III SA/Wa 1007/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 9.346 zł (dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. K. i W. małżonkowie B. (dalej: Strona) w dniu [...] marca 2006 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) w 2005 r., wybierając wspólny sposób opodatkowania. W zeznaniu wykazali nadpłatę w wysokości 109.451,80 zł. 2. Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 256.111 zł. Stwierdził, że w złożonym zeznaniu nie wykazano przychodu w wysokości 601.087,88 zł. Przychód ten stanowiło wypłacone W. B. przez Przedsiębiorstwo P. (dalej: P.) odszkodowanie za okres pozostawania bez pracy od dnia 11 maja 2002 r. do dnia 4 listopada 2005 r. Podstawą wypłaty była ugoda pozasądowa. Wbrew stanowisku Strony, zdaniem organu podatkowego odszkodowanie wynikające z ugody pozasądowej mocą art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie jest objęte zwolnieniem podatkowym. 3. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2006 r. Strona wywodziła, że ugoda została zawarta w toku trwającego postępowania sądowego przed sądem pracy i spór w tym zakresie nie został jeszcze zakończony. Podkreśliła, że w przypadku zwolnienia osoby szczególnie chronionej przysługuje odszkodowanie, a nie wynagrodzenie, za cały okres pozostawania bez pracy. Wynika to z art. 56 ustawy z dnia 26 czerwca 1975 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.) w związku z art. 33 ustawy o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.; dalej: u.z.z.), który podkreśla zasadę odszkodowania w razie zwolnienia pracownika chronionego przepisami tej ustawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. 5. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4291/06 uchylił decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. W ocenie Sądu wówczas wyrokującego organy podatkowe naruszyły wymogi w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności nie wskazały podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśniły w dostateczny sposób jaki jest charakter wypłaconego świadczenia i w oparciu o jakie przesłanki dany charakter mu przypisano traktując je jednocześnie w pierwszej instancji jako odszkodowanie a w drugiej jako wynagrodzenie za pracę. Nadto, nie przedstawiono dostatecznych ustaleń faktycznych oraz subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Sąd wskazał, aby w ponownym rozpatrzeniu sprawy usunięto popełnione błędy, ustalono charakter należności z równoczesnym odniesieniem się do twierdzeń Strony, przeanalizowano charakter zawartej umowy w kontekście przepisów o postępowaniu w sprawach o prawa pracownicze, a także dokonano oceny, czy kwota wypłacona W. B. jest odszkodowaniem, czy wynagrodzeniem za pracę i w konsekwencji czy powinna być opodatkowana, czy też zwolniona od podatku. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 256.111 zł. Stwierdził, iż W. B. był zatrudniony od dnia 1 października 1999 r. na okres 3 lat na stanowisku dyrektora Z. T. S. nr 1 w W. P.. W dniu 10 maja 2002 r. rozwiązano z nim umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 K.p. Następnie wystąpił do sądu pracy o przywrócenie do pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku i zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. W dniu 4 listopada 2005 r. zawarł z P. ugodę pozasądową na mocy której doszło do przywrócenia W. B. do pracy na to samo stanowisko, a P. zobowiązała się do wypłaty określonych w umowie kwot tytułem odszkodowania (508.000 zł) ustawowych odsetek od tej kwoty (259.000 zł), niewypłaconych premii i innych należności oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (142.000 zł). Organ podatkowy wskazał też na wyjaśnienia P. z których wynikało, że na mocy ww. ugody pozasądowej W. B. w listopadzie 2005 r. otrzymał odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy od maja 2002 r. do października 2005 r. na które składały się przysługujące pracownikowi za wskazany okres wynagrodzenie zasadnicze, premia zadaniowa w wysokości 10%, dodatek za staż pracy, nagroda jubileuszowa przysługująca w kwietniu 2005 r., premia roczna oraz ustawowe odsetki od kwot wynikających z tych składowych. W ocenie Naczelnika US otrzymane przez Stronę świadczenie pieniężne było odszkodowaniem, które jednak nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującego mocą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, wynikało ono z ugody pozasądowej, w której ustaleń co do wysokości wypłaconego odszkodowania dokonały strony sporu i w konsekwencji nie wynikają one wprost z przepisów prawa, tj. ustawy Kodeks pracy. Ponadto, powołując się na przepisy dotyczące uprawnień pracownika w przypadku niezgodnego z prawem rozwiązania bez wypowiedzenia umowy o pracę na czas określony (art. 56-59 K.p.) w kontekście podnoszonej przez