III SA/Wa 1053/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe M. M. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") w dniu 8 kwietnia 2013 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł wyniósł [...] zł. Z kolei różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym stanowiła nadpłatę w wysokości [...] zł, której nie zwrócono Skarżącemu. Strona uzasadniając celowość dokonanej korekty zwróciła uwagę, że poprzednie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r. nie wykazywało danych rzeczywistych, ponieważ Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] dopiero niedawno skorygowało PIT-11 za 2010 r. Ponadto podniosła, iż niedawno otrzymała dane z PIT-11 za 2010 r. wystawionego przez [...] Sp. z o.o. Skarżący w kolejnej korekcie złożonej w dniu 9 maja 2013 r. wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł wyniósł [...] zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym stanowiła nadpłatę w wysokości [...] zł, której nie zwrócono Stronie. Skarżący wyjaśnił, iż dokonane korekty podyktowane zostały błędnie wpisanymi danymi dotyczącymi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikłymi z błędnego sumowania danych źródłowych oraz powielanych błędów z deklaracji PIT-11, które następnie skorygowano. W dniu 8 kwietnia 2013 r. i 13 maja 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] wpłynęły korekty informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2010 r. PIT-11 wystawione przez I. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "I. M. Firma Wielobranżowa [...]", ul. W., [...] G. (NIP [...]), podpisane przez Skarżącego jako jej pełnomocnika. Strona za cel dokonania przedmiotowych korekt uznała błędy matematyczne w obliczeniach. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] uznając, iż kwoty ujęte w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 złożonego w dniu 9 maja 2013 r. nie odzwierciedlają kwot wynikających z informacji PIT-11 wystawionej przez [...] Sp. z o.o. oraz korekty PIT-11, gdzie jako wystawca widnieje I. M. Firma Wielobranżowa [...] podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec płatnika składek I. M.. W związku z powyższym ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie odnotował wpływu deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012. Ponadto w związku z niestawiennictwem I. M. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2009-2012 nie zostały one przeprowadzone. Ww. Naczelnik poinformował również o wysokości wpłat na podatek PIT-4R za ww. lata oraz wskazał na jej zaległości w tym Urzędzie Skarbowym. Ponadto zwrócił uwagę, iż nie potrafiła ona wskazać, na czym polega prowadzona przez nią działalność gospodarcza, ani jakie osoby zatrudniała i jakie wynagrodzenia były wypłacane, jednocześnie oświadczyła, że nie osiągnęła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i ze stosunku pracy. W związku z brakiem (nieokazaniem) dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonano ustaleń w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W protokole kontroli dokonano wyłącznie ustaleń w zakresie dochodów i wykazanych zaliczek ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dowodów wypłaty wynagrodzenia w 2010 r., 2011 r. i 2012 r. przez płatnika: I. M., dowodów opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, listy płac, dowodów otrzymania wynagrodzenia w 2010 r., 2011 r., i 2012 r. od płatnika poinformował, że nie posiada wypłat wynagrodzeń w 2010 r. czy w 2011r., które byłyby w posiadaniu firmy, ponieważ cała dokumentacja firmy została zdeponowana w zewnętrznej firmie, która archiwizowała dokumenty działalności Podatniczki za lata 2007-2011. Podniósł, iż konta bankowe z tamtego czasu zostały zlikwidowane i nikt już obecnie nie ma do nich dostępu ani ich numerów. To samo dotyczy deklaracji ZUS i list płac. Strona osobiście również nie dysponowała kontami bankowymi z tamtego okresu. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] kwietnia 2014 r., Skarżący występując w imieniu I. M., z uwagi na zagubienie przez firmę zewnętrzną dokumentacji, zwrócił się o wydłużenie okresu do doręczenia wymaganych dokumentów spowodowane koniecznością odtworzenia dokumentacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącemu wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Skarżący odwołaniem z 4 grudnia 2016 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji i nakazanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych za okres ich niewypłacenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji zgodnie z którym poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, iż informacja PIT-11, na której jako płatnik figuruje I. M., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, tj. nie potwierdza, że Skarżącemu faktycznie wypłacono wynagrodzenie. Powyższe w jego ocenie, uprawniało do stwierdzenia, że wykazane w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r., złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 9 maja 2013 r. dane nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji płatnika składek. W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które pozbawiły ją prawa do skutecznego reprezentowania swojego interesu prawnego. Zdaniem Skarżącego fakt otrzymania przez niego decyzji w dniu [...] stycznia 2017 r., a także okoliczność nadania jej w Urzędzie pocztowym w dniu 2 stycznia 2017 r., czyli 2 dni po upływie terminu przedawnienia powoduje, że z dniem 31 grudnia 2016 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uznać za bezprzedmiotową i umorzyć w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi, a tym samym przedmiotem sądowej kontroli legalności, jest w niniejszej sprawie decyzja określająca dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że kwestią o zasadniczym znaczeniu w sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, wydana w trybie art. 21b O.p., której przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu za 2010 r. mogła podlegać przedawnieniu. Zwrócić należy uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSA i WSA 2015/1/1, LEX nr 1523399) wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (publ. ONSA i WSA 2013/3/37, LEX nr 1228164). Jako novum przesądzono natomiast, że określenie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest również ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, PP 2015, nr 5, str. 47-53). Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 513/13, jak również WSA w Olsztynie, który stwierdził, że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 O.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., I SA/Ol 46/15). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 sygn. akt II FSK 2922/14, z uwagi na fakt, że zakres mocy wiążącej uchwały należy określać na podstawie jej sentencji odczytywanej w świetle jej uzasadnienia , uchwała ta wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, 3a i 4, art. 21b i art. 24 O.p. Tym samym określenie w decyzji innego wyniku podatkowego (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadająca upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 §1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 stycznia 2016r. stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia kontynuowanie także postępowania w sprawie określenia dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 O.p. Pogląd ten sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że termin przedawnienia w zakresie określenia dochodu za 2010 r. upłynął z końcem 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2016 r., jednakże jej doręczenie nastąpiło, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta [...] akt administracyjnych) dopiero 11 stycznia 2017 r. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), należy stwierdzić, że w tym stanie rzeczy ww. decyzja nie wywarła przewidzianych skutków prawnych. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Przede wszystkim data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Co do zasady, zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z:2 września 2016r., II FSK 2074/14, 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14). W związku z powyższym należało uznać, iż ze względu na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem określenia dochodu Strony niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. przez organ drugiej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, na podstawie art. 70 § O.p. co z kolei uniemożliwiało kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b O.p., przy rozpoznawaniu skargi wniesionej w niniejszej sprawie odpadła konieczność rozpoznawania pozostałych zarzutów w niej zawartych. Stosownie do treści art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania. Mając zatem na uwadze, że określenie dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą należało uchylić, a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O umorzeniu postępowania orzeczono na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.