III SA/Wa 1063/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. AS z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. AS z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 czerwca 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki A. z siedzibą w E. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] lipca 2006 r. Naczelnik dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za ww. okres. Wnioskiem z 12 lutego 2010 r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w kwocie [...] zł z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji. Jej zdaniem, z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 ze zm.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.), kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Powstanie zaś nadpłaty skutkuje obowiązkiem dokonania zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W motywach decyzji Organ wskazał na brak przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek. Pismem z 3 listopada 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 72 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstania nadpłaty; - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadę równości - przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej praw do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług, tj. od stycznia do grudnia 2003 r., regulowało wymienione wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r. Zdaniem Dyrektora przepisy ww. rozporządzeń nie przewidywały wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi", przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie Dyrektora zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy), do zwrotu podatku od towarów i usług, mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Poza tym przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat, a zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym na podstawie ww. rozporządzeń nadpłatą nie jest. W ocenie Dyrektora nie można również zgodzić się z poglądem, że w przypadku wypłaty zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym po terminie, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), gdyż nie zostałyby spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podatnikom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), do którego stosuje się przepisy tej ustaw i aktów wykonawczych, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ww. rozporządzeń wykonawczych), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Dyrektor stwierdził, iż sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Podkreślił także, iż prawo wspólnotowe nie miało zastosowania do okresu sprzed akcesji. W skardze na niniejszą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów: - art. 72 § 1 oraz 78 § 1 Ordynacji podatkowej – przez niedokonanie zwrotu odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości – przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, i w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. W skardze Skarżąca argumentowała, iż Naczelnik bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy, tj. od 30 grudnia 2004 r. do momentu wydania decyzji z [...] lipca 2006 r. W związku z tym, od powstałej w tym okresie nadpłaty, zobowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Dokonanie zwrotu podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz, w konsekwencji, pominięcie należnych Spółce odsetek, stanowi naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, jak również naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasad konstytucyjnych i prawa europejskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń – grudzień 2003 r. został złożony w dniu 29 czerwca 2004 r., zaś pozytywna dla Skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu 6 lipca 2006 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Spór dotyczył natomiast okoliczności ściśle prawnej, tj. tego, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w wymienionym okresie, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż przedmiotowego postanowienia skutecznie nie wydano. Przez niemal 6 miesięcy Naczelnik nie podejmował żadnej czynności procesowej w sprawie zwrotu, i dopiero w dniu [...] grudnia 2004 r. przedłużył postępowanie w sprawie, choć postanowienie o przedłużeniu zostało doręczone Spółce dopiero 17 stycznia 2005 r. Pierwszej efektywnie czynności Naczelnik dokonał dopiero w dniu 27 grudnia 2005 r. (k. 29 akt podatkowych). Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii postępowania, tj. do prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, konieczne jest powtórzenie argumentacji wielokrotnie prezentowanej przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2003 nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony zza granicy, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w jednym z pierwszych wyroków NSA w tym przedmiocie, tj. wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w wielu innych wyrokach NSA i WSA w Warszawie, np.: I FSK 1286/09, I FSK 269/10, III SA/Wa 2248/10, III SA/Wa 800/10). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08. Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r., ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Odnośnie zatem do kwestii podstawy prawnej odsetek, to rację ma Skarżąca wskazując na przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jej art. 21 ust. 6 i 7 - w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługiwały, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Wskazywana przez Dyrektora okoliczność, że jeszcze w 2006 r. Spółka modyfikowała wniosek o zwrot podatku, wyniknęła z faktu niezasadnie przewlekłego prowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu. Zresztą fakt ten stwierdził sam Dyrektor (vide pismo Dyrektora do Skarżącej z dnia 24 stycznia 2006 r., k. 174 akt podatkowych). Tak późnego modyfikowania wniosku nie byłoby zatem, gdyby Naczelnik przestrzegał wiążącego go terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.