III SA/Wa 1065/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikały następujące czynności cywilnoprawne: M. sp. z o.o (dalej "Skarżący", "Spółka", "Strona", "Fundusz") została zawiązana w dniu [...] października 2014 r. Udziały w spółce zostały objęte przez M1. sp. z o.o., która powstała dwa miesiące wcześniej. M1 sp. z o.o. była kontrolowana przez A. i M. K.. Na początku 2015 r. (tj. 22 i 23 stycznia 2015 r. w przypadku M1. sp. z o.o. i 10 kwietnia 2015 r. w przypadku M. sp. z o.o.), kapitał obu spółek został zwiększony z 5 000 zł o kwotę 492 616 450 zł poprzez wniesienie aportem 100% udziałów w G. z siedzibą na Cyprze. Aport został dokonany przez A.K. i M.K. w zamian za nowe (w ilości: 9 852 329) udziały spółki. W styczniu 2015 r. małżeństwo K. wniosło te udziały do M1. sp. z o.o., a następnie w kwietniu 2015 r. M1. sp. z o.o. wniosła je do M. sp. z o.o. Analogicznego podwyższenia kapitału dokonano w dniu 10 kwietnia 2015 r. w M. sp. z o.o. podwyższając kapitał zakładowy o 492 616 450 zł poprzez utworzenie 9 852 329 nowych udziałów o wartości 50 zł, które w całości zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 440 033 udziałów w spółce G. wniesionych przez M1. sp. z o.o. Za pośrednictwem G. A. i M. K. kontrolują ponad 40% akcji notowanej na GPW spółki I. S.A., ul. [...], W.. G. zawarła także umowę z l1 Spółką Akcyjną z siedzibą w W. o utworzenie i zarządzanie W. w W. (w którym jedynymi inwestorami byli A. i M. K). Umowę M. sp. z o.o., ul. [...], W., KRS [...], zawarto w dniu [...] sierpnia 2014 r. Przedmiotem działalności było pozostałe pośrednictwo pieniężne. Kapitał zakładowy ustalono na 5 000 zł. Udziały objęli A. K. (99 udziałów o wartości 4950 zł) i K.W. (1 udział o wartości 50 zł). Pierwszym prezesem spółki został A.K. K.W. dnia 17 grudnia 2014 r. zawarł umowę darowizny 1 udziału w M. sp. z o.o. na rzecz M.K. M. sp. z o.o. dnia [...] listopada 2015 r. została przekształcona w spółkę jawną pod firmą A.K sp. j. Uchwałą wspólników A.K sp. j. z dnia [...] grudnia 2015 r. postanowiono o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzania likwidacji (rozdysponowując majątek przekształconej miesiąc wcześniej spółki w postaci wierzytelności przysługującej spółce od A.K z tytułu udzielonych pożyczek w wysokości 299 372 790,99 zł i przysługującej spółce od M.K wierzytelności z tytułu pożyczki w kwocie 15 709 484,56 zł odpowiednio pomiędzy A. i M.K). W konsekwencji jedynymi udziałowcami spółki M. sp. z o.o. zostali A.K. (3 502 619 udziałów) oraz M.K (45 810 udziałów). Umową z dnia [...] grudnia 2010 r. o utworzenie i zarządzanie funduszem W. w W. (dalej: umowa z dnia [...] grudnia 2010 r.), zawartą w W. pomiędzy G. z siedzibą w L. (Republika Cypru) a l1 Spółką Akcyjną z siedzibą w W. (dalej: TFI, Towarzystwo albo l1.) zapewniono nieograniczony wpływ A. i M.K (jako Inwestorów w W. w W.) na działania inwestycyjne TFI podejmowane w imieniu i na rzecz W. w W. Dla przykładu, w myśl § 4 ust. 3 umowy z dnia [...] grudnia 2010 r., Zgromadzenie Inwestorów może występować do Towarzystwa z wnioskiem o dokonanie określonej Lokaty Funduszu ("Rekomendacja Zgromadzenia Inwestorów"). Postanowienia dotyczące praw TFI w zakresie odmowy realizacji ww. Rekomendacji zostały ograniczone do sytuacji niezgodności z prawem wykonania takiej Rekomendacji, niemniej i w takiej sytuacji Zgromadzenie Inwestorów może prezentować stosowną opinię prawną jednej ze wskazanych w załączniku kancelarii prawnych (por. in fine § 4 ust. 3 umowy z dnia [...] grudnia 2010 r.). Jednocześnie Zgromadzenia Inwestorów (tj. A. i M.K) mogły się odbywać w sposób znacząco odformalizowany, bowiem zgodnie z § 5 ust. 2 umowy z dnia 15 grudnia 2010 r., jeżeli Zgromadzenie Inwestorów będzie odbywało się pod nieobecność przedstawiciela l1. TFI i nie zostanie z niego sporządzony protokół w formie aktu notarialnego, wówczas protokół zostanie sporządzony w formie pisemnej, a podpisy uczestników Funduszu lub ich pełnomocników zostaną notarialnie poświadczone (a zatem data złożenia tych podpisów nie musi być datą pewną, bowiem czynność ta może polegać na uznaniu przed notariuszem własnoręczności podpisu uprzednio złożonego na dokumencie okazywanym notariuszowi). W myśl § 8 ust. 2 i ust. 4 umowy z dnia 15 grudnia 2010 r., Zgromadzenie Inwestorów posiada prawo co do proponowania zmian w treści Statutu pod rygorem rozwiązania Funduszu. Ponadto z pisma TFI z dnia [...] listopada 2019 r. wynika, że "każda decyzja inwestycyjna Funduszu była realizowana na podstawie formalnej zgody Zgromadzenia Inwestorów Funduszu i była inicjowana na podstawie odpowiednich instrukcji przekazywanych przez przedstawicieli inwestorów". Powyższe w powiązaniu z faktem, że M. i A.K. reprezentowali 100% certyfikatów inwestycyjnych, potwierdza realizację przytoczonej normatywnej podstawy nieograniczonego wpływu M. i A. K. na działania inwestycyjne TFI w imieniu i na rzecz W. w W w taki sposób, że wszystkie decyzje podejmowane w imieniu W. w W. były inicjowane i zatwierdzane przez M. i A.K. Z tytułu zarządzania aktywami TFI pobierało obok opłat za utworzenie i likwidację W. w W., stałą opłatę roczną w wysokości od 132 tys. zł. W. (W.) powołano umową z dnia [...] lipca 2015 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1000 euro. Wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością, który prowadził sprawy spółki była kontrolowana przez A.K, a od dnia 25 lipca 2018 r. przez M. sp. z o.o. – W. sp. z o.o. (spółka ta była również komplementariuszem we wszystkich spółkach komandytowych grupy W.), natomiast komandytariuszem w spółce był W. w W (kontrolowany przez A. i M. K). W. pełniła rolę komandytariusza w spółkach komandytowych grupy W.. Na podstawie zawartej w dniu [...] grudnia 2016 r. umowy sprzedaży jednostek uczestnictwa Skarżąca nabyła 999 cyt.: "jednostek uczestnictwa" w W. za cenę 210 mln zł, co stanowi 99,9% udziałów w spółce. Zbywcą tych jednostek był W. w W.. Z umowy sprzedaży wynikało, że należność powinna była być uiszczona do dnia 28 grudnia 2016 r. np. w formie potrącenia wzajemnych zobowiązań. Przejście własności jednostek uczestnictwa na nabywcę miało nastąpić dnia 31 grudnia 2016 r. Nabywca miał uczestniczyć w zyskach i stratach spółki począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Emisja obligacji serii A skierowanej do W. w W. o wartości 210 mln zł odbyła się w dniu [...] grudnia 2016 r. Obligacje te zostały oprocentowane według stopy procentowej równej 9% w skali roku. Wykup miał nastąpić w dniu 31 grudnia 2018 r. Wzajemne zobowiązania Spółki z tytułu zakupu spółki oraz W. w W. z tytułu objęcia obligacji zostały skompensowane. Na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2017 r. zawartej pomiędzy Spółką a W., wobec likwidacji oraz podziału majątku W., przeniesiono ogół praw i obowiązków, jakie W. posiadała w spółkach komandytowych grupy W., na Spółkę. W konsekwencji Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z pełnienia roli komandytariusza w spółkach z grupy W.. Spółka wyemitowała obligacje serii B na rzecz W. w W. o wartości 16 mln zł w dniu [...] grudnia 2017 r. Obligacje te zostały oprocentowane według stopy procentowej równej 9% w skali roku. Wykup miał nastąpić w dniu 31 grudnia 2019 r. Emisja była związana z rozliczeniem zobowiązań z tytułu emisji obligacji serii A na podstawie porozumienia kompensacyjnego. Pozostała część naliczonych na dzień 31 grudnia 2017 r. odsetek w kwocie 2 072 600 zł została zapłacona przelewem w grudniu 2017 r. Stosownie do umowy z dnia [...] kwietnia 2018 r. A.K odkupił od W. w W. posiadane przez Fundusz obligacje serii A oraz serii B, wyemitowane przez Spółkę oraz złożył wniosek o umorzenie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu. Powyższe działania skutkowały spadkiem aktywów Funduszu poniżej 500 000 zł, co doprowadziło do wystąpienia przesłanki rozwiązania Funduszu, o której mowa w art. 246 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 56 ze zm. - dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych), w związku z art. 37 ust. 1 pkt 4 Statutu Funduszu. W związku z tym, dnia 30 czerwca 2018 r. nastąpiło otwarcie likwidacji Funduszu. Natomiast w dniu [...] listopada 2018 r. Fundusz został wykreślony z rejestru funduszy inwestycyjnych postanowieniem Sądu Okręgowego w W. [...]