III SA/Wa 1009/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 683 zł (słownie: trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 260/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.683 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne. W ramach tego postępowania wszczęto kontrolę podatkową, którą zakończono w dniu 26 stycznia 2012 r. doręczeniem protokołu kontroli. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za kwiecień i maj 2007 r. Skarżąca wskazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości odpowiednio 1.194.110 zł oraz 57.031 zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w dniu 28 grudnia 2006 r. podpisany został plan podziału Skarżącej – B. Sp. z o.o., poprzez wydzielenie działu diagnostyki i przeniesienie do nowopowstałej spółki S. Sp. z o. o. w zamian za wyemitowanie przez tę Spółkę nowych udziałów, które objęte zostały przez jedynego wspólnika B. Sp. z o. o. – B. AG. Aktem notarialnym z dnia 9 maja 2007 r. podjęto uchwałę w sprawie podziału B. Sp. z o. o. poprzez przeniesienie części majątku na S. Sp. z o. o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji ww. transakcji B. Sp. z o. o. zaniechała od czerwca 2007 r. prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży aparatów diagnostycznych oraz wyposażenia diagnostycznego. W związku z podziałem Skarżącej –B. Sp. z o. o., polegającym na wydzieleniu działu diagnostyki, Skarżąca zawarła umowę z D. Sp. z o. o. na wykonanie usług związanych z implementacją systemu informatycznego S.. Przedmiotem usług świadczonych przez D. były prace w zakresie informatycznym, księgowym oraz podatkowym. Z tytułu wykonywanych usług D. Sp. z o. o. wystawiła dla Skarżącej dwie faktury VAT: 1) FV nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 152.126,10 zł, VAT - 33.467,74 zł, 2) FV nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę 39.564,78, VAT - 8.704,25 zł. 3. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. w kwocie – odpowiednio – 1.202.814 zł oraz 90.499 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie, t.j. w przypadku poniesienia przez Skarżącą wydatków na usługi doradztwa prawno-podatkowego bezpośrednio związanego z czynnością wniesienia aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że podatek naliczony, zawarty w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może pomniejszyć podatku należnego. 4. Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 2 kwietnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną jako koszty ogólnego funkcjonowania. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu, była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej - odmienna interpretacja stanu faktycznego dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiła w ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2001 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 Nr 227 poz. 1447, ze zmianami, dalej jako "u.s.d.g.") w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 poz. 740) i art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41 poz. 214, ze zmianami, dalej jako "u.k.s."), w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291c Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że jej zdaniem sposób prowadzenia czynności kontrolnych świadczy o prowadzeniu kontroli, a nie postępowania kontrolnego. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w zakresie procedury wszczęcia kontroli. 5. W decyzji z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji wynika, iż Skarżąca wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego. Usługi udokumentowane spornymi fakturami dotyczyły bezpośrednio czynności wniesienia aportu, t.j. czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem. Prawo do odliczenia podatku nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Organ odwoławczy podniósł również, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT"), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie kwestionowany podatek naliczony nie będzie miał nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wykonane na rzecz Skarżącej przez D. Sp. z o. o. usługi należy bezpośrednio przyporządkować do określonej czynności jaką było wniesienie aportu w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Organ odwoławczy wskazał, iż nie można zgodzić się z opinią Skarżącej, że wydatki poniesione przez nią na nabycie usług doradczych pozostawały w pośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną jako koszty ogólnego funkcjonowania, w związku z czym była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi doradcze związane z procesem restrukturyzacji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy rozważył możliwość zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy nawiązując do powołanego orzecznictwa TSUE wskazał w tym zakresie, iż przedmiotem omawianej transakcji był zakład samodzielnie sporządzający bilans, zaś transakcja ta w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest objęta regulacjami tejże ustawy. W przepisie art. 6 ustawy o VAT wskazano bowiem, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączenie oznacza, że podatku związanego z tymi czynnościami nie można odliczyć, bowiem odliczyć można jedynie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. 6. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabyte przez Skarżącą usługi doradcze związane były bezpośrednio z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym podatek naliczony na tych usługach nie podlegał odliczeniu; II) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) odmowę zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. podczas, gdy postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było u Skarżącej z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 pkt 4 u.k.s., w zakresie ograniczeń czasowych kontroli; b) art. 79 ust. 1 i 2 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 291c Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 2) niepełne uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji, nieodpowiadające wymogom określonym w tym zakresie w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację, którą podnosiła wcześniej w swoim odwołaniu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniają skargę w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że "stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest w skardze niekwestionowany, a dotyczy przekształceń restrukturyzacyjnych B. Sp. z o. o., polegających na wniesieniu przez spółkę, aportem do innej spółki prawa handlowego, oddziału Skarżącej, samodzielnie sporządzającego bilans. Miało to miejsce w dniu 9 maja 2007 r." W dacie tej (bo do 1 grudnia 2008 r.) przez przepis art. 6 ustawy o VAT stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, ustawa pozostawiła taką transakcję poza ustawą o podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że na tym tle powstało zagadnienie czy usługa wykonywana przez firmę D. Sp. z o. o. przy restrukturyzacji Skarżącej mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogła, zdaniem Skarżącej mogła, a naliczony podatek mógł być przez nabywcę usług odliczony na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym w maju 2007 r. przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazywał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Następne ustępy tego przepisu zawierają rozwinięcie tej zasady, łącznie z ustępem 10 wskazującym, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, 2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd wyraził opinię, że usługa podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług wykonywana na rzecz czynności nieopodatkowanych innych osób sama w sobie może stanowić czynność opodatkowaną, stosownie do art. 8 ustawy o VAT. Z godnie zaś z zasadą art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, a więc prowadzącemu działalność gospodarczą, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz, osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wykonywaną bowiem usługę należy ocenić jako czynność samą w sobie, tak jak wskazuje to klasyfikacja usług – stanowiąca załącznik do ustawy o VAT, w przeciwnym przypadku część usług, występujących w obrocie gospodarczym obok usługi głównej, pozostałaby poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby tak się nie stało to przy zachowaniu zasady neutralności i proporcjonalności - ustawodawca wprowadził do ustawy przepis art. 90 ust. 2 przewidujący proporcjonalne w stosunku do podjętych czynności obniżenie podatku należnego. Na poparcie tej tezy Sąd przytoczył tezy następujących wyroków: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04: "Fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z "zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego." (LEX nr 137873); uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 201 1 r., sygn. akt l FPS 9/10: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." (ONSAiWSA 2012/1/3, LEX nr 964538, POP 2012/2/185); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt l FSK 2141/11: "Skoro podatnik nie ma możliwości przypisania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, uzasadnione jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powodowało to obowiązek ustalenia wysokości podatku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.2 u.p.t.u." (LEX 1233067); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt l FSK 911/11: "W przepisie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie "przypisać czynnościom opodatkowanym, a nie o kwocie podatku naliczonego, dodatkowo pomniejszonej o kwoty wypadające na czynności z poza systemu VAT." (LEX nr 1170992); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2141/11: "Z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli, jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2). Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie. przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z ww. art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3)." Sąd pierwszej instancji całkowicie podzielił ten pogląd, uznając jednocześnie, że firma D. wykonała usługę związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej i niezbędną wobec działań restrukturyzacyjnych Skarżącej. Jako firma doradcza mogła wykonywać zarówno usługi informatyczne jak i księgowe, mające na celu dostosowanie programu komputerowo – księgowego do nowych zadań. Wobec tego Skarżąca mogła zastosować przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, odliczając podatek z kwestionowanych faktur. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 159/14 uchylił wyrok sądu administracyjnego. Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braki uzasadnienia uniemożliwiające zrozumienie rozstrzygnięcia sądu i wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie, a w konsekwencji instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Sąd podniósł, że istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy Skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług doradztwa. Spór sprowadzał się do tego, czy te usługi związane były jedynie z czynnością niepodlegającą podatkowi VAT (jak twierdził organ), czy też koszty tych usług, jak twierdziła Skarżąca, należy uznać za koszty ogólne działalności, a więc pozostające w związku także z działalnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji za istotę sporu uznał to, czy usługa wykonywana na rzecz Skarżącej związana z jej restrukturyzacją mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem kwestia ta w niniejszej sprawie w ogóle nie była kwestią sporną. Sporne było natomiast to, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tę usługę może zostać odliczony jako związany z działalnością opodatkowaną Skarżącej. Niemal całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do argumentacji związanej z art. 86 i art. 90 ustawy o VAT odnosi się do poglądów Sądu na tę niesporną w niniejszej sprawie kwestię (np. "Sąd wyraża opinię, że usługa podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług wykonywana na rzecz czynności nieopodatkowanych innych osób sama w sobie może stanowić czynność opodatkowaną, stosownie do art. 8 ustawy o VAT" i dalsza - rozwinięta w tym zakresie argumentacja oraz konkluzja, że firma doradcza "wykonała usługę związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej i niezbędną wobec działań restrukturyzacyjnych Skarżącej. Jako firma doradcza mogła wykonywać zarówno usługi informatyczne jak i księgowe, mające na celu dostosowanie programu komputerowo – księgowego do nowych zadań."). Uzasadnienie to sprowadza się przy tym do przytoczenia tez z orzecznictwa sądów administracyjnych bez żadnego wskazania na relewantność tych orzeczeń w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo, większość z przytoczonych tez dotyczy wykładni art. 90 ustawy o VAT w zakresie proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, która to kwestia jest wtórna wobec podstawowego rozstrzygnięcia w tej sprawie, a więc tego, czy podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w ogóle może zostać odliczony na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny zauważył, że rozważając istotę sporu w niniejszej sprawie (i sporne stanowiska stron), Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odnieść się także do argumentacji strony Skarżącej, która wskazywała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że tzw. koszty ogólne działalności, mające charakter cenotwórczy, należy uznać za mające związek z działalnością opodatkowaną (np. wyrok TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r., w sprawie C-408/98 Abbey National, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik oraz z dnia 29 października 2009 r., w sprawie C-29/08 Skatteverket). Np. w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand p. Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, pkt 22 i 23, TSUE uznał, że: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (...)". W niniejszej sprawie – w świetle tego orzecznictwa - konieczna była ocena Sądu, czy koszty przedmiotowych usług doradczych należą do kosztów ogólnych działalności Skarżącej, a w konsekwencji, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi, może zostać odliczony od podatku należnego. Innymi słowy, czy usługi dokumentowane przedmiotowymi fakturami związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną (czynnościami restrukturyzacyjnymi) czy też można uznać, że stanowią koszt ogólny działalności podatnika. Tej oceny zabrakło w rozstrzygnięciu i winien jej dokonać Sąd ponownie rozpatrując sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 10.Spór między stronami dotyczy zagadnienia prawa do odliczenia związanego z zakupem przez skarżącą usług doradczych. Zdaniem skarżącej będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług, gdyż usługi te mają związek pośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że zakup przedmiotowych usług doradczych pozostaje bez wpływu na działalność spółki na terytorium kraju. Zatem kwestią sporną było stwierdzenie, czy świadczone usługi zrealizowane w procesie restrukturyzacji przedsiębiorstwa stanowiły koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika, zatem były pośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, czy też należy uznać, iż były pośrednio związane z konkretną czynnością dokonaną przez podatnika, w tym przypadku zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 11.Sąd ponownie rozpoznając sprawę uwzględniając stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. stanowisko zaprezentowane przez NSA uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało, że w związku z podziałem Skarżącej – B. Sp. z o. o., polegającym na wydzieleniu działu diagnostyki, Skarżąca zawarła umowę z D. Sp. z o. o. na wykonanie usług związanych z implementacją systemu informatycznego [...]