Stronę okoliczności korzystania ze szczególnej ochrony przewidzianej dla działaczy związków zawodowych i szerszych uprawnień pracowniczych z tym związanych, Naczelnik US podniósł, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania z powództwa W. B. przeciwko P., wynika, iż prawo pracy nie pozwalało na orzeczenie o przywróceniu do pracy oraz zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Możliwe było jedynie orzeczenie o odszkodowaniu w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia (32.100,60 zł). Tymczasem na mocy ugody pozasądowej wyżej wymieniony został przywrócony do pracy i otrzymał odszkodowanie w wysokości 486.881,18 zł. Reasumując, organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez Stronę odszkodowanie w 2005 r. nie jest objęte żadnym ze zwolnień przedmiotowych i jako takie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi dochodami na zasadach ogólnych według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2008 r. Strona podnosiła, że dochody otrzymane z tytułu odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem błędnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz nieuwzględniono treści protokołów z rozpraw sądowych w sprawie o sygn. akt [...], na których Sąd Rejonowy dla W. nakłaniał strony do zawarcia ugody, a także nieuwzględniono toczącego się postępowania sądowego w sprawie dalszej części odszkodowania należnego Stronie. Podkreśliła, że ugoda nie została zawarta przed Sądem na rozprawie, ale w wyniku trwającego postępowania sądowego i dlatego posiada walor ugody sądowej. Nadto, zanegowała prawidłowość twierdzeń zawartych w postanowieniu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt [...], podkreślając, że nie uwzględniono przy ich formułowaniu przepisów ustawy o związkach zawodowych w brzmieniu z 2002 r., tj. w roku rozwiązania z W. B. umowy o pracę. Te natomiast przepisy dawały wskazanej osobie szczególną ochronę, w szczególności przysługiwała ona bowiem delegatowi na Zjazd Regionu "Solidarność". W konsekwencji w takim przypadku odszkodowanie należało się za cały okres pozostawania bez pracy, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt [...], do którego zawarta ugoda nawiązuje a którego organ podatkowy nie wziął pod uwagę przy formułowaniu ocen. Zdaniem Strony podstawą prawną, która pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku jest art. 56 K.p. dający prawo do odszkodowania za cały okres pozostawania bez pracy w przypadku zwolnienia osoby podlegającej szczególnej ochronie. Otrzymane odszkodowanie wynikało zatem z przepisów rangi ustawowej. 8. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2008 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 214.503 zł. W ramach własnych ustaleń faktycznych stwierdził, że W. B. był zatrudniony w P. od dnia 1 października 1999 r. na umowę o pracę na czas określony (3 lata) na stanowisku dyrektora Z. T. S. nr 1 w W.. W dniu 10 maja 2002 r. otrzymał pismo rozwiązujące umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 K.p. W związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z powództwem przeciwko P. o przywrócenie do pracy i zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. W dniu 4 listopada 2005 r. doszło do zawarcia ugody pozasądowej między W. B. a P.. Na jej mocy doszło do przywrócenia W. B. do pracy na poprzednim stanowisku z zachowaniem aktualnego wynagrodzenia dla tegoż stanowiska. Ponadto, P. zawartą ugodą zobowiązała się do zapłacenia wskazanej osobie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy (od 11 maja 2002 r. do 30 października 2005 r.) wraz z odsetkami za ten okres. Zapłata wynagrodzenia w kwocie 497.065,48 zł oraz odsetek w kwocie 104.022,40 zł (łącznie 601.087,88 zł) miała miejsce w listopadzie 2005 r. Według oceny organu odwoławczego w takim stanie faktycznym znajdowały zastosowanie przepisy Kodeksu pracy, a mianowicie art. 45 § 1, art. 56 § 1 i art. 57 § 1 i § 2 K.p., których treść organ przytoczył. Jego zdaniem: "Nie ulega wątpliwości, iż wypłacone na rzecz podatnika wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego. Odmienna kwalifikacja wypłaconego świadczenia stawiałaby podatnika w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji RP.". W tej sytuacji Dyrektor IS za wadliwe uznał zakwalifikowanie ww. przychodu przez organ pierwszej instancji do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychód z innych źródeł). Ustawodawca dokonał bowiem wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pojęcia te nie są tożsame. W związku z powyższym otrzymane przez podatnika świadczenie należy uznać za wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, stanowiące przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (przychód ze stosunku pracy), podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone na podstawie ugody odsetki w kwocie 104.022,40 zł z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Ta okoliczność była podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. 