. Likwidatorem był l. Z pozyskanych informacji wynika, że A.K. posiada maltańską rezydencję podatkową i nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Za 2018 r. nie rozliczył podatku dochodowego w Polsce. Jedyne dokumenty, jakie były w tym okresie składane to Informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania IFT-1R. M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności operacyjnej. Majątek Spółki w latach objętych kontrolą w 88 - 89% stanowiły udziały w jednostkach powiązanych. Kolejne ok. 10% aktywów stanowiły pożyczki udzielone jednostkom powiązanym. Analiza rachunków zysków i start wykazała, że Spółka osiągała istotne wyniki jedynie w działalności finansowej. W 2017 r. nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności operacyjnej, a w 2018 r. przychody te nie przekroczyły 300 tys. zł. Koszty operacyjne również nie były znaczące i osiągnęły odpowiednio w 2017 r. - 169 933,65 zł, a w 2018 r. - 337 113,22 zł. Spółka praktycznie nie wykazywała pozostałych przychodów operacyjnych, a pozostałe koszty operacyjne wyniosły odpowiednio w 2017 r. - 85 542,28 zł, a w 2018 r. - 5 276,12 zł. Natomiast przychody finansowe Spółka osiągała z tytułu otrzymywanych dywidend i wypłat z udziału w zyskach oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Koszty finansowe wynosiły odpowiednio 20 717 783,84 zł w 2017 r. (były to niemal wyłącznie koszty z tytułu odsetek od otrzymanych pożyczek i wyemitowanych obligacji) oraz 62 057 685,19 zł w 2018 r. (z czego 22 056 447,19 zł były to koszty z tytułu odsetek od otrzymanych pożyczek i wyemitowanych obligacji, a 40 000 000,00 zł odpis aktualizujący wartość aktywów finansowych). Spółka przejęła od W. spółki komandytowe grupy W. – W. sp. z o.o. B. sp. k., W. sp. z o.o. B. sp. k., W. sp. z o.o. [...] sp. k., W. sp. z o.o. N. sp. k., W. sp. z o.o. [...]sp. k., W. sp. z o.o. C. sp. k., W. sp. z o.o. B. sp. k., W. sp. z o.o. sp. k. Ponadto od dnia 29 grudnia 2016 r. przejęła prawa i obowiązki wynikające z pełnienia roli komandytariusza w spółkach grupy B.: B. sp. z o.o. N. sp. k., B. sp. z o.o. T sp. k., B. sp. z o.o. B. sp. k., B. sp. z o.o. K. sp. k., B. sp. z o.o. K. sp. k., B. sp. z o.o. S sp. k. W konsekwencji Skarżąca w 2017 r. posiadała udziały w G.., a także prawa i obowiązki w niżej wymienionych spółkach komandytowych grupy W. oraz B.: |Nazwa podmiotu |Udział procentowy|Wartość udziału |Uwagi | |G. - udziały 100% |100,00% |492 618 975,00 | | |grupa B. | | |B. sp. z o.o. T. sp. k. |49,995% |2 171267,12 |sprzedaż udziałów [...].03.2019 r. | |B. sp. z o.o. N. sp. k. |49,995% |4 950,00 |sprzedaż udziałów [...].03.2019 r. | |B. sp. z o.o. B. S. sp, k. |49,995% |4 950,00 |koniec działalności [...].01.2019 r.| |B. sp. z o.o. K. sp. k. |49,995% |4 950,00 |koniec działalności [...].01.2019 r.| |B. sp. z o.o. S. sp. k. |49,995% |4 950,00 |koniec działalności [...].01.2019 r.| |B. sp. z o.o. K. sp. k. |49,995% |0,00 |sprzedaż udziałów [...].12.2018 r. | |grupa W. | | |W. sp. z o.o. C.. k. |99,99% |49 597 083,59 | | |W. sp. z o.o. B. sp. k. |99,99% |49 597 083,59 | | |W. sp. z o.o. sp. k. |98,98% |49 597 083,59 | | |W. sp. z o.o. B sp. k. |99,99% |49 597 083,59 | | |W. sp. z o.o. N. K. sp. k. |99,00% |8 210 111,28 | | |W. sp. z o.o. O sp. k. |99,99% |2 455 055,64 | | |W. sp. z o.o. G. sp. k. |99,99% |2 455 055,64 | | |W. sp. z o.o. B sp. k. |64,26% |1 537 509,59 | | |W. sp. z o.o. |100,00% |5 110,00 | | Tytułem rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Spółka złożyła deklarację CIT-8, w której odzwierciedliła następujące wartości w złotych: |PRZYCHODY ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW POŁOŻONYCH NA TERYTORIUM RP |24 030 742,85 | |PRZYCHODY ZE ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW POŁOŻONYCH POZA TERYTORIUM RP |2 520 000,00 | |RAZEM PRZYCHODY |26 550 742,85 | |KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYMIENIONYCH W POZ. 35 |44 691 714,72 | |RAZEM KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW |44 691 714,72 | |STRATA (ART. 7 UST. 2 USTAWY) |18 140 971,87 | |DOCHÓD |0,00 | |STRATA |18 140 971,87 | |RAZEM DOCHODY (PRZYCHODY) WOLNE |2 520 000,00 | |RAZEM ODLICZENIA OD DOCHODU |0,00 | |ODLICZENIA Z TYTUŁU WYDATKÓW INWESTYCYJNYCH |0,00 | |RAZEM DOCHODY (PRZYCHODY) WOLNE 1 ODLICZENIA |2 520 000,00 | |PODSTAWA OPODATKOWANIA |0,00 | |STRATA |20 660 971,87 | |RAZEM ODLICZENIA ZMNIEJSZAJĄCE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA |0,00 | |RAZEM KWOTA ZWIĘKSZAJĄCA PODSTAWĘ |0,00 | |OPODATKOWANIA/ZMNIEJSZAJĄCA STRATĘ | | |PODSTAWA OPODATKOWANIA |0,00 | |STRATA |20 660 971,87 | |STAWKA PODATKU - ART. 19 USTAWY |19,00 | |PODATEK NALEŻNY W/G STAWKI Z POZ. 68 OBLICZONY OD KWOTY Z POZ. 66 |0,00 | |ODLICZENIA OD PODATKU |0,00 | |PODATEK NALEŻNY PO ODLICZENIACH |0,00 | |RÓŻNICA POMIĘDZY PODATKIEM NALEŻNYM A SUMĄ NALEŻNYCH ZALICZEK |0,00 | |KWOTA DO ZAPŁATY |0,00 | 2. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2019 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., wszczęto wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalone zostały okoliczności wskazujące, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), w wyniku czego, pismem z dnia [...] lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2021 r., Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W. wystąpił z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o jej przejęcie. Po przeanalizowaniu akt sprawy załączonych do wniosku o przejęcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki, Szef KAS stwierdził, że wniosek organu podatkowego spełnia wymogi określone w art. 119ga § 1 O.p., zaś w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. i zgodnie z treścią art. 119ga § 3 O.p., postanowieniami z dnia [...] stycznia 2022 r., przejął i zawiesił kontrolę celno-skarbową. W tym samym dniu Szef KAS wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej. 3. Decyzją z dnia [...] maja 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił Stronie wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 2.576.998,73 zł (doręczona w dniu [...] maja 2023 r.). 4. Pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. w imieniu Strony wniesiono odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu Spółka zawarła również wniosek o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO), na podstawie art. 119h § 2 O.p. Wobec tak sformułowanego żądania Strony, pismem z dnia [...] lipca 2023 r. Szef KAS wystąpił, na podstawie art. 119h § 2 i § 3 O.p., do Rady PUO z wnioskiem o opinię w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119a O.p., w niniejszej sprawie. 5. W uchwale z dnia [...] listopada 2023 r., nr [...], Rada PUO wyraziła opinię, zgodnie z którą "opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy". 6. Decyzją z [...] lutego 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej podniósł, że jako organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przyjął, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były: 1) zawarcie w dniu [...] grudnia 2016 r. umowy sprzedaży, na podstawie której W. w W. sprzedał wszystkie 99,9% udziałów w W., przenosząc wszystkie prawa i obowiązki komandytariusza w W. na Skarżącą; 2) emisja przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2016 r. obligacji serii A, skierowana do W. w W. o wartości 210 mln zł; 3) zapłata przez Spółkę przelewem kwoty 2.072.600 zł tytułem spłaty części odsetek z tytułu obligacji serii A; 4) emisja przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2017 r. obligacji serii B na rzecz W. w W. o wartości 16 mln zł tytułem spłaty części odsetek z tytułu obligacji serii A (wraz z porozumieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. o kompensacie zobowiązań W. w W. i Spółki); 5) zawarcie w dniu [...] kwietnia 2018 r. umowy sprzedaży obligacji na Malcie pomiędzy A.K. a W. w W.. Szef KAS wskazał, że jakichkolwiek wątpliwości w przedmiocie zespołu czynności podlegającego ocenie w niniejszej sprawie nie miała Rada PUO, która w pkt 22 uchwały z dnia [...] listopada 2023 r., nr [...] stwierdziła: "W rozpatrywanej sprawie Podatnik wraz z podmiotami z nim powiązanymi dokonał wielu, opisanych powyżej w pkt 12, powiązanych ze sobą czynności (zakup udziałów w W. emisja obligacji serii A w celu pokrycia ceny zakupu ww. udziałów, a w konsekwencji zapłata odsetek z tytułu ww. obligacji, częściowo przelewem środków finansowych, a częściowo emisją obligacji serii B objętych przez wierzyciela niezapłaconych odsetek od obligacji serii A). O wzajemnym powiązaniu tych czynności świadczy również fakt, że ich podjęcie oraz chronologia doprowadziły do zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji serii A." W wyniku dokonanego zespołu czynności Strona uwzględniła koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") w postaci zapłaconych na rzecz Funduszu odsetek od obligacji serii A - częściowo przelewem kwoty 2 072 600 zł oraz częściowo emisją obligacji serii B o wartości 16 000 000 zł. W konsekwencji, mając na uwadze, że w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2017 r. Strona wykazała stratę podatkową, trafnie, zdaniem organu odwoławczego, wskazał organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie korzyścią podatkową Strony w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej - na skutek dokonanej czynności - było zawyżenie straty podatkowej o kwotę 18 072 600 zł. Jednocześnie Szef KAS wskazał, iż do końca 2016 r. W. w W., tj. podmiot sprzedający udziały w W. na rzecz Podatnika był, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu z podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Sytuacja podatkowa funduszy inwestycyjnych uległa zmianie ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. na skutek nowelizacji ustawy o CIT. Zwolnienie podmiotowe zostało ograniczone wyłącznie do funduszy inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Jednocześnie do u.p.d.o.p. został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem m.in. dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, gdyby nie doszło do zbycia udziałów w W., począwszy od 1 stycznia 2017 r., byłby zobowiązany do rozpoznania dochodów z udziału w tej spółce jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - na skutek dokonanej czynności Fundusz nadal (w 2017 r.) uzyskiwał wyłącznie dochody zwolnione, pomimo że źródłem tych dochodów były w dalszym ciągu dochody pochodzące ze spółek komandytowych grupy W.. Kontynuując organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Skoro przychody (dochody) Strony pochodziły od luksemburskiej spółki niemającej osobowości prawnej, a nie od osoby prawnej, nie znajdują zastosowania art. 21 i art. 22 ww. ustawy. Z okoliczności sprawy i treści przepisów ustawy wynika, że gdyby w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia inwestycji w postaci udziałów w W. z W. w W. do Spółki poprzez sprzedaż tych udziałów w zamian za wyemitowane obligacje serii A, lecz zrealizowano czynność odpowiednią - to po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego Strona zobligowana byłaby do złożenia zeznania podatkowego i wykazania straty podatkowej w wysokości 2 576 998,73 zł (szczegółowe wyliczenie wysokości straty podatkowej zostało przedstawione w części F uzasadnienia decyzji). Zgodzić należało się zatem z organem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie występuje korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, którą stanowi zawyżenie straty podatkowej o kwotę 18 072 600 zł. Momentem osiągnięcia tej korzyści był natomiast koniec roku podatkowego, tj. dzień [...] grudnia 2017 r. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a Strona byłaby zobowiązana do wykazania odpowiedniej wysokości straty podatkowej (podatkowy stan faktyczny został zamknięty). Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie możliwej do zidentyfikowania w niniejszej sprawie korzyści podatkowej zajęła również Rada PUO, stwierdzając w pkt 25 uchwały nr [...]: "Odnosząc się do przesłanki korzyści podatkowej zauważyć należy, że zgodnie z art. 119e Ordynacji podatkowej korzyścią podatkową jest m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Korzyść podatkowa w analizowanej sprawie związana jest z zaliczeniem przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji serii A, co skutkowało zwiększeniem straty podatkowej za rok 2017 o kwotę 18.072.600,00 zł." Następnie Szef KAS wskazał, że mając na uwadze to, że zbycie udziałów w W. i emisja obligacji serii A zostały dokonane zasadniczo w miesiącu stanowiącym vacatio legis dla przepisów ustawy zmieniającej u.p.d.o.p., Strona powinna była przedstawić szczególną argumentację wskazującą na niepodatkową intencję czynności gospodarczych dokonanych w grudniu 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że jego ocena wystąpienia przesłanki intencji nie została powzięta "z góry", jednak - w kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej - trudno nie dostrzec w niniejszej sprawie szczególnego momentu dokonania ocenianych czynności. Trafna wydaje się być zatem konstatacja organu pierwszej instancji, że cel Czynności był motywowany chęcią szybkiego "zrestrukturyzowania" źródeł przychodów poprzez przeniesienie ich z W. w W. do Spółki z zastosowaniem rozwiązania optymalizacyjnego opartego o wyemitowane przez Spółkę obligacje, w obliczu wprowadzanych w Polsce zmian legislacyjnych, dotyczących opodatkowania FIZ, które wchodziły w życie z początkiem 2017 r. Spółka dokonując inwestycji w W. miała opierać się na dokumentacji przygotowanej dla W. w W., tj. zbywcy majątku. W takich warunkach Spółka wyemitowała obligacje serii A o wartości 210 mln zł zobowiązując się do ich wykupu, a jednocześnie do 9% oprocentowania od tej kwoty w skali roku. Zasadnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż taki sposób przygotowania do omawianej transakcji nie jest typowy dla obrotu gospodarczego funkcjonującego na zasadach wolnej konkurencji. Jest natomiast wynikiem ścisłego osobowego powiązania obu podmiotów poprzez M. i A.K. - w istocie podmiotu, który decydował o czynności, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia M. i A. K. zrealizowany zespół czynności doprowadził do sytuacji, w której W. w W - w pełni kontrolowany przez Państwa K. - nadal osiągał dochody pochodzące ze spółek komandytowych grupy W., z tym że w strukturze spółek pośredniczących obok W., pojawiła się nowa spółka pośrednia - M. sp. z o.o., która dochody te miała przekazywać za pośrednictwem odsetek od obligacji. Poprzez Czynność osiągnięto więc stan, w którym nadal ww. dochody były zwolnione od opodatkowania. Stało się to jednak nie wyłącznie "w rękach FIZ", ale także dzięki przeprowadzeniu Czynności na poziomie Spółki, gdzie przychody wypracowane przez spółki komandytowe grupy W. mogły być pomniejszane o koszty uzyskania przychodów wynikające z odsetek od wyemitowanych obligacji. W istocie to patrząc na Czynność niezależnie od jednej z trzech perspektyw (Państwa K., FIZ lub Spółki) swoiście rozumiany "udział" Podatnika w Czynności i osiągnięcie na jego poziomie efektu kompensaty strumienia 1 przychodowego z ponoszeniem kosztów (wydatków) wynikających z wypłacania odsetek do FIZ, wykreowanych w ramach czynności, było warunkiem sine qua non "efektywności podatkowej" Czynności. Jak zauważył organ pierwszej instancji, na cel osiągnięcia korzyści podatkowej wskazuje także pośpiech i sposób, w jakim doszło do przeniesienia przez M. i A.K inwestycji (dającej prawo do udziałów w zyskach spółek komandytowych grupy W.) do Spółki, polegający na kosztownych i ryzykownych czynnościach: umowy sprzedaży udziałów W., emisji obligacji, sprzedaży obligacji, porozumienia kompensacyjnego i dalszych konsekwencji niewykonania zobowiązań związanych z emisją obligacji, w miejsce prostszego, w kontekście praw zabezpieczonych w umowie z TFI o prowadzenie W. w W i Statucie W. w W, dla inwestorów, tj. M. i A.K., wniesienia udziałów W. do Spółki w zamian za udziały w Spółce. Ww. spostrzeżenia Szefa KAS dotyczące działania Podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej potwierdziła Rada PUO w pkt 33 uchwały nr [...]: "Rada PUO podzieliła konkluzję Szefa KAS, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści podatkowej Nie budzi wątpliwości sam zamiar przeniesienia inwestycji z jednego podmiotu (W.), kontrolowanego przez M. i A.K do innego podmiotu kontrolowanego (Podatnika). Nie jest już typowe dla obrotu gospodarczego funkcjonującego na zasadach wolnej konkurencji, aby przy tej wielkości transakcji Podatnik jako nabywca opierał się przede wszystkim na analizach i dokumentacji należących do zbywcy (W.). Przedstawione przez Skarżącą argumenty, sprowadzające się w istocie do tego, że inwestycja w S. jest inwestycją o znacznym potencjale osiągnięcia zysków, w kontekście podjętych czynności, korelacji czasowej przeprowadzenia tych czynności z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania zamkniętych funduszy inwestycyjnych i całokształtu pozostałych okoliczności, były na tyle ogólne, że należy uznać je za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez Podatnika korzyści podatkowej.". Szef KAS wskazał następnie, że trafnie zauważył organ pierwszej instancji, iż w wyniku dokonanego zespołu czynności, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło do sztucznego i instrumentalnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Strona w wyniku dokonanej Czynności zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od wyemitowanych obligacji serii A, zawyżając w ten sposób wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa jest, zdaniem organu odwoławczego, sprzeczna również z przedmiotem i celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. W celu osiągnięcia korzyści podatkowej wykreowano u Strony podstawę do uzyskiwania kosztów podatkowych w postaci odsetek od obligacji, co pozostaje w okolicznościach sprawy w sprzeczności z przedmiotem i celem regulacji zawartej wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że celem i przedmiotem tego przepisu jest możliwość ujęcia w kosztach tylko wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu, np. osiągnięcia korzyści podatkowej i, jak w niniejszej sprawie, utrzymania "bezpodatkowego" statusu Funduszu w strukturze podmiotów należących do M. i A.K. Można w tym miejscu zauważyć, że realizacja zidentyfikowanego w sprawie zespołu czynności sprowadzała się do wykreowania u Strony podstawy do powstawania i, w konsekwencji, zaliczania odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w przedmiotowej sprawie koszty w postaci odsetek od obligacji nie doprowadziły do powstania żadnych nowych przychodów, ani żadnego nowego źródła przychodów w ramach grupy podmiotów kontrolowanych przez Państwa K.. Źródło zysku dla Funduszu pozostało takie samo (spółka luksemburska, a pośrednio spółki komandytowe grupy W.). Odsetki od obligacji i formalne, sprzeczne z duchem przepisu zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwoliły Stronie zawyżyć wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Słusznie organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż Spółka faktycznie nie poniosła żadnych wydatków na nabycie udziałów w W.. Spółka wyemitowała obligacje serii A o wartości 210 mln zł, a w dalszej kolejności obligacje serii B o wartości 16 mln zł tytułem spłaty odsetek od obligacji serii A. Nawet jeśli przyjąć, że pewnego rodzaju obciążeniem ekonomicznym dla Spółki miałaby być przelana kwota (2 072 600 zł) tytułem spłaty części odsetek od obligacji serii A, to nie sposób nie zauważyć, że czynność ta oceniana może być jedynie jako forma świadczenia wypłacanego udziałowcom Spółki (M. i A.K - jako inwestorom W. w W.). Kwoty te zasilają bowiem fundusz inwestycyjny Państwa K., jakim był W. w W., co mając na uwadze, że cały schemat pozwala na nieopodatkowanie zysków wypracowanych przez spółki komandytowe grupy W., pozwala na pokrycie kosztów funkcjonowania tego Funduszu dla Towarzystwa np. z tytułu tzw. wynagrodzenia stałego Towarzystwa, o którym TFI pisze w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. W. w W. sprzedał następnie obligacje serii A i obligacje serii B A.K (będącemu w chwili sprzedaży jedynym udziałowcem Spółki), w taki sposób, że cena za te obligacje, zgodnie z umową sprzedaży, ma być przelana na rachunek bankowy A.K w Banku na M.. Od tego momentu już oficjalnie ww. koszty z tytułu emisji obligacji Spółka ewentualnie ponosi tylko wtedy, gdy jej jedyny wspólnik tak postanowi. Stworzono zatem w ten sposób rozwiązanie, za pomocą którego A. K. osiąga dochody ze spółek komandytowych grupy W., jako spłata odsetek od obligacji. Jeżeli Spółka będzie decydowała się na zaliczenie przekazanych kwot jako wcześniejszy wykup obligacji, wówczas A.K otrzyma transfer zysków ze spółek komandytowych grupy W. w sposób całkowicie nieopodatkowany. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że dokonanie zespołu czynności wywołało w 2017 r. zawyżenie u Strony straty podatkowej, na które wpływ miały odsetki zapłacone przez Stronę od wyemitowanych przez nią obligacji. Szereg okoliczności, w jakich ten schemat transakcyjny został przeprowadzony wskazuje na z góry przygotowany i zrealizowany plan, którego realizacja wywołała skutek sprzeczny z celem i przedmiotem wskazanych przepisów ustawy. Zbieżne zapatrywania w powyższej kwestii przedstawiła także Rada PUO w zapadłej na kanwie niniejszej sprawy uchwale nr [...]: "Analizując przesłankę sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej Rada PUO uznała, że uzyskana przez Podatnika korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), (...). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Szefa KAS, że norma art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. ma zmniejszać ekonomiczny ciężar ponoszenia kosztów zabezpieczających przychód, a w przedmiotowej sprawie "koszt" wytworzony jest sztucznie w grupie powiązanych osobowo podmiotów. Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem opisanego wyżej zespołu czynności jest sprzeczna z przedmiotem i celem także art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że czynności, których przedmiotem są świadczenia tytułem odsetek od obligacji powodują, nieuprawnione w przypadku sztucznego sposobu działania, podwyższenie kosztów uzyskania przychodów. Odsetki od obligacji nie powstałyby, gdyby nie przeprowadzono opisanego wyżej zespołu czynności.". Następnie Szef KAS wskazał, że W. w W. dokonał zbycia głównych aktywów (w postaci udziałów w W.) na rzecz Strony, która aby dokonać zapłaty za nabyte udziały zmuszona była do zaciągnięcia długu (emisji obligacji serii A). Słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że w normalnych warunkach obrotu podmiot działający w sposób rozsądny, kierujący się celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzieliłby finansowania zakupu własnych i istotnych dla swojej działalności aktywów, w szczególności udziałów w spółkach zależnych, jeżeli majątek ten jest kluczowym źródłem generowania jego przychodów. Oceniając Czynność od strony nabywcy udziałów spółki luksemburskiej, tj. Podatnika, nie zdarza się, aby podmiot decydował się na tego rodzaju inwestycję bez identyfikacji ryzyka. Potrzeba weryfikacji ryzyka wynika nie tylko z wielkości transakcji (210 mln zł oraz 9% odsetek od tej kwoty w skali roku), ale przede wszystkim z charakteru niewiarygodnie atrakcyjnej transakcji, w której dotychczasowy właściciel rentownej inwestycji przekazuje w ww. sposób tę inwestycję innemu podmiotowi. Spółka natomiast godząc się na transakcję (pomimo że w wyniku transakcji staje się jedynie komandytariuszem w W., która jest komandytariuszem w spółkach komandytowych grupy W.), ma polegać jedynie na analizach i dokumentacji należących do zbywcy (W. w W.). Wartość transakcji wyklucza tego rodzaju zaufanie do kontrahenta dostrzegane po obu stronach transakcji. W przedmiotowej sprawie wspomniane zaufanie występujące po obu stronach transakcji sprzedaży udziałów i emisji obligacji bez wątpienia jest wynikiem osobowych powiązań pomiędzy podmiotami dokonującymi Czynności. M. i A.K pełnią kluczowe role w każdym z podmiotów dokonujących pomiędzy sobą czynności prowadzących do unikania opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego trafnie organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na występujące po stronie Spółki ryzyko działań komplementariusza W. (mającego realny wpływ na funkcjonowanie spółek komandytowych grupy W.), które mogły doprowadzić do "wstrzymania" dochodowości tych spółek (np. poprzez odsunięcie w czasie realizacji inwestycji powierzonych spółkom), a w konsekwencji doprowadzenia w krótkim okresie (wobec wielkości powstających wymagalnych zobowiązań z tytułu oprocentowania obligacji), do niewypłacalności Spółki. W ocenie organu odwoławczego zastosowany przez Stronę sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno rozpatrując kwestię sztuczności z poziomu Spółki (przy sprzecznym z materiałem dowodowym, ale hipotetycznym założeniu, że Spółka działałaby w otoczeniu podmiotów niepowiązanych), jak też z poziomu W. w W., ale co najważniejsze także z perspektywy rzeczywistych decydentów przeprowadzanych czynności, a tym samym podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. M. i A.K.. Gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie dokonałby szeregu czynności doprowadzających Spółkę do nadmiernego zadłużenia w zamian za inwestycje, na które Spółka - jako komandytariusz W. - wpływu mieć nie mogła, czy też (w kontekście Państwa K.), szeregu kosztownych i zbędnych czynności jedynie dla celu przeniesienia inwestycji do Spółki. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu odwoławczego, działanie Strony wypełniało aż 4 spośród 5 symptomów sztucznego sposobu działania określonych przez ustawodawcę w ramach otwartego katalogu art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w niniejszej sprawie można stwierdzić występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej); 2) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej); 3) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej); 4) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ad 1) Słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że sekwencja zidentyfikowanego w sprawie zespołu czynności wskazuje na nieuzasadnione dzielenie operacji, gdyż cel jakim było przeniesienie inwestycji w postaci udziałów w W. z W. w W.. Spółki mógł zostać osiągnięty poprzez wniesienie przez W. w W. udziałów w W. do Spółki w zamian za udziały tej Spółki, bez przeprowadzenia szeregu operacji takich jak: umowa sprzedaży udziałów W. pomiędzy W. w W. a Spółką; emisja obligacji serii A przez Spółkę; objęcie obligacji serii A przez W. w W.; porozumienie kompensacyjne pomiędzy W. w W. a Spółką, co do potrącenia wartości świadczeń wynikających z ww. umów sprzedaży udziałów i obligacji; przelew kwoty 2 072 600 zł na rachunek bankowy W. w W. tytułem częściowej spłaty odsetek od obligacji serii A; emisja obligacji serii B o wartości 16 mln zł tytułem częściowej spłaty przez Spółkę odsetek od obligacji serii A; sprzedaż przez W. w W. obligacji serii A i obligacji serii B A. K. w taki sposób, że cena za te obligacje zapłacona ma być na rachunek bankowy na Malcie należący do A.K, który w dacie umowy był jedynym udziałowcem Spółki. Ad 2) W zakresie występowania w niniejszej sprawie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, organ odwoławczy podziela wnioski organu pierwszej instancji, że zarówno przed, jak i po dokonaniu zespołu czynności W. w W. nadal otrzymywał zwolnione od opodatkowania środki finansowe wywodzące się z dochodu osiąganego przez spółki komandytowe grupy W.. Fakt, że dochód ten był na poziomie Spółki "przekonwertowywany" na przychody z tytułu odsetek od obligacji potwierdza, że jest to stan zbliżony do tego, który istniał przed dokonaniem Czynności. Pierwotne źródło dochodu uzyskiwanego przez W. w W., tj. spółki komandytowe grupy W., w istocie nie uległo zmianie. Na marginesie uzupełniająco zauważyć należy, że po zbyciu obligacji przez W. w W. w 2018 r. przychody te trafiały bezpośrednio do A.K. jako właściciela obligacji serii A i serii B, posiadającego rezydencję maltańską, na jego rachunek bankowy na M., zgodnie z porozumieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. pomiędzy Spółką a A.K. Ad 3) Organ odwoławczy dostrzegł, że w niniejszej sprawie można również zidentyfikować symptom sztucznego sposobu działania opisany w art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Fundusz nie uzyskał w wyniku sprzedaży udziałów W. żądanych w umowie środków finansowych. Zapłatą za zbyte udziały w spółce luksemburskiej były obligacje wyemitowane przez Stronę celem wygenerowania środków finansowych pozwalających na ich nabycie. Cena sprzedaży udziałów odpowiadała wartości wyemitowanych przez Stronę obligacji serii A (210 mln zł). Strony umowy zniosły zatem wzajemne roszczenia bez konieczności dokonywania rzeczywistych transferów finansowych. Ad 4) Trafnie zauważył organ pierwszej instancji, że wspomniane ryzyko ekonomiczne i gospodarcze występuje po stronie Spółki, która jako komandytariusz W., nie posiadając rzeczywistego wpływu na funkcjonowanie spółek komandytowych grupy W. i jednocześnie będąc zobowiązaną do znaczących świadczeń 9% kwoty 210 mln zł w skali roku, w prosty sposób mogłaby zostać postawiona w stan niewypłacalności. Jeszcze większe ryzyko można zidentyfikować na poziomie W. w W i jest ono związane z możliwością niewywiązania się przez Spółkę z zobowiązań związanych z emisją obligacji. Fakt, iż Spółka była zmuszona zawrzeć kolejne porozumienie co do spłaty odsetek od wyemitowanych obligacji emisją kolejnych obligacji serii B o wartości 16 mln zł świadczy o tym, że wskazane ryzyko było realne. Przy ocenie omawianej przesłanki unikania opodatkowania nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że czynności zmierzające do zmiany własności udziałów w W. były dokonywane w bardzo krótkich