III SA/Wa 1039/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący - M. P. wnioskiem z 8 stycznia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze świadczenia wskazanych we wniosku usług do pozarolniczej działalności gospodarczej. W powyższym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym; pełni funkcję członka zarządu w spółce z o.o. powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (“Spółka"). Swoje obowiązki członka zarządu w Spółce wykonuje na podstawie umowy o pracę. Skarżący planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ("Umowa") w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zawierając Umowę Skarżący zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez Skarżącego specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności. Zakres uprawnień Skarżącego przyznanych na podstawie Umowy będzie obejmował m.in.: korzystanie ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego; uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i zagranicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone będą przez Spółkę otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki, po niezwłocznym przedstawieniu Spółce dowodów ich poniesienia, mogą być pokrywane ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Skarżącego będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Skarżącego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m. in., że Skarżący wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Skarżącemu wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki. Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Wynagrodzenie stale będzie wypłacane w okresach miesięcznych, w określonym w Umowie terminie. Wynagrodzenie zmienne (Premia) będzie przysługiwać Skarżącemu w związku z osiągnięciem przez niego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki (Cele), które będą określane przez Radę Nadzorczą Spółki. Do kwoty wynagrodzenia doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami. W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Skarżącego z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania. Zgodnie ze ww. regulacjami Skarżący ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Skarżącego, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy odpowiedzialność będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Skarżącego umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy. Skarżący zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania. 1. Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej? 2. Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącego, przychody z Umowy będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."). Powyższe wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że Umowa nie może zostać zaliczona do katalogu przychodów wymienionych w art. 13 u.p.d.o.f., ponieważ zaliczenie określonej umowy do tego katalogu umów przesądza nie nazwa umowy, przyjęta przez jej strony, ale jej rzeczywista treść. Istotą przedmiotowej umowy jest zarządzanie spółką. Umowa obejmuje zakres obowiązków i uprawnień, wynagrodzenie zobowiązuje do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej, jednakże Skarżący ponosi odpowiedzialność za powstałe szkody. Skarżący ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub wobec osób trzecich. Działania Skarżącego będą wprawdzie działaniami w imieniu i na rzecz spółki, jednak mają charakter niezależny, o czym świadczą zapisy w Umowie zgodnie z którymi zgromadzenie Wspólników Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Skarżącemu wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki. Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym Skarżący będzie miał obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy. W opinii Skarżącego nie budzi również, wątpliwości okoliczność, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi zarządcze mieścić się będą w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Co więcej zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. tj. w szczególności w omawianym przypadku nie istnieje stosunek podporządkowania (kierownictwa) pomiędzy Skarżącym a Spółką (wynika to nie tylko z treści umowy o świadczenie usług, ale również ze specyfiki wykonywanych usług) oraz Skarżący ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Umowa nie będzie miała charakteru stosunku pracowniczego, będzie spełniała wymogi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie będzie spełniała łącznie warunków z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, usługi zarządzania, które będą świadczone przez Niego na podstawie Umowy będą uznane na gruncie u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą tj. działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Uzyskane przychody z kolei, nie zostaną zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1: pkt 2 i pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. podał, że wyodrębnienie w u.p.d.o.f. w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7. a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście. W ocenie Ministra Finansów z uwagi na bezspornie osobisty charakter usług zarządzania lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę komandytową. W zakresie pytania nr 2 Minister Finansów wydał odrębną interpretację. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez: - wydanie interpretacji uznającej, że przychody Skarżącego z Umowy nie będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym wydaniu 4 innych interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, uznających, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach przedmiotowej Umowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, - nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych; b) art. 13 ust. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.- poprzez ich błędną wykładnię - w następnie czego przyjęto, że przychody Skarżącego z Umowy nie będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i będą zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zwrócił uwagę, że w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretację została wydana została odrębna interpretacja, w której organ podatkowy uznał Skarżącego za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i otrzymującą z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem VAT. W tym zakresie natomiast interpretacja organu jest dla organu wiążąca. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza bowiem prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość uznania przychodów z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania - spełniającej wymogi z art. 5a pkt 6 i niewyczerpującej negatywnych przesłanek z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W opinii Sądu rację w tym sporze ma Minister Finansów. W artykule 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyspecyfikowane zostało osiem źródeł przychodów, są nimi: • - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; • - działalność wykonywana osobiście; • - pozarolnicza działalność gospodarcza; • - działy specjalne produkcji rolnej; • - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; • - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie następnym lit. a-c; • - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; • - inne źródła. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., określając ten rodzaj aktywności jako: działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawa dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiego rodzaju aktywności - mieszczących się w zakresie definicji z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. - nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Zakwalifikowanie niektórych czynności bądź to do działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), bądź do działalności wykonywanej osobiście, może nastręczać trudności. Wynika to z faktu, że działalność wykonywana osobiście nie została zdefiniowana przez wymienienie jej cech (choćby głównych), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które w jej zakresie się mieszczą. Cechy działalności gospodarczej zostały natomiast precyzyjnie w ustawie wskazane, o czym była mowa powyżej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do kilku kategorii źródeł przychodów decydujące znaczenie będzie miało występowanie znamion działalności gospodarczej (tak m.in.: wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. II FSK 1532/10, wyrok NSA z 25 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1824/09, wyrok z dnia 5 października 2010 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. SA/Bd 709/10 (najem jako działalność gospodarcza), wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r. sygn. SA/Łd 1063/10, wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. II FSK 704/09 i wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, wyrok NSA 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1931/08 (obrót nieruchomościami jako działalność gospodarcza Zatem, co do zasady, wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy), ponoszeniem ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności za rezultat oraz uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasada ta doznaje jednakże wyjątku w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Artykuł 13 pkt 9 cyt ustawy zalicza bowiem przychody z wymienionych czynności do przychodów z czynności wykonywanych osobiście, dodatkowo zastrzegając, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście także wtedy, gdy tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że niezależnie od sformułowań umów o zarządzanie, przychody menedżerów, choćby były wykonywane w ramach działalności gospodarczej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza zawsze do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ma to konsekwencje w zakresie sposobu opodatkowaniu, albowiem przychodów z tego źródła nie można opodatkować przy zastosowaniu liniowej metody opodatkowania. Błędna jest argumentacja Skarżącego, że zakwalifikowanie działalności Skarżącego, jako działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o VAT, skutkować winno takim samym stanowiskiem w odniesieniu do opodatkowania dochodów Strony. Skarżący przeoczył bowiem, że każda z tych ustaw ma odrębną definicję działalności gospodarczej, a ponadto, że szczególne unormowanie w zakresie kwalifikowania przychodów menedżerów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wynikające z art. 13 pkt 9 tej ustawy, uniemożliwia inną kwalifikacje tych przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.