III SA/Wa 1064/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2018 r. W toku kontroli podatkowej ustalono w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka dokonała sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych - nie będących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi ani też składami podatkowymi. Towar został przemieszczony na teren Wspólnoty Europejskiej, jednak podmiotem który tego dokonał nie była kontrolowana Spółka, która zrealizowała jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy na terytorium Polski, czyli niespełniającego wymogów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 11 i pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") - w wyniku powyższego czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. NUS określił T. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. (w wysokości 106 596 879 zł), luty 2018 r. (57 149 296 zł), marzec 2018 r. (19 730 693 zł), kwiecień 2018 r. (19 345 435, zł) oraz maj 2018 r. (2 063 880 zł). Spółka w okresie od stycznia do maja 2018 r. dokonywała zakupu liści tytoniu oraz tytoniu nieprzetworzonego od krajowych podmiotów gospodarczych i rolników indywidualnych. Zakupiony surowiec poddawany był obróbce polegającej głównie na odżyłowaniu, blendowaniu oraz stabilizacji wilgotności. Wytworzony susz tytoniowy Spółka sprzedawała następnie do odbiorców w Unii Europejskiej. Sprzedaż i załadunek suszu tytoniowego następował z M. (siedziba i główne miejsce prowadzenia działalności Spółki) oraz z miejsc, gdzie prowadzony był skup surowca (S. , L. , R. ). Sprzedaż suszu tytoniowego do ww. odbiorców Spółka traktowała jako transakcje realizowane w formie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w konsekwencji skutkowało tym, że Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie deklarowała akcyzy uznając, że dokonywane czynności w zakresie sprzedaży suszu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Transport suszu tytoniowego sprzedawanego przez kontrolowaną Spółkę na rzecz odbiorców z terenu Unii Europejskiej odbywał się na zlecenie sprzedającego lub kupującego susz, wydanie towaru odbywało się na terytorium kraju (odbiór wyrobów był dokonywany bezpośrednio z magazynu lub punktu skupu Spółki), przewóz suszu był realizowany transportem podmiotu, któremu zlecono transport. Koszty transportu sprzedanego suszu były ponoszone przez Spółkę lub nabywcę suszu. NUS stwierdził, że analiza transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz kontrahentów z terenów Unii Europejskiej (Niemcy, Węgry, Słowenia, Bułgaria. Hiszpania, Włochy, Litwa) oraz weryfikacja dokonanego transportu (w zakresie zlecającego przewóz tytoniu, ponoszącego koszty usługi transportu, faktycznego miejsca dostarczenia suszu oraz możliwości technicznych wykonania usługi przez poszczególne pojazdy) potwierdziły nieprawidłowości, które nie pozwalają na skorzystanie w niektórych przypadkach ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, z którego skorzystała Spółka dokonując transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w okresie styczeń - maj 2018 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiły dostawy wewnątrzwspólnotowe, co do których wystawiono faktury sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz następujących kontrahentów: F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH, L.S. l, S. GmbH, T. , T. GmbH, T.S. , T. , M. , M. , S. . Wedle NUS, Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Czynność ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu do przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego, organ zauważył, że w sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, tj. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając: - rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; - rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych czynności dokonanych przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym styczeń - maj 2018 r., przez zignorowanie okoliczności, że towar w stosunku do każdej z zakwestionowanych przez organ transakcji został wysłany oraz przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki i transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego i dotarł do odbiorcy; - rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1235, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebranego materiału dowodowego, nieskonfrontowanie ze sobą dowodów zawierających sprzeczności, oparcie oceny dowodów na własnych stanowiących nadinterpretacje dowodów ustaleniach, odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom - między innymi poprzez przyjęcie za fakt i okoliczność udowodnioną, że dostawa została zorganizowana przez odbiorcę w obliczu braku jasnych i nie budzących wątpliwości dowodów w tym zakresie; - naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario), - dowolne, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i przyjęte wbrew oczywistym dowodom przedłożonym w sprawie ustalenie, iż rola Skarżącej jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi lub kupującemu. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r. W ocenie organu odwoławczego w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz: F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH, L.S. l, S. GmbH, T. , T. GmbH, T.S. , T. , M. , M. oraz S. , miała miejsce sprzedaż suszu tytoniowego na terytorium kraju. Jednocześnie Spółka dokonując tej sprzedaży nie dokonała dostawy suszu tytoniowego. DIAS stwierdził, że to nabywcy lub działający w ich imieniu przewoźnicy dokonali transportu suszu tytoniowego oraz podmioty te poniosły koszty transportu, co potwierdzają wystawione przez przewoźników na ich rzecz faktury za transport, umowy sprzedaży suszu (kontrakty) bądź faktury, w których Spółka obciąża ich kosztami za transport. W przypadku transakcji na rzecz tych podmiotów, transport suszu tytoniowego odbywał się na koszt kupującego. Ryzyko związane z wywozem towaru z Polski przekazane zostało w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. W niniejszej sprawie miejscem powyższym był magazyn sprzedającego w M. bądź punkt skupu w miejscowości L. oraz S. . Potwierdzeniem organizacji transportu przez kupującego są w szczególności oświadczenia podmiotów dokonujących przewozu suszu tytoniowego lub zlecających usługę transportu. Organizację transportu oraz pokrycie kosztów zakupu suszu tytoniowego potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy kontrakty zawarte pomiędzy Skarżącą a kupującymi G. GmbH oraz M. . W umowach powyższych jednoznacznie wskazano, że "transportu leży po stronie kupującego". Natomiast w przypadku wystawienia faktury za transport na rzecz Strona, to refakturowała ona koszty transportu na kupujących (G. GmbH - faktura [...] z dnia 15 stycznia 2018 r., R. - faktura [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r., T. -faktura [...] z dnia 26 lutego 2018 r. i [...] z dnia 29 marca 2018 r.) w konsekwencji czego to kupujący ostatecznie ponosił koszt transportu towaru. Tym samym uznano, że nabywcy (działający w ich imieniu przewoźnicy) zakupili i odebrali od Spółki susz tytoniowy na terytorium kraju, co stanowiło sprzedaż towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., albowiem nastąpiło przeniesienie własności towaru na inny podmiot. Wedle DIAS, dowody nie dają jednoznacznie podstaw do przyjęcia, że na podstawie faktur dokumentujących dokonanie transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz tych podmiotów w okresach rozliczeniowych: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. faktycznie dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich odpowiednio Niemiec, Hiszpanii, Słowenii oraz na Łotwę do podmiotów widniejących na fakturach sprzedaży, bowiem dokumentów przewozowych przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej przez Spółkę nie można uznać za wiarygodne pod względem materialnym. Pomimo, że Spółka legitymuje się posiadaniem dokumentów przewozowych CMR to jednak nie odzwierciedlają one rzeczywistych dostaw suszu tytoniowego do miejsc przeznaczenia. W miejscach dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Tak więc podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych. DIAS powołał się na wnioski o pomoc międzynarodową w zakresie weryfikacji kontrahentów zagranicznych - niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji pomiędzy Skarżącą a F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH. Brak było możliwości weryfikacji podmiotu T. w systemie VIES. Zgodnie z dokumentami okazanymi kontrolującym, sprzedaż suszu tytoniowego zostały dokonane dla podmiotu, który nie posiada oznaczenia europejskiego identyfikatora NIP. Przeszukanie zasobów intemetu również nie przyczyniło się do odnalezienia istnienia podmiotu o tej nazwie, pod wskazanym w fakturze oraz dokumentach CMR adresem. Z kolei wedle ustaleń łotewskiej administracji podatkowej J. została wyrejestrowana z rejestru VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT, nie posiadała specjalnych pozwoleń (licencji) do działalności handlowej produktami tytoniowymi, a adres siedziby firmy J. to mieszkanie, gdzie są zarejestrowane 4 inne firmy, potwierdza, że niemożliwe było dostarczenie suszu tytoniowego do miejsca wskazanego w dokumentach przewozowych. Poinformowano również, że podmiot S. prowadził działalność w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, nie składał deklaracji VAT. DIAS za niewiarygodne w sensie materialnym uznał