II SA/Sz 1354/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz (spr.), Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych i określenia jej przybliżonej kwoty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540) orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki "T" zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w okresie od dnia 29 marca 2012 r. do dnia 3 sierpnia 2012r. w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, znajdującym się w [...] i określił przybliżoną kwotę kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że decyzjami z dnia 26 marca 2012 r. Minister Finansów cofnął spółce T. wszystkie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania tych zakładów, w tym w punkcie opisanym w decyzji, w związku z rażącym naruszeniem warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniach, zatwierdzonych regulaminach oraz przepisach prawa. W dniu 3 sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę doraźną w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych T. W trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w ww. punkcie Spółka T. urządza zakłady wzajemne z naruszeniem art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w okresie od dnia 29.03.2012 r. do dnia 03.08.2012r. w wymienionym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Organ wyjaśnił następnie, że uregulowana w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, którego treść podał, instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określonej w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Przedmiotem postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. jest zobowiązanie wynikające z kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do dyspozycji art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba ze ustawa stanowi inaczej. Ponadto w myśl art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Jednocześnie stosownie do dyspozycji art. 3 pkt 3 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również m.in. opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W myśl art. 3 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Dochody budżetu państwa są określone w art. 111 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 16 listopada 2009 r. uchwale składu siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 2/09 stwierdził, iż niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), a funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Mając na względzie powyższe organ uznał, że do kar pieniężnych zawartych w ustawie o grach hazardowych zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym, m.in. art. 33 z działu III rozdział 3 "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych". Następnie organ I instancji wskazał, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w ustawie, a zatem gdy zajdzie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych wyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Użyty przez ustawodawcę w art. 33 § 1 zwrot "w szczególności" oznacza, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Dokonując dalszej wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej organ powołał się na treść orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08. Dalej organ zaznaczył, że stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, wysokość kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1, wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (zakładu wzajemnego). Pod pojęciem przychodu, należy rozumieć uzyskane przez stronę wpłaty. W celu ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez stronę w okresie od dnia 29.03.2012 r. do dnia 03.08.2012 r. w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych T., znajdującym się w [...], organ dokonał analizy miesięcznych informacji o sumie wpłat, sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeniach o uzyskanej wygranej w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2012r. oraz dokumentów nadesłanych przez stronę przy piśmie z dnia [...]r. Na podstawie powyższych dokumentów organ ustalił, że ww. punkcie, w podanym okresie, suma wpłat wynosiła [...] zł., co jest równoznaczne z wysokością kary pieniężnej, która stosownie do powołanych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych, wynosi 100% przychodu z urządzanej gry (zakładu wzajemnego). Następnie organ podał, że spółka "T", pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu rejestrowego, jak też nie skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy złożenia takiego oświadczenia. Tak więc ustalenia oparł na danych ze sprawozdania finansowego. Z bilansu spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, że aktywa obrotowe wynoszą [...] zł. W roku obrotowym 2011 Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. Poza tym spółka wykazuje ujemne kapitały własne w wysokości [...] zł, a pasywa bieżące przewyższają aktywa obrotowe o kwotę [...]zł. Zdaniem organu, na podstawie sprawozdania finansowego można stwierdzić znaczny stopień zadłużenia firmy oraz trudności z zachowaniem płynności finansowej, czyli regulowaniem na bieżąco swoich zobowiązań. Świadczy o tym ujemny kapitał własny w kwocie [...] zł oraz ujemny kapitał obrotowy, świadczący o tym, że część aktywów stałych firmy