9. W skardze z dnia [...] maja 2009 r. W. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 56 i art. 57 Kodeksu pracy oraz art. 84 Konstytucji RP, naruszenie art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez ich nie zastosowanie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji jej podstaw prawnych i faktycznych oraz przez przyjęcie, że pracodawca na mocy zawartej ugody zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia a nie odszkodowania. Uzasadniając zarzuty podkreślił, że organ błędnie utożsamia pojęcie odszkodowania z pojęciem wynagrodzenia za pracę, nie wyodrębnia różnic pomiędzy treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego do odszkodowania wypłaconego w wyniku ugody stosuje się ten przepis. Wolne bowiem są od podatku otrzymywane odszkodowania lub zadośćuczynienie, jeżeli ich wysokość wynika lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Za takie uważać zaś należy odszkodowania z tytułu nie uzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę oraz utraty zdrowia. Nadto, Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie stosuje się regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. gdyż zawarte w tym przepisie zwolnienie dotyczy rekompensat innych niż te, których zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Wskazał, że zawarta ugoda zawiera zobowiązanie do wypłaty odszkodowania, a nie jak przyjął organ odwoławczy do wypłaty wynagrodzenia. Podniósł również, że Dyrektor IS nie wyjaśnił dlaczego powołane przez niego przepisy Kodeksu pracy mają zastosowanie do treści zawartej ugody oraz do zdarzenia prawno podatkowego będącego przedmiotem sprawy. Nie wskazał też podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pominął w uzasadnieniu decyzji ocenę okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa procesowego, skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według natomiast art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Słusznie zatem podniesiono w skardze zarzuty dotyczące niedostatecznego dokonania ustaleń faktycznych przez Dyrektora IS w kontekście zakwalifikowania wypłaconego Skarżącemu świadczenia jako wynagrodzenia ze stosunku pracy. Sąd wyżej wskazał jakie były własne ustalenia faktyczne tegoż organu. Odnosząc się do nich stwierdzić należało, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego z treści ugody pozasądowej z dnia 4 listopada 2005 r. nie wynikało, aby P. zobowiązała się na jej podstawie do zapłacenia W. B. "wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy, tj. od dnia 11 maja 2002 r. do dnia 30 października 2005 r.". W ugodzie tej przewidziano zobowiązanie do wypłaty kwoty 508.000 zł tytułem "odszkodowania za pozostawanie bez pracy za okres od dnie 11 maja 2002 r. do dnia 30 października 2005 r." (par. 3 pkt 3 ugody). Z tej przyczyny organ drugiej instancji nie mógł poprzez sam fakt powołania się na postanowienia ugody, z jednoczesnym nadaniem jej innej treści niż w niej samej zawarta, stwierdzić, że stanowiła ona o wynagrodzeniu za okres pozostawania bez pracy. Zauważyć trzeba, że nazwanie w ugodzie określonego świadczenia odszkodowaniem nie musi wprawdzie automatycznie oznaczać, iż taki jest charakter danego świadczenia. Oczywiste bowiem jest, że nie wyłącznie nazwa decyduje o istocie danego świadczenia, lecz ogół okoliczności towarzyszących jego powstaniu, a zwłaszcza powody jego ustanowienia. Tym samym możliwe jest inne zakwalifikowanie prawne należności, które przez strony ugody określone zostały mianem odszkodowania. Niemniej jednak, aby to uczynić organ podatkowy musi wykazać uzasadnione powody takiej oceny, poparte okolicznościami przemawiającymi za odmienną kwalifikacją prawną. Tym wymogom organ odwoławczy nie sprostał, gdyż w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie przedstawił dostatecznych powodów przemawiających za uznaniem wypłaconego świadczenia pieniężnego jako wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy. Taka kwalifikacja zasadzała się w głównej mierze na sugestii, iż ugoda przewidywała wprost wypłatę wynagrodzenia, a tak w istocie nie było, co Sąd wyżej wykazał. Organ odwoławczy oceniał zatem przywołany dowód w części przypisując mu inną treść niż była w nim zawarta. W tym zakresie oceniał zatem treść, której nie było, a w konsekwencji nie ocenił tego co było zapisane w ugodzie. Na etapie postępowania odwoławczego za uzasadnienie kwalifikacji prawnej wypłaconego świadczenia jako wynagrodzenia nie można było uznać samego przytoczenia treści art. 45 § 1, art. 56 § 1 i art. 57 § 1 i § 2 K.p. Po pierwsze, z tej przyczyny, że