. Przedmiotem usług świadczonych przez D. były prace w zakresie informatycznym, księgowym oraz podatkowym. Z tytułu wykonywanych usług D. Sp. z o. o. wystawiła dla Skarżącej dwie faktury VAT: 1) FV nr[...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. na kwotę 152.126,10 zł, VAT – [...] zł, 2) FV nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę 39.564,78, VAT - 8.704,25 zł. Usługi te dotyczyły w swej istocie audytu informatycznego i oceny czy istnieje możliwość dostosowania systemu komputerowego do nowych okoliczności związanych z restrukturyzacją firmy. 12.Zdaniem Sądu, przywołana argumentacja Organu, że przedmiotowe usługi doradcze dotyczą wyłącznie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki "bezpośredniego i ścisłego związku między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT". Zdaniem Sądu uznać należy na wstępie, że momentem właściwym do określenia związku między zakupami dokonanymi przez Spółkę, a jej opodatkowaną działalnością jest chwila, w której podatek staje się wymagalny w rozumieniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro bowiem prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą wymagalności podatku, oczywistym jest, że istnienie tego uprawnienia powinno być ustalone w tym samym momencie. W konsekwencji podzielić należy pogląd Spółki, że organ podatkowy drugiej instancji był zobowiązany do ustalenia, czy Skarżąca ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego w chwili dokonania świadczenia, z tytułu którego wystawiono faktury, czy w tym momencie wydatek związany z nabyciem usług doradztwa informatycznego stanowi część kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, pozostających w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak już bowiem zauważono wcześniej, w chwili zaistnienia stanu wymagalności podatku, związek tego rodzaju (tj. związek pośredni) występował, ponieważ w momencie świadczenia na rzecz Spółki usługi doradztwa informatycznego restrukturyzacja polegająca na zbyciu części przedsiębiorstwa miała zostać dokonana w przyszłości zgodnie z planem podziału. Powyższe jest o tyle istotne, że dopiero od czerwca 2007 r. Skarżąca zaniechała prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży aparatów diagnostycznych oraz wyposażenia diagnostycznego. 13.Sąd zauważa również, że w wyroku z 8 czerwca 2000 r. ws. C-98/98 Midland Bank, TSUE podkreślił, iż brak zaistnienia konkretnej czynności opodatkowanej nie w każdej sytuacji skutkuje pozbawieniem podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia. I tak, w pkt 23 orzeczenia TSUE wskazał, że jak wynika z orzecznictwa, w drodze wyjątku, w szczególnych okolicznościach, prawo do odliczenia przysługuje nawet jeżeli nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku między konkretnym podatkiem naliczonym a transakcją lub transakcjami opodatkowanymi. Istotne jest zatem ustalenie, jakie szczególne transakcje spełniają warunki dla zastosowania powyższego schematu. W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE z 22 lutego 2001 r. ws. C-408/98 Abbey National, albowiem orzeczenie to dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i brytyjskiego (właściwego prawa krajowego dla wskazanej sprawy), jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, a więc najbardziej oddaje realia rozpoznawanej sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia tegoż wyroku, przed dokonaniem transakcji, na rzecz spółki dokonującej zbycia świadczone były różne usługi (m.in. doradcze, prawnicze) związane z przeniesieniem praw związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. Trybunał zauważył w tym kontekście, w pkt 34 i 35 wyroku, że: "różne usługi nabyte przez zbywcę [zorganizowanej części przedsiębiorstwa] w celu dokonania zbycia całości lub części aktywów nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub wieloma transakcjami uprawniającymi do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak koszty powyższych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie są częścią kosztów produktów przedsiębiorstwa". Podobne rozstrzygnięcie zawarte zostało w wyroku z 26 maja 2006 r. ws. C-465/03 Kretztechnik. W powyższej sprawie Trybunał analizował analogiczny (z punku widzenia skutków podatkowych) stan faktyczny, jak będący przedmiotem niniejszej sprawy i dokonał jego oceny na podstawie tożsamych przepisów. Orzeczenie dotyczyło bowiem posiadania akcji i osiągania dochodu w związku z dysponowaniem nimi z tytułu dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskiwany w powyższy sposób nie wynika z prowadzenia działalności, ale jest konsekwencją faktu posiadania akcji. Dywidenda nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług przez akcjonariusza. Pomimo zatem odpłatnego charakteru nabycia akcji (lub udziałów), podmiot nie działa w tej sytuacji jako podatnik VAT. Konkluzja ta nie miała jednak, w ocenie TSUE, charakteru przesądzającego dla oceny prawa podmiotu do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi emisji akcji (czynności nie mieszczącej się w zakresie VAT). Trybunał wskazał bowiem, że: "uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów". Powyższa teza stanowiła dla TSUE argument za przyznaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez podatnika w omawianej sprawie. Sąd podkreśla, że przywołane poglądy TSUE, zgodnie z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług stanowiących koszty ogólne działalności podatnika (a za takie koszty uznać należy koszt nabycia usług doradztwa udokumentowane fakturami znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. 