jest finansowana zobowiązaniami bieżącymi. Ponadto w zobowiązaniach krótkoterminowych stwierdza się znaczny udział zobowiązań publicznoprawnych, co stanowi, że brak terminowych spłat tych zobowiązań stanowi dodatkowy koszt dla firmy. Ponadto organ podkreślił, że na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego wszczętych zostało wobec ww. spółki [...] postępowań w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych). Przybliżona łączna kwota kar pieniężnych, które mogą zostać wymierzone przez tut. organ podatkowy wynosi [...] zł. Poza tym Spółka "T" urządzała bez zezwolenia gry hazardowe (zakłady wzajemne) w punktach zlokalizowanych na terenie całego kraju. W ocenie organu przewidywana wysokość kar, może uzasadniać przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe ich zaspokojenie. Dodatkową okolicznością uzasadniającą sięgnięcie przez organ podatkowy do instytucji zabezpieczenia jest fakt zaprzestania prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych we wszystkich punktach, co skutkuje znacznym obniżeniem osiąganych przez nią dochodów. W ocenie organu, w świetle przedstawionych okoliczności, uzasadnione są obawy co do nieściągalności przybliżonej kwoty kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych, a zatem została spełniona w tej sprawie przesłanka określona w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. T. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając jej naruszenie: - art. 33 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wobec orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej w sytuacji, gdy instytucja zabezpieczenia dotyczy zobowiązań podatkowych i należności budżetowych wskazanych w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, do których nie należą kary pieniężne, - art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji o zabezpieczeniu pomimo, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 89 ust. 1 z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wobec nieuprawnionego przyjęcia, że Spółka urządzała gry hazardowe bez zezwolenia, w sytuacji gdy Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie na podstawie zezwoleń cofniętych decyzjami Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., które były nieostateczne i niewykonalne, - art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wobec błędnego określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w szczególności z naruszeniem zasady proporcjonalności i niedyskryminacji; - art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wobec niepełnego zebrania oraz wybiórczej oceny materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia oceny zaistnienia przesłanek do zabezpieczenia; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec uzasadnienia decyzji nie czyniącego zadość wymogom ustawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej wobec dowolności oceny kondycji finansowej Spółki dla potrzeb zabezpieczenia, w oparciu o dane wynikające ze sprawozdań finansowych za lata: 2009, 2010 i 2011 podczas gdy dla ustalenia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego istotnym pozostaje aktualna sytuacja finansowa podatnika w 2012 r.; - art. 121 i 127 w związku z art. 39 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnego uznania, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy złożenia oświadczenia w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej oraz nieudzielania wyjaśnień Spółce w zakresie poprawnego w świetle prawa wypełnienia oświadczeń o posiadanym majątku, wywodzenia niekorzystnych dla Spółki ocen z faktu podjęcia prawem dozwolonych środków zaskarżenia ostatecznej decyzji administracyjnej, a tym samym nie respektowania konstytucyjnego uprawnienia do poddania kontroli wydawanych decyzji, wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do sądu, - art. 7 Konstytucji RP związku z art. 90 ustawy o grach hazardowych oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wobec wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Do odwołania spółka dołączyła m.in. zezwolenia z dnia 30 listopada 2012 r., zaświadczenie o niezaleganiu w płatnościach publicznoprawnych, informacje o dochodach F-01 Spółki za drugi kwartał 2012 r., umowę przelewu wierzytelności, szczegółowe wyliczenie dochodu Spółki. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.33 § 1 i § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, po rozpatrzeniu ww. odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 listopada 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w art. 91 ustawy o grach hazardowych, ustawodawca ustanowił, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że do tych "niepodatkowych należności budżetowych" mają zastosowanie do nich m.in. te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają zabezpieczenie takich przyszłych kar na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 33 Op. Kary pieniężne winny być w tym zakresie traktowane jak podatki, co wynika z art. 3 pkt 3c w związku z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przechodząc następnie do kwestii oceny, czy spełnione zostały przesłanki art. 33 Op., organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, że instytucja zabezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu państwa, zanim jeszcze zaistnieją przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zasadniczym jego celem jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował tu podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § ustawy Op. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne, nie wymienione w nim przypadki, mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Tym samym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Następnie organ podał, że organ I instancji w celu ustalenia sytuacji majątkowej odwołującej się spółki, wobec braku oświadczenia spółki "T" o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu rejestrowego, zasadnie wykorzystał opublikowane w Monitorze Polskim B z dnia 31 lipca 2012 r. sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2011. Według organu odwoławczego, również dla oceny sytuacji finansowej ma znaczenie fakt, iż Minister Finansów cofnął Spółce "T" zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanych na terenie całego kraju. Konsekwencją powyższego było wszczęcie wobec spółki w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowań w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych), a przybliżona łączna kwota kar pieniężnych, wynosi [...] zł. Natomiast w skali całego kraju będzie to łączna kwota [...] zł. Dyrektor Izby Celnej podał następnie, że mając na uwadze zarzut strony, że organ I Instancji wykorzystał wybiórczo dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2009, 2010 i 2011, przeprowadził ponowną ocenę w odniesieniu do bilansów oraz rachunków zysku i strat sporządzonych przez Spółkę na dzień 31.12.2009 r., 31.12.2010 r. oraz 31.12.2011 r. opublikowanych w Monitorze Polskim B. W wyniku przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej firmy organ odwoławczy ustalił, że kondycja ekonomiczno-finansowa spółki w latach 2009 -2011 nie była korzystna. Powyższe spowodowane było przede wszystkim tym, że spółka wykazywała ujemne kapitały własne, jak również krótkoterminowe zobowiązania i rozliczenia międzyokresowe bierne przewyższające aktywa obrotowe, co wskazywało na zagrożenie kontynuacji działalności prze Spółkę. Ponadto aktywa spółki w wysokości [...] zł (2011 r.) były finansowane przez zobowiązania do Grupy macierzystej I. Działo się tak pomimo tego, iż spółka osiągała dodatni zysk netto (w tym dodatni zysk ze sprzedaży) oraz posiadała w 2011 roku ok. [...] zł wolnych środków pieniężnych oraz niewykorzystane limity kredytowe w bankach na sumę ok [...] zł (dane z opinii biegłego rewidenta). Ponadto w ciągu ostatnich 3 lat spółka posiadała zapewnienie, że w razie konieczności I. udzieli jej wsparcia finansowego umożliwiającego funkcjonowanie przy założeniu kontynuacji działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że w rzeczywistości spółka nie poradziłaby sobie bez wsparcia z zewnątrz. Na podstawie analizy finansowej organ II instancji ustalił: - zwiększenie się stanu należności krótkoterminowych (ponad 100%) i ich wysokiego udziału w ogólnej sumie aktywów tj. kredytowanie kontrahentów; - ujemną wielkość kapitału własnego, co świadczy o tym, że przedsiębiorstwo jest wysoce zadłużone, - w firmie występował ujemny kapitał obrotowy świadczący z reguły o problemach w zakresie płynności finansowej przedsiębiorcy, - przedsiębiorstwo finansuje swoje aktywa trwałe zobowiązaniami bieżącymi, co może doprowadzić w dłuższym okresie do poważnych problemów płatniczych, - rachunek wyników zawiera niekorzystne zmiany, świadczące o pogarszającej się sytuacji finansowo - ekonomicznej, w tym: posiadanie straty w 2009 roku i brak możliwości jest pokrycia w następnych 2 latach, spadek przychodów ze sprzedaży, pozostałych przychodów z działalności operacyjnej oraz przychodów finansowych, zwiększone koszty finansowe w 2011 roku, - w poszczególnych obszarach: płynności, zadłużenia oraz rentowności wartości wskaźników nie mieściły się w przedziałach uznanych za prawidłowe, lub też były znacznie zawyżone/zaniżone, a nawet przyjmowały wartości ujemne: - wskaźnik bieżącej płynności oraz wskaźnik płynności gotówkowej wskazywały na niezbyt dobrą efektywność działania Spółki. - wskaźnik rotacji zobowiązań znacznie przewyższa wskaźnik rotacji należności, co może świadczyć o kłopotach w bieżącym regulowaniu swoich zobowiązań, - wskaźnik ogólnego zadłużenia przyjmował wartości znacznie przewyższające poziom uznawanym w literaturze za prawidłowy, - w latach 2010-2011 odsetki od kapitałów obcych były wyższe od zyskowności majątku powodując obniżenie rentowności kapitałów własnych, co często przy nadmiernym zadłużeniu prowadzi do niewypłacalności, - w latach 2007-2009 Spółka wykazywała ujemny wynik finansowy. - rok 2010 został zakończony zyskiem netto nie wystarczył on jednak na pokrycie strat z lat ubiegłych (ok. [...] zł). Dlatego też Spółka nadal musi finansować swoją działalność środkami z zewnątrz. Organ II instancji wskazał również, że do oceny sytuacji finansowej spółki przeanalizował również dokumenty przedstawione wraz z odwołaniem dotyczące wierzytelności pieniężnej wobec Spółki P., którą strona przedstawiła jako posiadany majątek. Na mocy umowy sprzedaży wierzytelności zawartej w dniu 12 grudnia 2012 r. skarżąca nabyła wierzytelność P. Sp. zasądzoną wyrokiem Sądu