III SA/Wa 1040/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa(sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 lutego 2009 r. A. sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśniła, że ponosi 3 rodzaje wydatków: 1) na reprezentację, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "u.p.d.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007r.; 2) inne, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu; 3) które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania ich poniesienia nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów po 1 maja 2004r. Spółka planuje w odniesieniu do ww. wydatków dokonać odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r."). W związku z tym zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami. Zdaniem Spółki we wszystkich opisanych przypadkach ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe w tym zakresie jest sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC), obecnie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. - Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92) i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"). Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku". Prawo do odliczenia VAT postanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., którego nie przewidywała VI Dyrektywa. ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad i nie może być co do zasady ograniczane. Z kolei ograniczenia takie, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich (w przeciwnym razie przedsiębiorcy z bardziej restrykcyjnych jurysdykcji podatkowych mieliby gorszą pozycję konkurencyjną). Zdaniem ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie (i obecnie obowiązującej). Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od warunków, jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidzianych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika. Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. - zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że u podatnika VAT staje się neutralny, ale musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT), aby odliczyć podatek związany z jego nabyciem. Spełnienie dodatkowego warunku wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS. Art. 17 (1) VI Dyrektywy był wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych, co potwierdza ETS w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu (6 lipca 1995r.). Spółka zaznaczyła, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest sprzeczny z VI Dyrektywą, z zasadą neutralności w niej wyrażoną i nie może być stosowany przez polskie organy podatkowe. Art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadził zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Przed 1 maja 2004r. istniała możliwość odliczenia VAT z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT z 1993r."). Tym samym pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT jest niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Celem podkreślenia ww. argumentacji Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 15 maja 2008r. sygn. akt I FSK 766/07. Skoro przed akcesją ograniczenie do odliczania podatku naliczonego nie obowiązywało w zakresie limitu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym, w konsekwencji po 1 maja 2004r. podatek naliczony można odliczyć w pełnej wysokości. Zdaniem Spółki prawidłowość jej stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację i reklamę po 1 stycznia 2007r. potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, który dotyczy obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112. Z orzeczenia tego wynika, że kryteria przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. są zbyt ogólne, sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112. Z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. można wnioskować, że wydatki, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z powodu norm określonych w ustawach podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby być zaliczone do tych kosztów. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść interpretowanych przepisów – art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. i stwierdził, że ostatni z nich przestał obowiązywać od 1 grudnia 2008r. Wyjaśnił ponadto, że jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, uznanie ich za koszty uzyskania przychodu było sprawą wtórną, pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Podatnik mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony, gdy występował związek między poniesionym wydatkiem, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności i co do zasady wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu. Minister zauważył też, że Polska przystępując do Unii Europejskiej 1 maja 2004r. związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. VI Dyrektywa, zaczęła w Polsce obowiązywać od 1 maja 2004r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE wprowadzono ustawą o VAT, która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy art. 86 i art. 88 stosowane są od 1 maja 2004r. Przepisy w zakresie możliwości odliczania VAT obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady. Minister podkreślił również, że zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obowiązywał również w ustawie o VAT z 1993r. – art. 25 ust. 1 pkt 3. Wyjaśnił także, że Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, gdyż Rada Unii Europejskiej do dnia dzisiejszego nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 zd. pierwsze obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112. Takim ograniczeniem obowiązującym w polskim systemie VAT, na podstawie ww. przepisu prawa europejskiego, jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., który obowiązywał do 30 listopada 2008r. Spółce do 30 listopada 2008r. nie przysługiwało w zakresie wydatków wskazanych we wniosku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast od 1 grudnia 2008r. aby stwierdzić, czy podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast aby uznać, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy jest zgodna, czy też nie z orzecznictwem ETS, wyrok Trybunału musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym. Orzeczenia ETS również nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Spółka wezwała 10 kwietnia 2009r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, z 5 maja 2009r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spóka zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r.) ustawy o VAT z 2004r. oraz art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenia także w wyroku WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008r. sygn. akt. III SA/Wa 173/08. Minister w wydanej interpretacji, nie przedstawił ponadto uzasadnienia prawnego, jak również nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę przykładów popierających jej stanowisko, co stanowiło naruszenie obowiązków wynikających z art. 14c Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Sąd, wobec nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie może być uznana za zgodną z dyspozycją art. 14c § 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie wskazał ani prawidłowego stanowiska, ani nie uzasadnił go prawnie. Po pierwsze Sąd stwierdza, że błędna jest teza organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, że przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Rzeczywiście, stosownie do art. 176 ustawy o VAT z 2004r., ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, czyli już 20 kwietnia 2004r. Niemniej jednak z art. 176 pkt 3 tej ustawy wynika, że wskazane w tej normie przepisy, w tym także art. Art. 86 i art. 88, stosuje się od 1 maja 2004r. Z tym samym dniem utraciła moc (z wyjątkiem art. 9, który nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia) ustawa o VAT z 1993r., o czym stanowi art. 175 ustawy o VAT z 2004r. Tym samym przewidziane w art. 17 (6) VI Dyrektywy, zachowanie wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji - należy odnieść do zakresu wyłączeń, który funkcjonujących na gruncie ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej do 1 maja 2004r., nie zaś do wyłączeń, które ustanowiono dopiero w przepisach ustawy o VAT z 2004r., w tym przypadku na mocy art. 88 ust. 1. Wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. – wbrew stwierdzeniom Ministra Finansów do dnia akcesji nie istniały i w związku z tym nie były rzeczywiście stosowane. Utrzymać, czy też zachować, o czym stanowi art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy, można jedynie te ograniczenia, które obowiązywały i były faktycznie stosowane przed dniem akcesji, nie zaś takie, które zostały wprowadzone równolegle z akcesją aktem stanowiącym implementację dyrektyw wspólnotowych. Pogląd, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy umożliwia jedynie zachowanie tych wyłączeń z prawa do odliczania podatku naliczonego, które funkcjonowały i były stosowane w danym Państwie Członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy, czy też przed dniem akcesji tego Państwa do Unii Europejskiej, znajduje także swoje potwierdzenie w stanowisku ETS wyrażonym w wyroku z 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol. W orzeczeniu tym (pkt 48) Trybunał stwierdził m.in., iż "Drugi akapit art. 17 (6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy." Dodać również należy, iż stanowisko polegające na przyjęciu, że art. 17 (6) VI Dyrektywy stwarza podstawę do zachowania tylko tych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, które istniały i były rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie w danym Państwie przepisów wspólnotowych, prezentowane jest powszechnie i jednolicie zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak również w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 734 i nast.; A Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 759 i nast.; wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06, M. Podat. 2007/9/30; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 763/07, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 152/08, niepubl.). W stanie prawnym obowiązującego w okresie sprzed 1 maja 2004r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Jednakże zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczył części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., na podstawie wyżej cytowanych przepisów, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych towarów i usług związanych z reprezentacją lub niepubliczną reklamą bez względu na to, czy koszty te mieściły się w limicie 0,25% przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. (a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów), czy też na skutek przekroczenia tego limitu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów ponownie udzielając interpretacji indywidualnej Spółce będzie zobowiązany wziąć pod uwagę treść przepisów ustawy o VAT z 1993r., a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu polski ustawodawca realizując dyspozycję art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz wyrażoną w tym przepisie klauzulę stałości nie mógł wprowadzać nowych - innych od tych przewidzianych w art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. - ograniczeń w prawie do odliczenia podatku. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. należy więc interpretować, jako wyłączający prawo do obniżenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich wydatków na nabycie towarów i usług, jeżeli te wydatki z uwagi na ich charakter nie mogłyby być w żadnym wypadku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. nie odnosi się do wydatków na cele reprezentacji i niepublicznej reklamy. Wydatki te z uwagi na ich związek z możliwością uzyskania przychodów, co do zasady, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków o charakterze reklamy i reprezentacji niepublicznej stosownie do art. 86 ust. 1 albo ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – w świetle powyższych uwag - nie ma zastosowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Sąd stwierdza ponadto, że wykładnia językowa określenia "nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" nie daje jednoznacznych rezultatów. Dosłowne brzmienie określenia "nie mogłyby być zaliczone" można rozumieć zarówno, jako sformułowanie odnoszące się do pewnego rodzaju wydatków, które nie mogłyby być, ze względu na swój charakter, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź też można je odnosić do tej części wydatków, które ze względu na przekroczenie ustawowego limitu nie mogłyby być zaliczone do tych kosztów. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że Sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeśli jest to tylko możliwe, w świetle słów i celu dyrektywy, tak by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci artykułu 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Stąd też, jeśli w procesie wykładni przepisu ustawy o VAT pojawiają się wątpliwości, przejawiające się istnieniem alternatywnych, dopuszczalnych z punktu widzenia zasad interpretacji, należy wówczas przyjąć wykładnię przepisu, która jest zgodna z celem dyrektywy (zob. wyrok ETS z 11 lipca 2002 r., C-62/00, Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise). Stąd też, jeśli w procesie wykładni przepisu ustawy o VAT pojawiają się wątpliwości, przejawiające się istnieniem alternatywnych, dopuszczalnych z punktu widzenia zasad interpretacji, należy wówczas przyjąć wykładnię przepisu, która jest zgodna z celem Dyrektywy. Stosować więc należy wykładnie prowspólnotową. W ten sposób, zgodnie z intencją ustawodawcy, którego wolą niewątpliwie nie było tworzenie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym, istnieje możliwość dokonania wykładni zgodnej z dyrektywami Unii Europejskiej. Wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji sprawia, iż norma ta byłaby sprzeczna z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Wprawdzie ten ostatni przepis stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że takich ograniczeń nie wprowadzono, a odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Niemniej jednak prawidłowo przyjmuje Minister Finansów, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadza bowiem tzw. klauzulę stałości (standstill clause). Zakłada ona, że Państwa Członkowskie nie mogą wprowadzać nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku po wejściu w życie w danym kraju VI Dyrektywy. W stosunku do Polski datą tą był 1 maja 2004r. W ustawodawstwie polskim mogły, więc zostać zachowane jedynie ograniczenia istniejące przed tym dniem, a więc unormowane w art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. I właśnie ich treść organ podatkowy, o czym mowa wyżej, będzie zobowiązany uwzględnić udzielając zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008r., tak aby nie naruszyć klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz interpretować przepisy prawa krajowego zgodnie z normami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza przy tym, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że od 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT nie obowiązuje oraz że w związku z tym należy stosować zasady wynikające z treści art. 86 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary lub usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez podatnika prezentów zaliczonych do prezentów o małej wartości, próbek lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych mimo, iż nie stanowi czynności opodatkowanych, uprawnia podmiot do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ich nabycia, z zastrzeżeniem dalszych przepisów. Sąd stwierdza również, że we wniosku o interpretację skarżąca Spółka zwróciła uwagę na wydatki na reprezentację poniesione po 1 stycznia 2007r., uznając, że również po tej dacie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację (niezależnie od warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.). W tym zakresie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się, co nie może zasługiwać na aprobatę, nie jest bowiem prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 2 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych trakcie prowadzonego postępowania, jak również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w związku z art. 14h O.p. Sąd stwierdza ponadto, że Spółka we wniosku o interpretację indywidualną ogólnikowo uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług także w odniesieniu do innych wydatków niż te związane z reprezentacją – tj. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną działalnością w celu uzyskania przychodu oraz wydatków, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowią koszty uzyskania przychodu, ale ze względu na niewystarczając możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje ich jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004r. związanych – z uwagi na brzmienie przepisów wskazanych we wniosku o interpretację, w tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. Minister Finansów również tym zakresie powinien odnieść się do stanowiska Spółki, uwzględniając zarówno powyższe rozważania Sądu, jak również dyspozycję art. 86 ustawy o VAT z 2004r. Lakoniczność stanowiska Spółki w zakresie ww. wymienionych dwóch kategorii wydatków pozwala organowi podatkowemu udzielającemu interpretacji indywidualnej na skorzystanie z dyspozycji art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Z tych przyczyn Sąd podzielił zarzuty skargi i skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2008r., z pominięciem wykładni prowspólnotowej, gdy art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie został właściwie wdrożony w obowiązującą ustawę na co wskazują powyższe uwagi, jak również orzeczenia sądów krajowych przywołane przez stronę skarżącą. Sąd stwierdza w tym miejscu, że jakkolwiek Minister Finansów ma rację uznając, że sądy administracyjne nie stanowią prawa, nie oznacza to jednak, że nie kształtują wykładni prawa skoro zostały ustawowo upoważnione do oceny legalności aktów administracyjnych, do których należą interpretacje podatkowe Ministra Finansów. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 P.p.s.a. wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym wyroku. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację Ministra Finansów (punkt pierwszy sentencji), uznając, że nie może być ona wykonana do daty uprawomocnienia wyroku na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).