne do załatwienia sprawy. Organ podatkowy wielokrotnie przedłużając postępowanie, nie wyjaśnił na żadnym etapie, jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Za niezrozumiałe i bezpodstawne uznał skarżący uzasadnienie organu w sprawie wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. Faktyczne działanie organu podatkowego sprowadzało się począwszy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do oczekiwania na rozstrzygnięcie innego organu, które w żaden sposób nie jest warunkiem załatwienia sprawy podatkowej, bowiem wynik sprawy wobec kontrahenta nie może stanowić, w oparciu o przepisy prawa podatkowego jak i aktualne orzecznictwo, jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania wykazanych rozliczeń podatkowych (w tym prawa do odliczenia podatku od zakupionych usług). Zdaniem skarżącego, brak działania organu w kwestii wyjaśnienia ewentualnych zawiłości i złożoności sprawy, wskazuje na brak kierowania się zasadą prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz zasady szybkości postępowania. Organ podatkowy zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie" się do oczekiwania na ustalenia innego organu, na które Skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Skarżący zwrócił uwagę, że w prowadzonej sprawie skarżący na podstawie ustaleń poprzedzającej kontroli podatkowej złożył w terminie zastrzeżenia oraz wnioski, które nie tylko nie zostały zrealizowane, ale również dopiero na wniosek zostały włączone do materiału dowodowego, choć organ był w ich posiadaniu. W ocenie skarżącego z akt sprawy w sposób oczywisty można wyciągnąć wniosek, że organnie kończy postępowania podatkowego objętego skargą, bo oczekuje na ujawnienie się dowodów, które pozwolą zakończyć je wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ (na co wskazywał już sposób załatwienia przedawnionego zobowiązania za IV kwartał 2009 r.). Takie postępowanie organu nie ma zdaniem skarżącego nic wspólnego z praworządnością. Postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, §2, art. 125 §1 w związku z art. 139 §1 o.p. i jest wprost sprzeczne z art. 2 Konstytucji, wyrażoną w nim zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem skarżącego, organ jest od początku postępowania w posiadaniu wszelkich dokumentów dotyczących rozliczeń skarżącego za badane okresy, jak również wyjaśnień złożonych w trakcie kontroli podatkowej (prowadzonej przed wszczęciem postępowania) i wniosków i zastrzeżeń pokontrolnych. 3.Odpowiadając na skargę, organ wyjaśnił, że wynik prowadzonego wobec R. M. postępowania jest istotny dla przedmiotowego, gdyż jest on wystawcą faktur VAT za roboty i usługi budowlane, które skarżący ujmował w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2009 r., IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I, III, IV kwartał 2012 r. i deklarował w deklaracjach VAT-7K za ten okres jako podatek naliczony do odliczenia. Jak ustalono, R. M. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a które zostały uwzględnione przez inne podmioty w tym [...] W. D., w swoich rozliczeniach podatkowych, co potwierdza, iż faktycznie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Zatem podatnik wystawiając faktury VAT, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany jest do zapłaty podatku z nich wynikającego. W ocenie organu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie występuje przewlekłość prowadzonego postępowania. Zdaniem organu, od wszczęcia postępowania podatkowego podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Zauważył dalej organ, że zebranie kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest uzależnione nie tylko od sprawnego i szybkiego postępowania tut. organu, ale także od czynności podejmowanych przez inny organ podatkowy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W szczególności, w przypadku pojawienia się nowego dowodu w sprawie, organ podatkowy jest wręcz zobowiązany do dokładnego przeanalizowania tego materiału i po dogłębnej analizie do stwierdzenia, czy dany dowód jest niezbędny do dokonania rozstrzygnięcia. Jeżeli tak to winien stosownym postanowieniem włączyć ten dowód do trwającego postępowania podatkowego. Organ wskazał, że zarówno dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jak i otrzymane od innych organów, w niniejszej sprawie dokumenty przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w S., mają identyczną moc dowodową. Podkreślił, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że zasada szybkości postępowania, wyrażona w art. 125 § 1 O.p. stanowiąca, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r., skarżący dodatkowo oświadczył, że organ nie czekając na zakończenie postępowania przez [...] Urząd Skarbowy wydał [...] r. decyzję za IV kwartał 2010 r., której odpis przedłożył do akt pełnomocnik organu. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę na okoliczność podejmowanych czynności w toku postępowania, przedłożył kopie następujących dokumentów: - postanowienia z dnia 28 października 2016 r. o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 30 grudnia 2016 r., - pisma skarżącego z dnia 10 listopada 2016 r. – wniosek o dołączenie do akt rozstrzygnięcia w sprawie kontrahenta – R. M. oraz ponownie zwracające uwagę na nierozpoznane wnioski dowodowego zgłoszone przez skarżącego do protokołów z kontroli podatkowej, - notatkę z 22 listopada 2016 r. i 28 listopada 2016 r. – ustaleni z rozmów telefonicznych w sprawie stanu postępowania w sprawie R. M. i prawdopodobnego rozstrzygnięcia w s ww. sprawie, - skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek organu z 30 listopada 2016 r. o przekazanie kopii protokołu przesłuchania R. M. z dnia 1 lutego 2010 r., - zawiadomienie z 3 stycznia 2017 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, - postanowienie organu z 3 stycznia 2017 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje. Stosownie do przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie natomiast z regulacją określoną w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt pkt 1-4a. Nadto - na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 §6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Jak zaś stanowi art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, warunkiem formalnym jej dopuszczalności jest poprzedzenie jej wniesienia do sądu administracyjnego, złożeniem ponaglenia na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.". W rozpoznawanej sprawie wniesiono skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres: IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I kwartał 2012 r., III kwartał 2012 r. oraz IV kwartał 2012 r. Wniesienie tej skargi zostało zaś poprzedzone złożeniem do Dyrektora Izby Skarbowej w S., jako organu wyższego stopnia, ponaglenia, o jakim mowa jest w art. 141 o.p., co oznacza, że wymóg formalny określony w art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. został przez stronę skarżącą spełniony. Mając na uwadze przedmiot skargi, na wstępie wskazać należy, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" nie został zdefiniowany ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz Wydanie 5, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70). A, termin "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13). W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). Należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art.125 § 2 O.