Okręgowego sygn. akt [...] z dnia 18 października 2010 r. od firmy P. (w likwidacji) na kwotę [...] zł. Według organu jest to tylko przyszłe zobowiązanie do przelewu kwoty wierzytelności, o ile w ogóle zostanie ona wyegzekwowana od likwidowanej spółki. Obawy organu wynikają z informacji znajdujących się w stronie internetowej Ministerstwa Skarbu Państwa oraz w dziale 4 Rubryka 3 Informacji z KRS [...], w 2011 roku Sąd Rejonowy dla [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości P., z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z informacji znajdujących się w sprawozdaniach finansowych Spółki T. nie ma wzmianki o ewentualnym "częściowym" wyegzekwowaniu wierzytelności, nie są one nawet wykazywane w bilansie jako aktywa obrotowe. Zdaniem organu, dokumenty te nie mają znaczenia w ocenie posiadanego przez T. majątku. Organ wyjaśnił dalej, że zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 Op. mogą podlegać zarówno zobowiązania, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie (tzn. decyzja o skutku konstytutywnym) bądź zobowiązania, które powstały z mocy prawa, a których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji (mającej walor decyzji deklaratoryjnej). To "przyszłe" zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem wydania decyzji wymierzającej lub określającej podatek, z tym, że stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie, takie postępowanie zostało wszczęte w stosunku do Spółki T. w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, tym samym, zarzut strony, naruszenia w tym zakresie art. 33 § 2 ustawy Op. jest niezasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącej odnośnie ustalenia wysokości przybliżonej kwoty kary pieniężnej, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych nie wprowadził definicji pojęcia "przychód". W analizowanym przypadku regulacją właściwą dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii jest odwołanie się do znaczenia kategorii "przychodu", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 74 poz. 297 ze zm.). Dlatego też nie można zgodzić się z zaprezentowanym w odwołaniu stanowiskiem, że dla celów wymiaru kary powinny pozostać środki jakie zostały zatrzymane w Spółce po uregulowaniu zobowiązań z tytułu wypłaconych wygranych oraz odprowadzonego do budżetu podatku od gier. W ocenie organu, przybliżona kwota kary pieniężnej została przez organ I instancji określona w sposób prawidłowy. Suma wpłat wyniosła [...] zł, a zatem przychód wyniósł [...] zł, co jest równoznaczne z wysokością kary pieniężnej. W odpowiedzi na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 90 ustawy o grach hazardowych oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych wobec wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, organ II instancji wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony o możliwości zastosowania treści przepisu art. 33 ustawy Op. w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisu ustawy o grach hazardowych, nie świadczy treść przepisu art. 67 ustawy o finansach publicznych, a stanowi treść art. 91 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji powyższego skoro Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do orzekania o zabezpieczeniu na majątku o czym świadczy treść art. 33 ustawy Op. w związku art. 91 ustawy o grach hazardowych to tym samym nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała gry hazardowe bez zezwolenia w sytuacji, gdy decyzje Ministra Finansów z dnia 26.03.2012 r., w dniu kontroli tj. 3.08.2012 r. były nieostateczne i niewykonalne, organ II instancji wskazał, że zarzut ten może być stawiany w odniesieniu do decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jeśli taka zostanie wydana. Nie mniej jednak organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 239 a Op, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzje Ministra Finansów o cofnięciu zezwoleń nie nakładają na stronę konkretnego obowiązku, który podlegałby wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazują one wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofają zezwolenia. Zatem przepis art. 239 a Op. nie ma do zastosowania, a co za tym idzie, przedmiotowe decyzje — nawet nieostateczne — podlegały wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że brak jest podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 191 Op. Nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 Op. oraz naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, z analizy akt sprawy wynika, iż organ I instancji zrealizował zasadę prawdy obiektywnej, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Op. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody te organ ocenił zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Op.,a uzasadnienie odpowiada wymogom prawa. W ocenie organu odwoławczego w sprawie spełniona została przesłanka, określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wynikająca z sytuacji finansowej Spółki, również w kontekście przewidywanych zobowiązań. Spółka Akcyjna T. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 33, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187, oraz art.127, art. 191, a także 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak również art. 89 ust. 1 oraz art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Uzasadniając skargę spółka podkreśliła, że wszelkie argumenty podnoszone w odwołaniu, pozostają aktualnymi również na tym etapie postępowania. Skarżąca ponownie wskazała, że art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie możliwość zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a zatem zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej, "wynikających z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub innych organów, podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu, określonych w przepisach podatkowych". Zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, pojęcie "odpowiednio" nie może odnosić się do innych świadczeń, które wprost wynikają z przepisu. Wskazana powyżej norma art. 33 Ordynacji nie obejmuje innych zobowiązań, niż zobowiązania podatkowe, zgodnie z ich ustawową definicją. Samo pojęcie "odpowiednio", nie oznacza uprawnienia organu do stosowania, w zakresie ustawy o grach hazardowych, wszelkich instytucji regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym kary administracyjne określane są jako "niepodatkowe należności budżetowe", czyli należności o charakterze represyjnym, inne niż zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych do dochodów niepodatkowych budżetu państwa zaliczone są też grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile ustawy odrębne nie stanowią inaczej. Norma ta zawiera katalog zamknięty w zakresie wyliczenia dochodów budżetowych i nie jest on tożsamy z katalogiem, o którym mowa w art. 60 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej pominął ustosunkowanie się do normy art. 111 tejże ustawy. Jest to o tyle istotne, iż odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 91 ustawy hazardowej, nie oznacza dowolnego stosowania wszystkich norm ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie te normy proceduralne, które są niezbędne do wykonywania ustawy przez organ celny. Następnie skarżąca podniosła, że zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych (którymi nie są kary) następuje wyłącznie gdy zostaną spełnione przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wówczas, gdy zajdzie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", a w szczególności w sytuacji gdy podmiot "trwale" nie uiszcza ciążących na nim zobowiązań podatkowych lub gdy dokonuje czynności zmierzających do wyzbycia się majątku, co w przyszłości mogłoby udaremnić ewentualną egzekucję. Natomiast spółka nie posiada ani nie posiadała żadnych zaległości w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Jest to fakt bezsporny, gdyż ta dziedzina jest poddana bieżącemu nadzorowi ze strony organów celnych, jako przesłanki rzutującej na możliwość prowadzenia działalności w zakresie ustawy o grach hazardowych. Decyzjami Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012r. spółka uzyskała nowe zezwolenia na prowadzenie działalności, a zatem w dacie zbliżonej do wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie posiadała żadnych zaległości zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie ma wzmianki o jakichkolwiek zastrzeżeniach co do terminowości regulowania jej zobowiązań publicznoprawnych. W zakresie drugiej przesłanki tj. dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić bądź całkowicie udaremnić egzekucję, skarżąca oświadczyła, że okoliczność ta również nie występuje wobec spółki T. Nadto Spółka posiadała oświadczenie od podmiotu dominującego Grupy I., do której również przynależy I., potwierdzające, że I., w razie konieczności udzieli Spółce wsparcia finansowego, umożliwiającego jej funkcjonowanie, przy założeniu kontynuacji działalności, przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei w dniu 14 kwietnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Wspólników T. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Kapitał akcyjny spółki ulegnie zwiększeniu do wartości [...] zł (czternaście milionów siedemset tysięcy zł) z dotychczasowego kapitału wynoszącego [...] zł ([...] zł). W chwili obecnej trwa procedura rejestracyjna podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki, o czym na bieżąco informowany jest Minister Finansów jak również doskonałe wiedzą organy celne, sprawujące bieżący nadzór nad Spółką w tym Dyrektor Izby Celnej. Zdaniem skarżącej, ww. okoliczności faktyczne dobitnie świadczą o braku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji, uzasadniających przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego. Ponadto wszczynając postępowanie zabezpieczające organ również nie dokonał analizy skutków pozbawienia Spółki środków pieniężnych, w aspekcie jej funkcjonowania i możliwości terminowej realizacji zobowiązań publiczno-prawnych, czym wprost naruszył zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Następnie skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organizowała gry hazardowe bez zezwolenia, w czasie, którego dotyczy postępowanie. Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie na podstawie ważnych i pozostających w obrocie prawnym decyzji Ministra Finansów, udzielających jej zezwoleń na prowadzenie takiej działalności. Decyzje Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., które cofały jej zezwolenia na prowadzenie działalności były w tamtym okresie czasu decyzjami nieostatecznymi, wydanymi przez Ministra Finansów w pierwszej instancji. Decyzjom tym nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a strona we właściwym terminie złożyła od tych decyzji odwołania. Obecnie sprawy dotyczące cofnięcia zezwoleń są na etapie skarg do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. W tym miejscu skarżąca powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 21 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 653/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2675/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 września 2010 r. sygn. I SA/Wr 620/10 oraz wyrok tego samego sądu także z dnia 3 września 2010 r. o sygn. I SA/Wr 619/10. Skarżąca podkreśliła dalej, że do dnia doręczenia jej decyzji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. (decyzji drugiej instancji), utrzymujących w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. cofające zezwolenia, decyzje te były nieostateczne, a jako takie także niewykonalne. Spółka była więc uprawniona do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych oraz bukmacherstwa na podstawie ważnych zezwoleń. Pogląd ten został podzielony m.in. w złożonej w toku postępowania opinii prawnej z dnia 6 września 2012 r. Prof. dr hab. L. Wobec powyższego, w ocenie strony, postępowania w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych, naruszają zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała również ważność przepisów, które legły u podstaw decyzji cofającej jej zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej, odwołując się tu do kwestii braku notyfikacji tych przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i niemożności ich stosowania w stosunku do podmiotów. Skarżąca ponowiła zarzuty z odwołania w zakresie nieprawidłowego sposobu naliczenia przybliżonej kwoty kary pieniężnej. Według skarżącej, nie można przyjąć, że wysokość zobowiązania podatkowego - kary pieniężnej ma odpowiadać sumie wpłat stawek uczestników zakładów wzajemnych, obstawiających zakłady w punkcie. Suma wpłat stawek w określonym okresie czasu nie stanowi bowiem w całości wpływów pieniężnych podatnika - czyli strony postępowania. Stawki wpłacane przez graczy, nie stanowią przychodu podatnika. Jest to zgromadzona pula środków, która po nastąpieniu zdarzenia, którego dotyczył dany zakład wzajemny lub bukmacherski, zostaje rozdysponowana w ten sposób, że część tej puli przeznaczona jest na wypłatę wygranych - wraca do graczy, część jest odprowadzana tytułem podatku od gier na rzecz budżetu państwa, a dopiero ostatnia część stanowi przychód spółki. Kara z art. 89 ustawy hazardowej nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale pełni funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności w zakresie hazardu. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Próba zatem obciążenia spółki karą z tytułu środków, które w wielkości zgodnej z ustawą wpłynęły do budżetu, a także obejmującej kwoty wypłaconych, wynikające z regulaminu wygranych jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą proporcjonalności oraz oznacza naruszenie unijnej zasady proporcjonalności. Zdaniem spółki nie można się zgodzić też z twierdzeniem organu, że "wypłaty wygranych" to dla organizatora koszt uzyskania przychodu, w jego interpretacji w istocie tożsamy z np. z kosztami utrzymania infrastruktury sieci Spółki. Następnie skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 33 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że instytucja zabezpieczenia dotyczy zarówno zobowiązań podatkowych jak i należności budżetowych, o których mowa w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w definicji niepodatkowych należności budżetowych nie mieszczą się kary, przewidziane ustawą hazardową. Zarzut ten należy uznać za zasadny, zważywszy na treść art. 67 ustawy o finansach publicznych, stanowiący o zastosowaniu przepisów postępowania administracyjnego i podatkowego wobec należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy, nie obejmującym m.in. kar pieniężnych o charakterze kary, o której mowa w art. 89 ustawy hazardowej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej, stosując w uzasadnieniu skarżonej decyzji własną interpretację pojęcia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 Ordynacji, przyjął za przesłankę sytuację finansową Spółki za lata 2009 -2011, pomijając w swych rozważaniach podstawowe dla oceny elementy jakimi są wskazane w skardze, wyniki dodatnie za rok 2011, gwarancje finansowe spółki I. oraz brak zaległości w wykonywaniu zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę T. Tym samym organ odwoławczy oparł się na niepełnym materiale dowodowym sprawy, pomijając m.in. kwestię działań podjętych celem podwyższenia kapitału akcyjnego spółki i oceniając go w sposób dowolny, sprzeczny z zasadą swobodnej oceny, pomijając te dowody i twierdzenia wykazujące słuszne racje skarżącej. W ocenie strony, niezależnie od naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, tego rodzaju działanie wskazuje również na naruszenie art. 124 poprzez niepełne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podejmując, będącą przedmiotem