dokumenty CMR wystawione dla S. czy F. UG, L.S. oraz S. GmbH, bowiem ładowność pojazdów, które miały być użyte do transportu suszu tytoniowego była znacząco mniejsza, niż waga towaru, który miał być nimi przewożony. Potwierdzają to wydruki z systemu CEPIK wskazujące, że ładowność tych środków transportu była niewspółmiernie mała do wagi towarów, które miały być nimi transportowane. Świadczy to o tym, że susz tytoniowy nie mógł być transportowany pojazdami, których numery rejestracyjne zostały wskazane w dokumentach przewozowych a tym samym trafić tymi pojazdami do miejsca przeznaczenia. DIAS wyjaśnił, że warunki dostawy określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem są w tym przypadku Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Incoterms wykorzystywane są do jasnego podziału kosztów transakcji i transportu oraz odpowiedzialności pomiędzy sprzedawcę i kupującego. Incoterms określają też która strona ponosi ryzyko związane z kondycją towaru w trakcie transportu oraz kiedy to ryzyko przekazane jest ze sprzedawcy na kupującego (jest to istotne, gdyż przekazanie ryzyka oznacza de facto moment sprzedaży, w którym to sprzedawca przestaje być odpowiedzialny za dalsze etapy transportu oraz stan towaru). List przewozowy to dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych w przypadku transportu samochodowego Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stanowi jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowi - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. DIAS uznał, że w przypadku transakcji dokonanych przez Skarżącą z L.S. , S. GmbH, T. , T.S. , M. , administracje podatkowe państw przeznaczenia nie kwestionowały, że podmioty te prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu tytoniem, jednakże sprzedaż powyższych wyrobów została dokonana w kraju. Koszty transportu tytoniu ponosili kupujący i oni byli odpowiedzialni za organizacje transportu. Wedle organu jedynie w przypadku, gdy pomiot dokonujący sprzedaży suszu wraz z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku z tytułu sprzedaży innemu podmiotowi niż prowadzącemu skład podatkowy bądź będącemu pośredniczącym podmiotem tytoniowym. DIAS dodał, że samo godzenie się na to, iż transport suszu tytoniowego odbywa się na ryzyko kupującego nie może świadczyć o zachowaniu przez Stronę należytej staranności. Spółka godziła się więc na to, że towar może dotrzeć do innego miejsca niż wskazanego w dokumentach przewozowych. W ocenie DIAS Strona dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dokonując czynności opodatkowanych Strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych. Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt. 23 b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, iż czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; 2. art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych czynności dokonanych przez Skarżącą w okresie rozliczeniowym styczeń - maj 2018 r., poprzez zignorowanie okoliczności że towar w stosunku do każdej z zakwestionowanych przez organ transakcji został wysłany oraz przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki i transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego i dotarł do odbiorcy; 3. art. 180 § 1 i art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez wydanie decyzji poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, oparcie oceny dowodów na własnych stanowiących nadinterpretacje dowodów ustaleniach, odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom; 4. art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario), a także dowolne, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i przyjęte wbrew oczywistym dowodom przedłożonym w sprawie ustalenie, iż rola Skarżącej jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej zakończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi lub kupującemu. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego przez: błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonanych przez Skarżącą w okresie rozliczeniowym od stycznia do maja 2018 r. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w głównej mierze do ustalenia czy Spółka dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego czy też sprzedaży suszu, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Spółka posiadała status pośredniczącego podmiotu. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, wydawała towar bezpośrednio z magazynu. W takim stanie faktycznym organ uznał, że Strona jednocześnie ze sprzedażą nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego a więc nie mogła skorzystać z wyłączenia o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ponadto sprzedaż Spółki miała być dokonywana na rzecz podmiotów nie będących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi ani też składami podatkowymi. Strona Skarżąca stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż susz tytoniowy był przemieszczony do innego niż Polska państwa UE (do kontrahenta) a zatem był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują żadnych szczegółowych uregulowań co do rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej to jedyną przesłanką zwrotu akcyzy jest wykazanie faktycznego charakteru czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w zał. nr 1 do ustawy. W poz. 45 załącznika nr 1 został wymieniony susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych określa art. 9b ust. 1 u.p.a. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2). Istotne dla sprawy jest, że powołany powyżej art. 9b ust. 2 pkt 1 w 2018 r. miał treść: "w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie a art. 9b ust. 1 ustawy jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. poz. 983, z późn. zm.), zwaną dalej "grupą producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego". Pojęcie sprzedaży suszu tytoniowego definiuje art. 9b ust. 2 u.p.a. zgodnie z którym za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy, do których należy m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 4579). A ponadto 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności, 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11a pkt 2 u.p.a powstaje z dniem jego wydania. Natomiast definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, będzie stanowić dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1927/15). Przechodząc do zarzutów skargi wskazać należy, że w ocenie Sądu bezzasadne są podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego, które - w jej ocenie - miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest bez wątpliwości koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261). Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p. poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09). Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przy tym innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym, art. 122 O.p., bowiem nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego, aniżeli oczekiwała Strona. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy natomiast o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nieuzasadnione są twierdzenia Strony wskazujące na naruszenie wymienionych przepisów O.p. W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W świetle powyższego Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 2 i art. 7 Konstytucji. Za całkowicie nieuzasadniony należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, która to ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Zauważyć należy, że organy odstąpiły od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego następującym podmiotom: M. GmbH, N. GmbH, F. , F. d.o.o. oraz F. nie znalazł bowiem podstaw do zakwestionowania sprzedaży suszu tytoniowego w sytuacji, gdy wraz z tą sprzedażą Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. W pozostałych przypadkach zakwestionowanych przez organ Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że to Spółka dokonywała dostaw suszu na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji, wskazano bowiem na wątpliwości co do usług transportu w odniesieniu do miejsca dostarczenia suszu oraz możliwości technicznych wykonania usługi przez poszczególne pojazdy. W niniejszej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy. W celu ustalenia stanu faktycznego weryfikował zapisy zawarte w dokumentach CMR, zapoznał się z wydrukami z systemu [...] przedstawionymi przez Stronę w trakcie postępowania. Kierował liczne zapytania zarówno do właścicieli pojazdów, którymi był przewożony susz tytoniowy (po ich wcześniejszym ustaleniu), jak i do przewoźników suszu tytoniowego. Organ korzystał także z informacji przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe. Powyższe czynności miały na celu zarówno weryfikację kontrahentów podatnika, fizyczne przemieszczenie, ustalenie zlecającego przemieszczenie suszu tytoniowego jak i miejsca jego wydania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że cały susz tytoniowy opuścił terytorium RP, a odbiorcy potwierdzili jego odbiór na terytorium UE, organ zakwestionował jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego w stosunku do 13 podmiotów tj. (F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH, L.S. , S. GmbH, T. , T. GmbH, T.S. , T. , M., M. , S. .). Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, odpowiadając na skierowane przez wnioski o pomoc międzynarodową w zakresie weryfikacji kontrahentów zagranicznych niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania transakcji pomiędzy Skarżąca a F. UG, G. GmbH, R. oraz S. GmbH. Z informacji uzyskanej z niemieckiej administracji podatkowej wynika, że podmiot F. UG został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 31 grudnia 2017 r., a więc przed dokonaniem sprzedaży na rzecz powyższego podmiotu. Firma nie jest dostępna pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem. Według niemieckich organów podatkowych firma ta powinna być traktowana jako "znikający podatnik". Słuszne jest zatem stwierdzenie organów, że podmiot ten nie mógł zatem dokonać transakcji ze Stroną w styczniu, lutym i marcu 2018 r., co wynikać miało z przedłożonych faktur sprzedaży. Również w stosunku do G. GmbH niemiecka administracja podatkowa potwierdziła jedynie, że w 2018 r. według informacji podsumowujących podmiot zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz następujących innych odbiorców litewskiego S. "L" oraz polskiego "K. " Sp. z o.o. Brak jest możliwości kontaktu z podmiotem. Adres wskazany w dokumentach rejestrowych należy do firmy świadczącej usługi użyczania adresu, a próba jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem lub jego przedstawicielami się nie powiodła. Zwrócić należy uwagę na deklarowany przedmiot prowadzonej działalności ww. odbiorcy (wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną i powietrze do układów klimatyzacyjnych) co wzbudza istotne wątpliwości co do zakupu od Skarżącej suszu tytoniowego. Ponadto podmiot ten nie deklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych. Kolejnym odbiorcą suszu miał być podmiot R. , który rozpoczął działalność 15 października 2015 r. i zakończył 31 grudnia 2016 r., a więc przed sprzedażą suszu tytoniowego na podstawie faktury [...] z dnia 31 stycznia 2018 r. oraz [...] z dnia 5 kwietnia 2018 r. T.R. nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Niemieckie organy podatkowe nie były w stanie udzielić żadnych informacji na temat działalności przedsiębiorstwa. Dla przedsiębiorstwa podano dodatkowy niemiecki adres w G. (adres należący do przedsiębiorstwa świadczącego usługi użyczania adresu, w szczególności oferuje adres polskim obywatelom na potrzeby rynku gospodarczego w Niemczech). Podmiot jest podejrzany o handel surowym tytoniem, który może być wykorzystywany do nielegalnej produkcji papierosów. Przedsiębiorcę pozbawiono statusu przedsiębiorcy z powodu braku współdziałania. Nie ma dowodów na rzeczywistą działalność firmy. Istnieje podejrzenie, że nr NIP został użyty jedynie do upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy do Niemiec, w szczególności w celu ukrycia drogi dostawy surowego tytoniu. Niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła dostaw towarów, uznając, że R. po 1 stycznia 2018 r. nie prowadził legalnej działalności. Odnośnie sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz niemieckiego podmiotu S. GmbH, niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że dostawa suszu dla S. GmbH została przetransportowana z S. bezpośrednio do Słowenii, a przesłany do weryfikacji list przewozowy, zgodnie z którym towary zostały dostarczone do Niemiec, nie jest prawidłowy. Towar został zakupiony w Polsce za zgłoszoną cenę i przewieziony z Polski bezpośrednio do Słowenii, na rzecz kupującego tytoń od firmy S. GmbH. W zakresie dostawy suszu do T. GmbH tj. podmiotu który miał zajmować się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych a jej siedziba mieści się w budynku administracyjno-biurowym we F. nad O. . Jak wyjaśniono według dokumentów transportowych firma L. z siedzibą na Węgrzech (gdzie wspólnikiem firmy jest P.S. z Polski) miała przetransportowań tytoń z Polski do F. nad O. . Przy czym ustalenia poczynione przez niemieckie organy podatkowe wskazują, że podmiot ten nie był podatnikiem podatku VAT od 4 maja 2018 r. Spółka T. GmbH miała dokonać sprzedaży tytoniu w kwietniu 2018 r na rzecz firmy B. . Prezesem węgierskiego nabywcy jest J.S. z Polski. Tytoń pomiędzy nabyciem a sprzedażą miał być magazynowany w wynajętym samochodzie. Z kolei węgierska administracja podatkowa poinformowała, że z firmą L. nie można się skontaktować. Siedzibą tej spółki ma być biuro świadczące usługi udostępniania adresu. Odbiorca węgierski nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. Organy wskazały również, że nabywca suszu tytoniowego od Skarżącej – M. . nie deklarował nabycia wewnątrzwspólnotowe w odniesieniu Spółki. Hiszpańska administracja podatkowa ustalił, że podmiot ten głosił prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych, jednak pod wskazanym adresem zakończył działalność gospodarczą z dniem 25 czerwca 2018 r. Z kolei zakwestionowane trzy dostawy suszu tytoniowego na rzecz niemieckiego podmiotu T. , wynikały z braku było możliwości weryfikacji tego podmiotu w systemie VIES. Sprzedaż suszu tytoniowego została dokonana dla podmiotu, który nie posiada oznaczenia europejskiego identyfikatora NIP. Nie jest było możliwe potwierdzenie rzeczywistego istnienia podmiotu wskazanego na fakturze. Organom nie udało się odnaleźć podmiotu o tej nazwie, pod wskazanym w fakturze oraz dokumentach CMR adresem. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących, że towar sprzedany na podstawie faktury z dnia 8 maja 2018 r. został wywieziony z kraju. Z kolei odnośnie dostaw na rzecz podmiotu J. , gdzie członkiem zarządu jest polski obywatel (N.H. ), łotewska administracja podatkowa poinformowała, że spółka ta została wyrejestrowana z rejestru VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT, nie posiadała specjalnych pozwoleń (licencji) do działalności handlowej produktami tytoniowymi, a adres jej siedziby to mieszkanie, gdzie są zarejestrowane cztery inne firmy. Spółka nie zgłosiła zatrudnienia pracowników. Poinformowano również, że spółka S. prowadziła działalność w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz nie składała deklaracji VAT. Skarżąca dokonała również sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów niemieckich i podmiotu włoskiego – L.S. , S. GmbH, T. , T. S. oraz M. wobec, których ustalono, że podmioty te potwierdziły transakcje ze Skarżącą, co znalazło swoje odzwierciedlenie w dokumentacje uzyskanej od obcych administracji podatkowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie jest kwestionowane przez Spółkę, iż sprzedaż w okresie od stycznia do maja 2018 r. suszu tytoniowego została dokonana na rzecz podmiotów nieuprawnionych, ponieważ żaden z podmiotów: F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH, L.S. l, S. GmbH, T. , T. GmbH, T.S. , T. , M. M. oraz S. , nie był podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Ponadto nie zostało zakwestionowane, że do wydania nabywcy sprzedanego suszu tytoniowego doszło na terytorium kraju (magazyn sprzedającego w M. bądź punkt skupu w miejscowości L. oraz S. ). Stwierdzić również należy, że nabywcy lub działający w ich imieniu przewoźnicy dokonali transportu suszu tytoniowego oraz podmioty te poniosły koszty transportu, co potwierdzają wystawione przez przewoźników na ich rzecz faktury za transport, umowy sprzedaży suszu bądź faktury, w których Skarżąca obciąża ich kosztami za transport. W przypadku transakcji na rzecz tych podmiotów, transport suszu tytoniowego odbywał się na koszt kupującego. Ryzyko związane z wywozem towaru z Polski przekazane zostało w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. Powyższe implikuje stwierdzenie, że Spółka nie dokonywała (osobiście lub przez przewoźników działających w imieniu Spółki) dostawy wewnątrzwspólnotowej i finalnie nie ponosiła kosztów transportu. Oznacza to, że doszło do czynności prawnej związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 u.p.a. Nie można także, wprost przenosić oceny wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o warunki wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług na grunt podatku akcyzowego. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku podatku od towarów i usług zasadniczo opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów natomiast ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, iż w przypadku suszu tytoniowego opodatkowaniu podlega sprzedaż, przy czym ustawodawca odnosi się tutaj do definicji zawartej w ustawie - Kodeks cywilny. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 tej ustawy, czyli poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność taka podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Podczas gdy zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym za każdym razem należy odnosić się do regulacji Kodeksu cywilnego opisanych powyżej. Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym znaczenie ma to czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu. Z opisanych w zaskarżonej decyzji zakwestionowanych transakcji wynika, że towar z magazynu Spółki odbierali działający na rzecz kupujących przewoźnicy. Żaden z kupujących nie był podmiotem prowadzącym skład podatkowy czy też pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Skarżąca przenosiła na kupujących własność suszu tytoniowego i wydała im susz ze swojego magazynu znajdującego, a kupujący susz odbierali i płacili wskazaną przez sprzedawcę cenę (art. 535 kodeksu cywilnego). Z dniem wydania suszu tytoniowego kupującemu powstał więc obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 11a pkt 2 u.p.a. Spółka nie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. bowiem