odstępach czasowych, w ostatnich dniach grudnia 2016 r., co przy poziomie skomplikowania i potrzebie zaangażowania podmiotów obsługujących poszczególne etapy transakcji również może świadczyć o sztucznym sposobie działania, który był z góry zaplanowany pod kątem uzyskania korzyści podatkowej. Czas przeprowadzenia operacji zbycia udziałów spółki W. jest skorelowany z utratą przez fundusze inwestycyjne zamknięte zwolnienia podmiotowego (przeprowadzenie operacji w okresie między podpisaniem przez Prezydenta RP zmian legislacyjnych w tym zakresie, a dniem wejścia w życie tych przepisów). W zakresie spełnienia przesłanki sztuczności sposobu działania, Rada PUO w pkt 35 uchwały nr [...] stwierdziła: "W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Rada PUO stwierdza, że okoliczności opisanej transakcji uzasadniają przypuszczenie jej dokonania w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, przywołując w szczególności: a) nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej); b) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej); c) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c $ 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej); d) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5).". Dokonując ustalenia czynności odpowiedniej oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że M. i A. K. działając w sposób opisany w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem przede wszystkim rozsądnie, realizując cel przeniesienia dochodów spółek komandytowych grupy W. poprzez przeniesienie udziałów w W. z W. w W. do Spółki, dokonaliby tego poprzez W. w W. w taki sposób, że W. w W. wniósłby udziały w W. do Spółki w zamian za udziały Spółki. W ten sposób osiągnięto by ten sam skutek jak poprzez sprzedaż udziałów W. przez W. w W. i emisję obligacji przez Spółkę, a w dalszej kolejności sprzedaż w 2018 r. obligacji przez W. w W. i likwidację W. w W.. Z takim zastrzeżeniem, że W. w W nie sprzedawałby obligacji A. K., ale udziały w Spółce. A. K byłby, tak samo jak w 2017 r., a następnie w 2018 r., udziałowcem Spółki. W zakresie ustalonej przez organ pierwszej instancji czynności odpowiedniej Rada PUO w uchwale zapadłej na gruncie przedmiotowej sprawy stwierdziła: "Zdaniem Rady PUO, Szef KAS nie uzasadnił przyjęcia transakcji aportowej jako czynności odpowiedniej w sposób niebudzący wątpliwości. Transakcje sprzedaż versus aport udziałów prowadzą do odmiennych konsekwencji na gruncie prawnym, rachunkowym i podatkowym, w szczególności w zakresie właścicielskim, a tym samym struktury kapitałowej, organizacyjnej i zarządczej grupy, ujęcia rachunkowego dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, wreszcie odmiennych skutków podatkowych, nie tylko w zakresie podatków dochodowych. Zwraca się uwagę, że w zbliżonej przedmiotowo sprawie, której stroną był bezpośrednio fundusz inwestycyjny, będącej przedmiotem uchwały Rady nr [...] z dnia [...] marca 2022 r., Szef KAS uznał, że skutki podatkowe należy określić na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby określonego zespołu czynności nie dokonano, tj. dla potrzeb oceny skutków podatkowych fundusz inwestycyjny nadal byłby wspólnikiem luksemburskiej spółki działającej w formie Societe en commandite speciale. Rada wyraziła również stanowisko, że (...) fakt następczej likwidacji podmiotu będącego uczestnikiem zespołu czynności (tu: W., przy czym w przedmiotowej sprawie likwidacja funduszu nie stanowi elementu tego zespołu) nie powinien determinować przyjęcia określonej czynności odpowiedniej.". W tym zakresie należy podkreślić, że czynność odpowiednia określona w niniejszej sprawie, stanowi między innymi konsekwencję faktu, że: - w sprawie zidentyfikowano wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę dla zastosowania art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, - Szef KAS nie kwestionował motywacji Strony (a w konsekwencji także podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej), w zakresie przeniesienia udziałów W. z W. w W. do M. sp. z o.o. (decyzja pierwszoinstancyjna, str. 22, 41, 52). Taki stan faktyczny sprawy wyklucza, po pierwsze, możliwość zastosowania w sprawie art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej, po drugie, przyjęcia czynności odpowiedniej polegającej na pozostawaniu własności udziałów W. w W. w W. (tj. takiej samej, co w sprawach będących przedmiotem oceny Rady PUO w uchwale nr [...]). Jest to element zasadniczo odróżniający niniejszą sprawę w stosunku do tych, które były przedmiotem dotychczasowej oceny Rady PUO. W odniesieniu do pozostałych aspektów czynności odpowiedniej w sprawie, Szef KAS podkreślił, że na jej kształt zasadniczy wpływ mają następujące fakty: - czynność odpowiednia angażuje osoby będące dysponentami kapitału w strukturze (w pełni od nich zależnej), realizujące zidentyfikowaną w sprawie optymalizację podatkową (przesłanki z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane) (np. zaskarżona decyzja, str. 7-8, 33, w tym przypisy na stronach 7-8,18, 22, 26, 40 - 42, 45); - ww. osoby w pełni kontrolowały czynności dokonywane przez poszczególne podmioty w strukturze optymalizacyjnej (za pomocą której osiągnięto korzyść podatkową w sprawie), w tym dobór środków za pomocą których osiągał swoje cele (w tym przeniesienie własności udziałów w W. z W. w W. do M. sp. z o.o.); - czynność odpowiednia odzwierciedlona w zaskarżonej decyzji polegająca na wniesieniu przez W. w W do M. sp. z o.o. udziałów w W. w zamian za udziały w kapitale M. sp. z o.o., wywołuje skutki identyczne (dla sytuacji ekonomiczno-gospodarczej Państwa K.) do tych skutków, które osiągają w związku ze zidentyfikowaną w sprawie Czynnością, bowiem już w roku następującym po roku dokonania Czynności, W. w W. sprzedał obligacje A.K. (będącemu w chwili sprzedaży jedynym udziałowcem M. sp. z o.o.), w taki sposób, że cena za te obligacje, zgodnie z umową sprzedaży, ma być przelana na rachunek bankowy A.K. w Banku na M.. W tych okolicznościach, w warunkach czynności odpowiedniej, W przeniósłby udziały w M. sp. z o.o. na rzecz jedynego udziałowca – A. K.; - udziału Podatnika w Czynności i rekonstruowania czynności odpowiedniej nie można rozpatrywać bez uprzedniego stwierdzenia, że mimo wszystko pełnił on w niej rolę przedmiotową, stanowiąc swego rodzaju wehikuł, za pomocą którego Fundusz zamienił udziały spółki luksemburskiej (i w konsekwencji strumień dochodowy kryjący się za tym udziałem) na dochód odsetkowy ze Spółki, niosący ze sobą dla Funduszu własną korzyść podatkową, a dla Spółki generujący korzyść innego rodzaju; - czynność odpowiednia powodowałaby, że nie występowałyby elementy sztuczności opisane w niniejszej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego takie ujęcie Czynności w decyzji organu pierwszej instancji może nie być intuicyjne - w szczególności w relacji do innych spraw, w których Rada PUO zajmowała stanowisko, a są one również znane Stronie (pełnomocnikowi) - ale odpowiada "danym okolicznościom" sprawy. Trudno bowiem M. sp. z o.o., jeżeli wystąpiła w istocie w całości Czynności w roli podmiotowej - choć generującą u niej odrębną korzyść - w pełni przypisać zdolność realizowania samodzielnego zamiaru gospodarczego, który dokonałaby działając rozsądnie w rozumieniu art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka bowiem, mówiąc w przenośni "nie może się sama podnieść za włosy", czyli ustalić samej sobie warunków na jakich hipotetycznie przyjęłaby majątek w postaci udziałów w W.. Powoduje to również, że organ odwoławczy nie może uznać za istotny argumentu Strony o niemożności dokonania aportu ze względu na parytety udziałów. M. sp. z o.o. nie posiadała w tym zakresie zdolności sprawczej, a "drugim wspólnikiem spółki", o którym mowa w wywodzie Strony przedstawionym w odwołaniu, są w istocie pośrednio K., czyli beneficjenci dochodów FIZ oraz M. sp. z o.o. Przechodząc do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż w warunkach określonych w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, Strona nie miałaby podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji serii A w wysokości 18 072 600,00 zł, bo obligacji tych by nie wyemitowała. Tym samym powyższa wartość zmniejsza odpowiednio wykazane w deklaracji CIT-8 przez Spółkę koszty uzyskania przychodów, wpływając odpowiednio na całość rozliczenia podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, na wskazane rozliczenie wpływ miały również nieprawidłowości stwierdzone przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W. podczas kontroli ewidencji spółek komandytowych, generujących przychody, których beneficjentem była Strona, a polegające na: - błędnym wykazaniu przychodów (zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 83,69 zł) i kosztów (zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 11 232,58 zł) w W. sp. z o.o. sp. k., - błędnym wykazaniu odsetek naliczonych jako zapłacone w W. sp. z o.o. C. sp. k.(zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 224,25 zł). Uwzględniając zatem powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że rozliczenie Podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. powinno przedstawiać się następująco: |wartości w złotych |wg Spółki |wg Szefa KAS | |przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP |24 030 742,85 |24 030 659,16 = | | | |(24 030 742,85- - | | | |83,69) | |przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP |2 520 000,00 |2 520 000,00 | |razem przychody |26 550 742,85 |26 550 659,16 | |koszty uzyskania przychodów |44 691 714,72 |26 607 657,89 = | | | |(44 691 714,72 | | | |18 072 600,00 | | | |11 232,58-224,25) | |Strata (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) |18 140 971,87 |56 998,73 | |dochody wolne |2 520 000,00 |2 520 000,00 | |Strata |20 660 971,87 |2 576 998,73 | Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności: 1) Strona nie uzyskała w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; 2) korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 tys. zł, ponieważ wynosi 18 072 600,00 zł zawyżenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.; 3) korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; 4) zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 210 § 2b w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że wysokość straty podatkowej określonej w związku z zastosowaniem art. 119a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynosi 2 565 625,59 zł. 7. Pismem z 10 kwietnia 2024 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu drugiej instancji, zaskarżając ją w całości i wnosząc o: 1) rozpoznanie skargi na rozprawie, 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r., nr [...]w oparciu o treść przepisu art. 135 P.p.s.a., 3) zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności: 1) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ona zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących uznania, że to realizacja określonego przez Szefa KAS zespołu czynności stanowiła z góry określony schemat działań zaplanowanych przez M. i A. K.; 3) art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu) polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu "w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej" i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzecznością z treścią i celem przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania, tj. przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej (dalej: "przepisy GAAR"), jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania - powodem zastosowania przepisów GAAR jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do której dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej przepisy GAAR nie znajdują zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika; 4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie zespołu czynności; 5) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie rozumienia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 119a § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; 6) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podjęcie przez Stronę czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; 7) art. 119a, art. 119a § 2, § 3 oraz § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej; 8) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ona zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której była ona wadliwa. 8. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 9. Pismem z dnia [...] lipca 2024 r. rozszerzono zarzuty skargi o naruszenie art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 O.p. w związku z art. 48 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa nowelizująca") oraz w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i w związku z art. 120 O.p., polegającym na zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 O.p. do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2019 r., tzn. na ich zastosowaniu do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie tych przepisów do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji tego naruszenia doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 O.p., polegającego na nieuwzględnieniu tego, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, co nastąpiło z końcem roku 2023. W momencie wydania zaskarżonej decyzji nie było zatem podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ale należało - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja z [...] lutego 2024r., Szefa Krajowej Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy, dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii: 1) wydania decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. art. 70 § 6 pkt 6 O.p., 2) uznania, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, 3) określenia wysokości podatku/ wywiedzenie skutków podatkowych z tytułu otrzymania przez fundusz obligacji. Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z tych niespornych okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że Skarżący fundusz należy do grupy podmiotów powiązanych biznesowo z M.i A.K.. Osoby te wykorzystały przygotowany przez firmę prawniczą schemat optymalizacyjny mający na celu wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia M. i A. K. zrealizowany zespół czynności doprowadził do sytuacji, w której W. w W. - w pełni kontrolowany przez Państwa K. - nadal osiągał dochody pochodzące ze spółek komandytowych grupy W., z tym że w strukturze spółek pośredniczących obok W., pojawiła się nowa spółka pośrednia - M. sp. z o.o. (Skarżąca), która dochody te miała przekazywać za pośrednictwem odsetek od obligacji. Poprzez Czynność osiągnięto więc stan, w którym nadal ww. dochody były zwolnione od opodatkowania. Stało się to jednak nie wyłącznie "w rękach FIZ", ale także dzięki przeprowadzeniu Czynności na poziomie Spółki, gdzie przychody wypracowane przez spółki komandytowe grupy W. mogły być pomniejszane o koszty uzyskania przychodów wynikające z odsetek od wyemitowanych obligacji. W istocie to patrząc na Czynność niezależnie od jednej z trzech perspektyw (Państwa K., FIZ lub Spółki) swoiście rozumiany "udział" Podatnika w Czynności i osiągnięcie na jego poziomie efektu kompensaty strumienia przychodowego z ponoszeniem kosztów (wydatków) wynikających z wypłacania odsetek do FIZ, wykreowanych w ramach czynności, było warunkiem sine qua non "efektywności podatkowej" Czynności. Cel osiągnięcia korzyści podatkowej wskazuje także pośpiech i sposób, w jakim doszło do przeniesienia przez M. i A. K. inwestycji (dającej prawo do udziałów w zyskach spółek komandytowych grupy W.) do Spółki, polegający na kosztownych i ryzykownych czynnościach: umowy sprzedaży udziałów W., emisji obligacji, sprzedaży obligacji, porozumienia kompensacyjnego i dalszych konsekwencji niewykonania zobowiązań związanych z emisją obligacji, w miejsce prostszego, w kontekście praw zabezpieczonych w umowie z TFI o prowadzenie W. w W. i Statucie W. w W., dla inwestorów, tj. M. i A. K., wniesienia udziałów W. do Spółki w zamian za udziały w Spółce. W ocenie Sądu ww. spostrzeżenia Szefa KAS dotyczące działania Podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej potwierdziła Rada PUO w pkt 33 uchwały nr [...]: "Rada PUO podzieliła konkluzję Szefa KAS, że w sprawie brak jest innego istotnego ekonomicznego celu, poza osiągnięciem korzyści podatkowej Nie budzi wątpliwości sam zamiar przeniesienia inwestycji z jednego podmiotu (W.), kontrolowanego przez M. i A. K. do innego podmiotu kontrolowanego (Podatnika). Nie jest już typowe dla obrotu gospodarczego funkcjonującego na zasadach wolnej konkurencji, aby przy tej wielkości transakcji Podatnik jako nabywca opierał się przede wszystkim na analizach i dokumentacji należących do zbywcy (W.). Przedstawione przez Skarżącą argumenty, sprowadzające się w istocie do tego, że inwestycja w S. jest inwestycją o znacznym potencjale osiągnięcia zysków, w kontekście podjętych czynności, korelacji czasowej przeprowadzenia tych czynności z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania zamkniętych funduszy inwestycyjnych i całokształtu pozostałych okoliczności, były na tyle ogólne, że należy uznać je za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez Podatnika korzyści podatkowej." Podnieść należy, że w wyniku dokonanego zespołu czynności, w okolicznościach niniejszej sprawy, doszło do sztucznego i instrumentalnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Strona w wyniku dokonanej Czynności zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od wyemitowanych obligacji serii A, zawyżając w ten sposób wysokość poniesionej straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa w świetle obowiązujących przepisów może być uznana za sprzeczną również z przedmiotem i celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. 11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji wskazać należy, że bezsprzecznie decyzja Szefa KAS w postępowaniu odwoławczym została wydana i doręczona w 2024 roku (doręczenie decyzji [...] marca 2024 r.), zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w powołanym już art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. Mając na uwadze termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (w 2018) - termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2023 roku. W odpowiedzi na zarzut przedawnienia podniesiony przez Skarżący fundusz, Szef KAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego funduszu w p.d.o.p. za 2017 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przez Szefa KAS o opinię Rady PUO i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia funduszowi opinii Rady PUO. Zdaniem sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Nadto, jak zasadnie stwierdził Szef KAS – wbrew stanowisku Strony skarżącej - nie ma podstaw prawnych, aby nie stosować wobec funduszu przepisu, na podstawie którego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wskazanych przyczyn. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Powołany wyżej pkt 6 został dodany do art. 70 § 6 z dniem 1 stycznia 2019 roku na podstawie art. 3 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193 z dnia 23 listopada 2018 roku). Zatem – jak podnosi Strona skarżąca - przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p. wszedł w życie po zakończeniu spornego roku podatkowego 2017, ale zarazem u progu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego funduszu za ten okres. Co istotne, nie tylko sam przepis, ale też zdarzenie, które – w oparciu o ten przepis – miało wpływ na bieg terminu przedawnienia miało miejsce w okresie biegu "nominalnego" terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W dniu wystąpienia przez Szefa KAS do Rady PUO, biegł termin przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. W momencie tego zdarzenia obowiązywał już przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p. Podkreślić należy, że w sprawie niniejszej nie doszło do zastosowania wskazanego przepisu do zdarzenia, które miało miejsce przed jego wejściem w życie. Wbrew stanowisku Skarżącego funduszu, we wskazanych wyżej okolicznościach, w sprawie niniejszej nie ma znaczenia okoliczność, że omawiany przepis wszedł w życie po dokonaniu przez Skarżący fundusz rozliczenia podatku dochodowego za 2017 rok i po upływie roku 2018, z upływem którego rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. Stanowisko skarżącego funduszu przedstawione w uzasadnieniu zarzutu przedawnienia, jest wyrazem koncepcji, zgodnie z którą winien ulec swoistemu "zamrożeniu" stan prawny obowiązujący w danym roku podatkowym (w sprawie niniejszej – 2017) dotyczący biegu terminu przedawnienia, a w szczególności – dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu, nie ma jednak podstaw prawnych, aby do biegu terminu przedawnienia nie stosować przepisów, które weszły w życie przed upływem terminu przedawnienia i które – jak w niniejszej sprawie – odnoszą się do zdarzeń zaistniałych "później", tj. po wejściu w życie tych "nowych" przepisów, a zarazem w trakcie biegu terminu przedawnienia. Stanowisko skarżącego funduszu przedstawione w uzupełniającym skargę piśmie z [...] lipca 2024 roku jest całkowicie nieuprawnione i stanowi wyraz koncepcji swego rodzaju "prawa do przedawnienia", której nie da się wywieść z obowiązujących przepisów prawa i która jest krytykowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 7 grudnia 2023 roku w sprawie I FSK 1835/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na wyrok uprawnionego Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12, że w orzeczeniu tym podtrzymano ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą z polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić "konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym". Naczelny Sąd Administracyjny przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym "przedawnienie [także w prawie podatkowym] nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone". W świetle powyższych uwag, nie można również twierdzić, że doszło do naruszenia jakichkolwiek praw konstytucyjnych w sytuacji dokonania przez ustawodawcę "modyfikacji" zasad biegu terminu przedawnienia – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej. Jak trafnie podniósł Szef KAS, można odnieść wrażenie, że Skarżący błędnie pojmuje ratio legis instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego jako prawa do "uwolnienia się" od ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem sądu, w sprawie niniejszej, z dniem 19 lipca 2023 roku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 6 O.p. Bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez co najmniej 5 miesięcy. Uchwała Rady PUO została bowiem podjęta [...] listopada 2023 roku. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 7 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa KAS, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii. Trafnie zauważył Szef KAS, w piśmie z [...] lipca 2024 roku, że ustawa zmieniająca, która wprowadziła przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p., nie zawiera przepisów intertemporalnych, to winny one mieć zastosowanie w sprawie niniejszej. Dlatego jako całkowicie niezasadny należało uznać podniesiony przez Skarżący fundusz zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, podniesiony w piśmie uzupełniającym skargę. Sąd zgadza się z Szefem KAS także co do tego, że nie miał on obowiązku zawiadomienia Skarżącego funduszu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. Obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe tylko w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie jednocześnie należało przesadzić, że zarzut przedawnienia sformułowany przez podatnika w uzupełnieniu skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie sąd podziela w całości i przyjmuje jako własne stanowisko organu oraz tezy wynikające z orzeczenia WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2024 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 701/24. 12. Przechodząc do meritum wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1) Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2) Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3) W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm. "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, że w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, tzw. racjonalny ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. "Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego, czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć" (Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR, ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosował także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć również na względzie to wbrew zarzutom podnoszonym w pismach procesowych Strony, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia równych i proporcjonalnych obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które w świetle dbania o efektywny rozwój i bezpieczeństwo Rzeczypospolitej Polskiej są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. 13. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, że zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, że dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza, finansowa przekładająca się możliwość korzystania z usług kadry profesjonalnych pełnomocników - umożliwiała przeprowadzenie skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Mając na uwadze powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów także TK jak i w piśmiennictwie a także ze względu na dorobek prawa unijnego jak i doświadczenia państw Unii Europejskiej uznać należy, że brak jest wystarczających podstaw aksjologicznych do zakwestionowania przepisów klauzulowych ze względu na naruszenie zasad konstytucyjnych jak i unijnych. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy nowelizującej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021r., III SA/Wa 1247/21). Nie można przy powyższych wywodach zatem nie zauważyć, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego. Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2017 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 roku. Wtedy bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty). 14. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzących (czynność) do uzyskania korzyści podatkowej. Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten wykazał wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie: - zidentyfikował czynność (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.), - zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p.), - wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), - wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a §1 O.p.). - wykazał, że sposób działania był sztuczny (art. 119a §1 w zw. z art. 119c O.p.). Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. O.p. (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Zgodnie z art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5). Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie. Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W sprawie niniejszej, korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia, było wygenerowanie straty podatkowej celem zmniejszenia podstawy opodatkowania. Czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były: 1) zawarcie w dniu [...] grudnia 2016 r. umowy sprzedaży, na podstawie której W. w W sprzedał wszystkie 99,9% udziałów w W., przenosząc wszystkie prawa i obowiązki komandytariusza w W. na Skarżącą, 2) emisja przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2016 r. obligacji serii A, skierowana do W. w W. o wartości 210 min zł; 3) zapłata przez Spółkę przelewem kwoty 2 072 600,00 zł tytułem spłaty części odsetek z tytułu obligacji serii A; 3) emisja przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2017 r. obligacji serii B na rzecz W. w W. o wartości 16 min zł tytułem spłaty części odsetek z tytułu obligacji serii A (wraz z porozumieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. o kompensacie zobowiązań W. w W. i Spółki); 4) zawarcie w dniu [...] kwietnia 2018 r. umowy sprzedaży obligacji na M. pomiędzy Panem A. K. a W. w W. Należy podkreślić, że za czynność, na gruncie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, należy uznawać także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonywanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 O.p.). W praktyce oznacza to, że klauzula może znaleźć odniesienie nie tylko do pojedynczych działań podatnika, ale również do całych ciągów czynności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują, czym