skargi, decyzję, co również wprost przekłada się na zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niekompletność uzasadnienia faktycznego decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 25 marca 2014 r. skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w skardze, a dodatkowo rozwinęła argumenty dotyczące zagadnienia wykonalności decyzji o cofnięciu pozwolenia, powołując się na liczne wyroki sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje : W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania, co w rezultacie oznacza, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga Spółki T. jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i wnioski podlegały uwzględnieniu przez Sąd. Przedmiotem zaskarżenia jest wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. Nr 749 ze zm.), decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego orzekającą o zabezpieczeniu kary pieniężnej na majątku skarżącej spółki i określającą przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 pkt 1 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (art. 33 § 4 pkt 1). Wyjaśnić należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w powyższym przepisie, służy ochronie należności publicznoprawnych, jego celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeśli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Użyte w art. 33 § 2 Op. sformułowanie " również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej, a nie w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest odrębnym postępowaniem podatkowym W rozpoznawanej sprawie postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w okresie od dnia 29.03.2012 r. do dnia 03.08.2012r. w jednym z punktów przyjmowania zakładów wzajemnych. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1). Przedmiotem zabezpieczenia w rozpoznawanej sprawie jest więc przyszłe, ewentualne zobowiązanie wynikające z kary pieniężnej uregulowanej w ustawie o grach hazardowych. Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 91 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Sąd nie ma wątpliwości, że skoro odesłanie to nie zostało zawężone do poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, to przyjąć należy, że odnosi się do "wszystkich" jej przepisów. W konsekwencji przyjąć należy, że do przedmiotowych kar pieniężnych zastosowanie mają również te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają ich zabezpieczenie na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek z art. 33 tej ustawy. Innymi słowy kara pieniężna, o której mowa w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych, a której zabezpieczenie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, winna zostać traktowana w tym zakresie jak podatek (art. 3 pkt 3 c w związku z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej), zaś organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest organ prowadzący postępowanie zmierzające do wymierzenia tej kary. Zarzuty skarżącej w powyższym zakresie okazały się niezasadne. Stosując zatem normę z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne zobowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, którego celem było ustalenie zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki. Istota sprawy zatem sprawdza się do oceny tego, czy ustalenia faktyczne sprawy są wystarczające dla uznania, że w stosunku do skarżącej zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej nie zostanie w przyszłości wykonane. Wyjaśnić należy, że wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie mniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Wynika z tego jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne, nie wymienione w nim przypadki, mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania finansowego przed jego ustaleniem (wymierzeniem) i są to z reguły okoliczności mające związek ze stanem majątkowym podatnika (dłużnika) i jego możliwościami finansowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że przesłanka "uzasadnionej obawy" musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a zatem, ustalenia faktyczne dotyczące majątku podatnika (zobowiązanego, dłużnika), jego kondycji finansowej, ewentualnych zaległości podatkowych itp. winny być jak najbardziej aktualne w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu jego majątku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12, LEX nr 1363469). Dopiero wówczas, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jest możliwe należyte wykazanie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w stosunku do konkretnego podmiotu. W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały oceny kondycji finansowej skarżącej spółki w oparciu o sprawozdanie finansowe za rok 2011. W ocenie Sądu, o ile dane wynikające ze sprawozdania finansowego skarżącej spółki za rok 2011 były wystarczające i aktualne dla rozstrzygnięcia organu I instancji, podjętego w dniu 23 listopada 2012 r., a więc przed końcem roku kalendarzowego, który z reguły stanowi dla działalności przedsiębiorstw (spółek) rok obrotowy, to w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 10 września 2013 r. informacje te nie były aktualnymi z uwagi na znaczny upływ czasu jaki nastąpił pomiędzy