organ w ogóle nie przedstawił w jakim zakresie i w jaki sposób te przepisy mogły mieć zastosowanie i w oparciu o jakie elementy stanu faktycznego. Po drugie, wadliwe było zwłaszcza wskazanie pierwszego z przepisów, tj. art. 45 § 1 K.p., gdyż dotyczy on uprawnień pracownika w razie nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę. Tymczasem w rozpoznanej sprawie ustaloną i niekwestionowaną okolicznością było, że doszło do rozwiązania umowy o pracę W. B. z P. bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 K.p. Do odpowiedniego stosowania art. 45 w zakresie § 1 K.p. nie odsyłają przy tym przepisy dotyczące uprawnień pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia (odsyłają one do § 2 i § 3 tego artykułu). Po trzecie, przytaczając treść § 1 i § 2 art. 57 K.p. Dyrektor IS w istocie wskazał na wykluczające się wzajemnie przepisy. Dotyczą one wprawdzie uprawnień pracownika, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, w wyniku czego pracownik zostaje przywrócony do pracy i ją podejmuje, ale w sytuacji z § 1 przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie więcej niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc, zaś w przypadku z § 2 przysługuje mu wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy z uwagi na specjalny status, w tym gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącemu wypłacono wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z przywróceniem do pracy. Nie wykazał jednak żadnych okoliczności faktycznych w zaskarżonej decyzji dających podstawę do tego, aby uznać, iż zaistniały przesłanki przewidziane w art. 57 § 2 K.p. Okoliczność w postaci przysługiwania szczególnej ochrony Skarżącemu była przez niego podnoszona w toku postępowania podatkowego, który wywodził ją z przepisów ustawy o związkach zawodowych. Organ pierwszej instancji ocenił ten aspekt sprawy powołując się na postanowienie sądu pracy z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt [...], wywodząc, że w stosunku do Skarżącego prawo pracy nie pozwalało na orzeczenie o przywróceniu do pracy oraz zasądzenie wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Z kolei w odwołaniu Skarżący negował taką ocenę podkreślając, że nie uwzględniono przy jej formułowaniu przepisów ustawy o związkach zawodowych w brzmieniu z 2002 r., tj. w roku rozwiązania z W. B. umowy o pracę. Te natomiast przepisy dawały wskazanej osobie szczególną ochronę, w szczególności przysługiwała ona bowiem delegatowi na Zjazd Regionu "Solidarność". Dokonując zatem zmiany kwalifikacji prawnej świadczenia uzyskanego przez Skarżącego z odszkodowania na wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy organ odwoławczy powinien także zbadać ten aspekt sprawy. W tej sytuacji za dowolne i przedwczesne zarazem należało uznać stwierdzenie, że nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy a nie z odszkodowaniem. Za nieprzekonujące w zakresie wykazania charakteru wypłaconego świadczenia (jego kwalifikacji prawnej) należało uznać również te motywy zaskarżonej decyzji, w których nawiązano do zasady równości i powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Zasady te nie mogą być odczytywane w ten sposób, że przy kwalifikacji danego świadczenia należy dążyć do jego opodatkowania, gdyż w przeciwnym razie podatnik będzie w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy uiszczają podatek. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił decydujący w tej mierze jest rodzaj danego świadczenia ustalany przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności je statuujących i to właśnie on przesądza, czy mamy do czynienia z przychodem opodatkowanym, czy zwolnionym od opodatkowania. Zastosowanie zatem prawidłowo ustanowionego zwolnienia podatkowego nie może równocześnie być postrzegane samo w sobie jako naruszające zasadę powszechności i równości w opodatkowaniu. Ustrojodawca dopuszcza bowiem możliwość wprowadzania odstępstw od wskazanych zasad. Reasumując, wskazane wyżej uchybienia organu odwoławczego naruszały przepisy dotyczące ustaleń faktycznych i swobodnej oceny dowodów, wyrażone w art. 121, 187 i 191 O.p. Naruszenia te w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim stanie rzeczy przedwczesnym stała się ocena naruszenia prawa materialnego. O tym rozstrzygać można dopiero wówczas, gdy ustalenia faktyczne zostaną poczynione w sposób prawidłowy w takim zakresie, jaki jest niezbędny do ich zastosowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni ustalenia o te elementy, których zabrakło, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełni je również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokona ich ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego (2.146 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (7.200 zł).