14.Aprobująco wypowiedział się o nim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 155/12. Poza treścią samego wyroku ws. Kretztechnik, NSA przytoczył w nim również fragment opinii Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa wydanej w tej powyższej sprawie, zgodnie z którą, "jeśli transakcja, z którą wydatek jest najściślej związany, nie należy do zakresu przedmiotowego podatku VAT, ponieważ w żadnym razie nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług, nie ma ona znaczenia dla określenia prawa do odliczenia". Reasumując dotychczasowe rozważania, Organy odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w omawianej sprawie, pominęły treść wskazanych wyroków Trybunału oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. Co jednak najistotniejsze, w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. Przedmiotem działalności Spółki nie było bowiem i nie jest wnoszenie wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, jako skutek błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że świadczenie usług udokumentowanych za pomocą przedmiotowych faktur nie pozostawało w związku z działalnością opodatkowaną Skarżącej. 15. Dalej Sąd wskazuje, że w wydanej decyzji organ podatkowy uznał, że skoro majątek będący przedmiotem zbycia będzie wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT innego podatnika, to z perspektywy Skarżącej odliczenie VAT nie przysługuje. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest błędne, gdyż nie respektuje zasady neutralności VAT, którą wywodzi się z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT ( zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie). Z uwagi na fakt, że zasada to nie została wprost zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, jak i krajowego ustawodawcę, szczególną rolę dla prawidłowego jej rozumienia należy przypisać właśnie orzecznictwu TSUE. Kwestia przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji gdy podatek nie jest bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podmiotu dokonującego nabycia towaru lub usługi stanowił już przedmiot rozważań Trybunału. W wyroku dnia 29 kwietnia 2004 r. ws. C-137/02 Faxworld TSUE zaznaczył: "w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego podstawą do wydania wyroku ws. Abbey National, podatnik w postępowaniu przed sądem krajowym, tj. Faxwrold GbR, jako Vorgründungsgesellschaft nie zamierzał samodzielnie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu. Jego jedyny cel stanowiło przygotowanie działalności Aktiengesellschaft (spółki akcyjnej) (...) W tego typu okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności podatkowej (...) Vorgründungsgesellschaft, jako zbywca musi mieć prawo do uwzględnienia transakcji opodatkowanych wykonywanych przez odbiorcę, tj. Aktiengesellschaft, tak aby mieć prawo do odliczenia VAT. W przytoczonym fragmencie (pkt 41 i 42 orzeczenia), Trybunał opowiedział się za przyznaniem prawa do odliczenia podatku przez podatnika, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT. Opierając się na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, należy bowiem zauważyć, że czynność ta związana jest z podlegającymi opodatkowaniu czynnościami dokonywanymi przez innego podatnika. Podkreślić przy tym należy, że wyrazem akceptacji powyższego stanowiska jest także orzecznictwo krajowe (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 21.10.2014r., sygn.. akt I FSK 1546/13). 16.W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na przeciwnym stanowisku. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych stoi w oczywistej sprzeczności zarówno z przytoczonym wyrokiem ws. Faxworld, jak i innym orzeczeniem Trybunału. TSUE podtrzymał bowiem swoje stanowisko w wyroku z 1 marca 2012 r. ws. C-280/10 Polski Trawertyn. Również w powyższej sprawie istota sporu dotyczyła prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku, kiedy nakłady inwestycyjne zostały dokonane przez podmioty, które następnie dokonały ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. W pkt 32 wyroku TSUE wprost stwierdził, że: "okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23)". W związku z powyższym stwierdzenie Organu dotyczące wyłączenia możliwości stosowania odliczenia w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych przez podatnika innego niż dokonujący nabycia danego towaru lub usługi w świetle przytoczonego orzecznictwa stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz z art. 168 Dyrektywy VAT. W świetle przywołanych orzeczeń TSUE oraz zasady neutralności VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Skarżącą z przedmiotowej usługi doradztwa przysługiwałoby jej bowiem również wówczas, gdyby działalność opodatkowaną dotyczącą zbycia części majątku przedsiębiorstwa Skarżącej wykonywał inny podatnik. 17.Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W świetle wskazanych naruszeń, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 190 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153