tymi dwoma rozstrzygnięciami. Podkreślić jeszcze raz należy, że zabezpieczenie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję. Co prawda ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, jednakże uznanie to nie może oznaczać dowolności działania organu i nie zwalnia organu z należytego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do końcowego sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc także postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, LEX nr 744754) Wprawdzie organ II instancji dokonał samodzielnej, powtórnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, jednakże nie wykazał ziszczenia się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że zarzut dowolności w rozstrzygnięciu organu wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) z zachowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył wyżej wymienione przepisy statuujące zasady postępowania podatkowego. Jak wskazano wyżej, organ ten oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, pominąwszy fakt upływu czasu, z którym mogła wiązać się znaczna zmiana okoliczności faktycznych w zakresie sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki, a tym samym nie sposób przyjąć, że w momencie orzekania przez organ II instancji spełnione były przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, jak słusznie podniosła skarżąca, organ odwoławczy pominął również kwestię działań spółki podjętych celem podwyższenia kapitału akcyjnego, a także udokumentowaną kwestię braku zaległości publicznoprawnych. Zarzuty skarżącej w powyższym zakresie okazały się uzasadnione. Sąd zwraca także uwagę, że podstawą uzasadniającą zastosowanie na majątku spółki zabezpieczenia nie może być fakt ewentualnej (w przyszłości) kumulacji kar pieniężnych z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego czy też na terenie całego kraju. Rozważania organu w przedmiocie przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej powinny mieścić się w granicach tego postępowania i być prowadzone w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy. Natomiast nie jest trafny zarzut skarżącej odnośnie nieprawidłowego sposobu naliczenia przybliżonej kwoty kary pieniężnej, a tym samym kwoty podlegającej zabezpieczeniu na majątku spółki, wskutek przyjęcia wartości równej 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Rację mają organy celne, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych nie wprowadził definicji pojęcia "przychód", stąd też dla rozstrzygnięcia tej kwestii można odwołać się do znaczenia kategorii "przychodu", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 74 poz. 297 ze zm.). Poza tym, nawet gdyby sięgnąć do potocznego rozumienia pojęcia "przychód" to na gruncie języka polskiego oznacza ono zarobek, zapłatę, wpływy pieniężne. Dlatego też, zdaniem Sądu, w sytuacji gdy ustawodawca nie sprecyzował tego pojęcia w ustawie hazardowej, w celu obliczenia kwoty kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, jako przychód traktować wpływy finansowe za dany okres w związku z urządzeniem gry w skontrolowanym punkcie gier. W ocenie Sądu, kwota przybliżonej kary pieniężnej w tej sprawie została wyliczona w sposób prawidłowy, co wynika z dokumentów akt. Nie mógł również odnieść zamierzonego przez stronę skutku zarzut dotyczący kwestii wykonalności decyzji Ministra Finansów o cofnięciu spółce zezwoleń na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych oraz bukmacherstwa, gdyż jak już powyżej wskazano przedmiotowe postępowanie dotyczące zabezpieczenia nie jest prowadzone w ramach postępowania o wymierzenie kary, jest to odrębne postępowanie, stąd też wszelkie zarzuty co do wykonalności nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia w kontekście art. 239 a Ordynacji podatkowej, a tym samym zmierzające do kwestionowania zasadności nałożenia kary za dany okres nie mogą być przedmiotem rozważań w tym postępowaniu. Ponadto zauważyć trzeba, że na dzień wydania decyzji organu II instancji w obrocie prawnym funkcjonowały ostateczne decyzje Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. (decyzji drugiej instancji) cofające spółce zezwolenia. Podobnie, w tym postępowaniu, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie mógł być skutecznie podnoszony zarzut braku notyfikacji regulacji zawartych w art. 89 ustawy o grach hazardowych jako należących, w ocenie strony, do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., a więc tych które nie powinny być stosowane według wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Jak słusznie zauważył organ II instancji kwestia ta ewentualnie mogłaby być podnoszona w sprawie o wymierzenia kary na podstawi ww. przepisu. Nie mniej jednak, na marginesie, Sąd zauważa, że nieuprawnione jest rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej unormowania), gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ani z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien rozważyć wytyczne Sądu w zakresie analizy przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej w zestawieniu z aktualną, na dzień rozstrzygania sprawy, sytuacją finansową spółki. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak punkcie I w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.