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Stosownie do treści art. 139 § 1 i § 2 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, nakazując zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie ( art. 140 § 1 i § 2 O.p.). Tym samym ustawodawca dał prymat zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), które to zasady stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać należy na brak kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11 dostępny na orzecznia.nsa.gov.pl). W kontekście wskazanego wyżej rozumienia terminu "przewlekłości postępowania" uznać należało, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaszły podstawy do stwierdzenia przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ zawiadamiał Skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia, uzasadniając niezałatwienie sprawy w terminie złożonością i zawiłością zagadnienia będącego przedmiotem prowadzonego postępowania oraz konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, organ, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ naruszył przepis art. 139 i 140 O.p. Należy bowiem stwierdzić, że organ nie podjął samodzielnie jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Nie podjął czynności mających na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poprzestając na włączeniu do akt sprawy rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych przez skarżącego za okres objęty postępowaniem, wyjaśnień i zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącego do protokołu kontroli dokumentów sporządzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec R. M. Istotne znaczenie ma fakt, że przedmiotem postępowania jest kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług odpowiednio za IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r., I, II, IV kwartał 2012 r. Sprawdzenie prawidłowości rozliczania Skarżącego podatku VAT za ww. okres wymaga zatem podjęcia przez organ podatkowy szeregu czynności procesowych mających na celu ocenę rzeczywistego przebiegu transakcji potwierdzonych zaewidencjonowanymi fakturami. Niewątpliwie, w związku ze stwierdzeniem współpracy podatnika z R. M., ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za tożsamy okres, mogą być pomocne w podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, ale rację ma skarżący, że analiza akt sprawy prowadzi do przypuszczenia, że organ zdaje się być ukierunkowany na wyłączne "zastosowanie się" do ustaleń innego organu, na które skarżący nie może mieć żadnego wpływu. Należy jednak zwrócić uwagę, że prawidłowość uwzględnienia przez skarżącego w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez R.M., czy innych kontrahentów wymaga ustalenia przez organ prowadzący postępowanie rzeczywistego charakteru transakcji. W tym celu ważne jest nie tylko zweryfikowanie przez inny (właściwy) organ dokumentów i wyjaśnień podatnika, który wystawił fakturę (R. M.), ale również uzyskanie przez organ w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Realizacja prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Jak wynika z opisanego na wstępie uzasadnienia przebiegu zdarzeń, którego skład orzekający w sprawie nie kwestionuje, organ podatkowy po wydaniu postanowienia z dnia 3 kwietnia nie pozostawał bierny i podejmował określone czynności, mające na celu załatwienie sprawy. Czynności te związane jednak były głównie z przyjęciem w poczet dowodów określonych dokumentów, wielokrotne zwracanie się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o uzyskiwanie informacji o tym, czy postępowanie podatkowe wobec R. M. zostało zakończone, wielokrotne wyznaczanie nowego terminu załatwienia sprawy z powołaniem się na "złożoność i zawiłość zagadnienia będącego przedmiotem prowadzonego postępowania oraz konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie". Takie działalnie istotnie narusza przywołaną w skardze zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, pomimo braku decyzji w sprawie kontrahenta – R.M., organ wydał wobec skarżącego dwie decyzje z zakresu objętego wszczętym w dniu 21 kwietnia 2015 r. postępowaniem, tj. z za IV kwartał 2009 r. (decyzja z dnia [...] r. nr [...]) oraz za IV kwartał 2011 r. (z dnia [...] r. nr [...]) wydane, jak słusznie zauważył skarżący, na krótko przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Jednocześnie, według składu orzekającego w sprawie, przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt I OSK 675/12). Jednakże, celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd wziął pod uwagę, że choć organ podejmował kolejne czynności w sposób opieszały i nieefektywny, jednakże na czas trwania postępowania jako całości, złożyło się nie tylko jego postępowanie, ale również częściowo uzasadnione oczekiwaniem na ustalenia innego organu. W tym stanie sprawy, za nieuzasadniony i nieuprawniony uznano zarówno wniosek skarżącego o stwierdzenie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak i zgłoszony przez niego wniosek o wymierzenie organowi grzywny. Mając powyższe rozważania na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a., stwierdzono przewlekłość postępowania, uznając jednocześnie, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wniosek o wymierzenie organowi grzywny oddalono na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł także podstaw do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji, lub dokonania czynności, lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa - na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. - chociaż wynika taki obowiązek z brzmienia tego przepisu, gdyż - według składu orzekającego w sprawie - aktualnie organ podejmie czynności mające na celu zakończenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I, III i IV kwartał 2012 r. W ocenie Sądu, określenie daty końcowej czynności procesowych w sprawie, jest niemożliwe.