nie była podmiotem, który jednocześnie ze sprzedażą dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca nie dokonywała przemieszczania suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego we własnym imieniu bądź na swoją rzecz zatem zasadnie organ przyjął, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym. W sytuacji gdy organy ustalił, że adresy ww. firm to wirtualne siedziby, adresy domowe, pod którymi były również zarejestrowane inne podmioty, adresy oferowane podmiotom na potrzeby rynku gospodarczego na terenie Niemiec i Łotwy, adresy, które nie zostały potwierdzone to w ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że dokumenty CMR w tym zakresie są niewiarygodne i dostawa nie nastąpiła do miejsc w nich wskazanych. W stosunku do odbiorców suszu - F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH, T. GmbH, T. , M. oraz S. , kluczowe jest stwierdzenie, że nie dokonano rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stąd rozstrzyganie w tych przypadkach kto dokonał dostawy nie ma znaczenia. Sąd ocenia jako znajdujące oparcie w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko DIAS, iż Spółka dokonała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru w postaci suszu tytoniowego, gdy w rzeczywistości wyrób akcyzowy był przedmiotem sprzedaży krajowej. Powyższe działanie miało na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy bądź pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie został zatem spełniony, wbrew zarzutom skargi, warunek, aby dostawy powyższe uznać za wewnątrzwspólnotowe, bowiem stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że doszło do sprzedaży towaru na terytorium kraju. Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a. za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 pkt 1 za sprzedaż suszu tytoniowego uznaje się m.in. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 kodeksu cywilnego). Natomiast z art. 548 § 1 kodeksu wynika, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z § 2 ww. artykułu wynika natomiast, że jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą. W świetle powyższych przepisów w zależności od ustalonych między stronami umowy warunkami dostawy różny będzie moment wydania towaru, a co za tym idzie i moment dostawy. Inna będzie sytuacja gdy sprzedający wydaje towar do dyspozycji kupującego we własnym magazynie i obowiązkiem tego ostatniego będzie zorganizowanie transportu, inna zaś, gdy sprzedający sam będzie organizował i opłacał transport, a także ponosił ryzyko tej dostawy. Biorąc pod uwagę treść cytowanego art. 535 § 1 kodeksu cywilnego w przypadku, gdy towar był odbierany przez nabywców bądź firmy transportowe działające na zlecenie nabywców i jednocześnie wydanie suszu tytoniowego następowało w kraju - w magazynie finny (...) - to oczywiste jest, że zostały spełnione przesłanki art. 535 § 1 kodeksu cywilnego i Skarżąca, dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w kraju. Słusznie zatem organ skonstatował, iż podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego jest osoba odpowiedzialna za jego przemieszczenie do innego państwa członkowskiego oraz że transakcje przekazania suszu tytoniowego zawarte przed wywozem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego należy uznać za dostawę krajową. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ nie kwestionował, iż dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Nie mniej podkreślał, iż z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika jednoznacznie, że nie podlega opodatkowaniu akcyzą sprzedaż suszu tytoniowego dokonana przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem z punktu widzenia przywołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma ustalenie który podmiot dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia wyrobu akcyzowego). Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel - to on jest podatnikiem, ale jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Zasadnie organ podnosi, iż nie można natomiast mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, wydawała towar bezpośrednio z magazynu Spółki i otrzymywała za niego zapłatę. Na tym kończył się udział Spółki w transakcji. Po przekazaniu towaru Skarżąca przestawała być podmiotem w jakikolwiek sposób odpowiedzialnym za przemieszczenie towaru. Przemieszczenie zaś sprzedanego suszu tytoniowego do innego państwa członkowskiego, było wyłącznie zależne od woli jego nabywcy, który rozporządził spornym towarem poprzez zlecenie jego przewozu do innego państwa członkowskiego. Wywóz nie został zatem dokonany przez Spółkę ani w jej imieniu. Towar został wywieziony, ale już po sprzedaży na terytorium kraju podmiotowi nieuprawnionemu. A zatem skoro Strona nie organizowała dostawy, nie była za nią odpowiedzialna nie ponosiła kosztów z nią związanych to nie można mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Spółkę. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 744/19), zgodnie z którym, Spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu. Strona nie udokumentowała kosztów i ryzyka poniesionych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową, zatem wpisanie jej jako zleceniodawcy w dokumentach CMR pozostają w sprawie bez znaczenia. (por. wyrok SN z 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 321/15). DIAS trafnie zauważył, iż pomimo, że wszystkie dokumenty CMR zostały wystawione przez sprzedającego, to żaden z nich nie wskazuje na warunki dostawy. Wyjaśnia w powyższym kontekście wymaga, że warunki dostawy określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem są w tym przypadku Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Incoterms wykorzystywane są do jasnego podziału kosztów transakcji i transportu oraz odpowiedzialności pomiędzy sprzedawcę i kupującego. Incoterms określają też która strona ponosi ryzyko związane z kondycją towaru w trakcie transportu oraz kiedy to ryzyko przekazane jest ze sprzedawcy na kupującego (jest to istotne, gdyż przekazanie ryzyka oznacza de facto moment sprzedaży, w którym to sprzedawca przestaje być odpowiedzialny za dalsze etapy transportu oraz stan towaru). List przewozowy to dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych w przypadku transportu samochodowego Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stanowi jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowi - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż pomimo, że Spółka legitymuje się posiadaniem dokumentów przewozowych CMR, na których znajdują się podpisy osób potwierdzających odbiór tych wyrobów w państwach UE, to jednak w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych kontrahentów (F. UG, G. GmbH, R. , S. GmbH, T. GmbH, T. , M. oraz S. ) dokumenty te nie są wiarygodne w sensie materialnym, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw suszu tytoniowego do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w miejscach dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Tak więc podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych. Ponadto wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), ponieważ nie miały one w sprawie zastosowania. Zbędne jest więc odnoszenie się do argumentacji przywoływanej na poparcie tych zarzutów. Zasady przewozu towarów w komunikacji międzynarodowej nie decydują o kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, czy tym bardziej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to pojęcia posiadają legalną definicję w ustawie o podatku akcyzowym, z odesłaniem do kodeksu cywilnego w odniesieniu do sprzedaży. Zauważyć należy, że nie była kwestionowana przez organy możliwość dokonania dostawy suszu tytoniowego przez Skarżącą do nastepujacych podmiotów: L.S. l, S. GmbH, T. , T.S. , M. , a administracje podatkowe państw przeznaczenia nie kwestionowały, że podmioty te prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu tytoniem, jednakże sprzedaż powyższych wyrobów została prawidłowo uznana za dokonaną w kraju, gdyż koszty transportu tytoniu ponosili kupujący i oni byli odpowiedzialni za organizacje transportu. Końcowo w kontekście unormowań podatku akcyzowego istotny jest status podmiotu będącego nabywcą wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie była sporna okoliczność, że nabywcą suszu tytoniowego nie był podmiot uprawniony, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., co w konsekwencji powoduje, że dokonana czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei, w myśl art. 13 u.p.a. podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący tej czynności, czyli w rozpoznawanej sprawie - skarżąca spółka będąca sprzedawcą (w imieniu i na rzecz której działa w sprawie syndyk masy upadłości). Konkludując, Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a u.p.a. W tej sytuacji bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawały rozważania w zakresie samych okoliczności dokonania transakcji sprzedaży suszu tytoniowego z jej kontrahentami. Niewątpliwie bowiem Skarżąca sprzedała sporny susz tytoniowy podmiotom nieuprawnionym i równocześnie nie dokonała jego dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów z którymi handlowała Skarżąca. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym stanowi wobec tego efekt sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, jak i jego ocenę prawną. Przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną decyzji, zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.