mają charakteryzować się poszczególne czynności by móc uznać, iż pozostają one w takim związku, że zachodzi konieczność ich łącznego rozpatrywania na potrzeby stosowania przepisów zapobiegających unikaniu opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, należy uznać więc że art. 119f O.p. pozwala stosować klauzulę do każdego zespołu czynności, w stosunku do których - rozpatrywanych łącznie - spełnione są wszystkie warunki zastosowania klauzuli. Należy zauważyć, że jakichkolwiek wątpliwości w przedmiocie zespołu czynności podlegającego ocenie w niniejszej sprawie, nie miała Rada PUO, która w pkt 22 uchwały z dnia [...] listopada 2023 r., nr [...] stwierdziła: W rozpatrywanej sprawie Podatnik wraz z podmiotami z nim powiązanymi dokonał wielu, opisanych powyżej w pkt 12, powiązanych ze sobą czynności (zakup udziałów w W., emisja obligacji serii A w celu pokrycia ceny zakupu ww. udziałów, a w konsekwencji zapłata odsetek z tytułu ww. obligacji, częściowo przelewem środków finansowych, a częściowo emisją obligacji serii B objętych przez wierzyciela niezapłaconych odsetek od obligacji serii A). O wzajemnym powiazaniu tych czynności świadczy również fakt, że ich podjęcie oraz chronologia doprowadziły do zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji serii A. W ocenie Sądu zestawienie powyższych czynności wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe było zastosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 15. Odnosząc się do zarzutów skargi sformułowanych w pkt 3 skargi Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W ocenie Sądu rację ma organ, że ustalenie korzyści podatkowej nie może odbywać się w abstrakcyjnej przestrzeni, musi być osadzone w konkretnym stanie faktycznym. Potwierdzeniem prawidłowości tej tezy jest również brzmienie art. 119a § 1 O.p., z którego wynika, że ocena czy korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem przepisu, jest dokonywana w danych okolicznościach. Zgodnie z wykładnią ww. przepisu wskazać należy, że to czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Oznacza to, że nie da się ocenić sprzeczności korzyści podatkowej bez osadzenia jej w określonych okolicznościach. Ponadto zgodnie z zasadami logiki, jeżeli czynność prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej - a zatem ją implikuje - to błędem byłaby zmiana kolejności tych twierdzeń. Tym samym, w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzący do osiągnięcia korzyści podatkowej. 16. Zgodnie z art. 119e O.p., korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten stanowi ustawową definicję korzyści podatkowej dla potrzeb stosowania klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Korzyść podatkowa może być rozumiana jako niezastosowanie danego przepisu prawa podatkowego jak i zastosowanie przepisu przewidującego korzystne opodatkowanie, w tym zwolnienie lub wyłączenie podatkowe, a więc efektywny brak opodatkowania. Istotą unikania opodatkowania jest bowiem takie ukształtowanie działań podatnika, aby skutki podatkowe powstały na skutek zastosowania przepisu innego niż ten, który w danych okolicznościach powinien być zastosowany. Innymi słowy, korzyść podatkowa powstaje na skutek działania podatnika, którego efektem może być zarówno zastosowanie przepisu przewidującego korzystne opodatkowanie, jak i niezastosowanie przepisów nakładających na podatnika wyższe ciężary podatkowe. W wyniku dokonanego zespołu czynności Strona uwzględniła koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w postaci zapłaconych na rzecz Funduszu odsetek od obligacji serii A - częściowo przelewem kwoty 2 072 600,00 zł oraz częściowo emisją obligacji serii B o wartości 16 000 000,00 zł. W konsekwencji, mając na uwadze, że w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2017 r. Strona wykazała stratę podatkową, zgodnie z prawem wskazano, że w przedmiotowej sprawie korzyścią podatkową Strony w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.- na skutek dokonanej Czynności - było zawyżenie straty podatkowej o kwotę 18 072 600,00 zł. Jednocześnie należy zauważyć, że do końca 2016 r. W. w W., tj. podmiot sprzedający udziały w W. na rzecz Skarżącej był, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu z podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Sytuacja podatkowa funduszy inwestycyjnych uległa zmianie ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. na skutek nowelizacji u.p.d.o.p. Zwolnienie podmiotowe zostało ograniczone wyłącznie do funduszy inwestycyjnych otwartych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Jednocześnie, do ustawy został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem m.in. dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, gdyby nie doszło do zbycia udziałów w W., począwszy od 1 stycznia 2017 r., byłby zobowiązany do rozpoznania dochodów z udziału w tej spółce jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie - jak słusznie zauważyły organy podatkowe na skutek dokonanej Czynności Fundusz nadal (w 2017 r.) uzyskiwał wyłącznie dochody zwolnione, pomimo, że źródłem tych dochodów były w dalszym ciągu dochody pochodzące ze spółek komandytowych grupy W.. Kontynuując, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Skoro przychody (dochody) Strony pochodziły od luksemburskiej spółki niemającej osobowości prawnej, a nie od osoby prawnej, nie znajdują zastosowania art. 21 i art. 22 ww. ustawy. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), (...). Z okoliczności sprawy i treści ww. przepisów ustawy wynika, że gdyby w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia inwestycji w postaci udziałów w W. w W. do Spółki poprzez sprzedaż tych udziałów w zamian za wyemitowane obligacje serii A, lecz zrealizowano czynność odpowiednią - to po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego Strona zobligowana byłaby do złożenia zeznania podatkowego i wykazania straty podatkowej w wysokości 2 576 998,73 zł (szczegółowe wyliczenie wysokości straty podatkowej zostało przedstawione w części F ostatecznej decyzji Szefa KAS ). Momentem osiągnięcia tej korzyści był natomiast koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 r. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a Strona byłaby zobowiązana do wykazania odpowiedniej wysokości straty podatkowej (podatkowy stan faktyczny został zamknięty). Na podkreślenie zasługuje to, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie możliwej do zidentyfikowania w niniejszej sprawie korzyści podatkowej zajęła również Rada PUO, stwierdzając w pkt 25 uchwały nr [...]: Odnosząc się do przesłanki korzyści podatkowej zauważyć należy, że zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową jest m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Korzyść podatkowa w analizowanej sprawie związana jest z zaliczeniem przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji serii A, co skutkowało zwiększeniem straty podatkowej za rok 2017 o kwotę 18.072.600,00 zł. 18. Skarżąca zarzuciła nadto w skardze naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 119a § 1 i art. 119e O.p.- przez brak właściwego uzasadnienia oraz jednoznacznego wyjaśnienia, na czym polegała korzyść podatkowa, której w okolicznościach przedmiotowej sprawy należało przeciwdziałać przy wykorzystaniu przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania, tj. przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy zawyżenie straty podatkowej w Spółce stanowi korzyść podatkową z tego powodu, że w związku z nabyciem akcji W. Spółka wyemitowała obligacje, których koszt stanowił koszt uzyskania przychodów, czy też z tego powodu, że nabycie udziałów w W. i emisja obligacji pozwoliła na nieopodatkowywanie dochodów przez W. w W. Jak wskazała Skarżąca: "Szefowi KAS zdaje się umykać, że również w przypadku zastosowania przepisów GAAR chodzi o konkretną korzyść podatkową, tj. korzyść, którą w danych okolicznościach osiąga dany podmiot (i tylko ten podmiot, a więc żaden inny) i która w tych okolicznościach ma określony przejaw, wyraz (i ten przejaw stanowi jedyną postać korzyści podatkowej, a więc korzyść ta nie może mieć żadnej innej postaci). Przepisy GAAR nie dają Szefowi KAS uprawnienia do "żonglowania" korzyścią podatkową i doszukiwania się jej w przypadku, który z jakiegokolwiek powodu miałby być dla tego organu najwygodniejszy". W ocenie Sądu trafnie dostrzega Strona, że korzyść podatkowa została osiągnięta nie tylko na poziomie Spółki, ale także dostrzegana jest z perspektywy FIZ (korzyść ta polegałaby na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.). Poprawność tego spostrzeżenia nie kłóci się jednak z prawidłową konstatacją organu odwoławczego, że o ile korzyść "klauzulowa" w ramach zobowiązania jednego podatnika nie może być co do zasady wieloaspektowa (tj. przykładowo, nie może dotyczyć równocześnie niepowstania zobowiązania oraz powstania straty), to w ramach jednego zespołu czynności możliwe jest osiągnięcie przez kilka podmiotów odrębnych korzyści. Wynika to z oczywistego faktu, że generalnie czynności wywołujące skutki podatkowe mają u różnych stron charakter przeciwstawny: wyzbycie się majątku FIZ kreuje u niego co do zasady kategorię przychodową (dochodową), nabycie tego majątku finansowaniem dłużnym - jak w rozpatrywanej sprawie - stanowi u nabywcy kategorię kosztową (wydatkową), która z kolei może znowu w innym podmiocie stanowić kategorię przychodową (np. taki charakter ma zapłata odsetek). O ile więc Strona stawia tezę, że korzyść podatkowa jest unikalna podmiotowo, tzn. może wystąpić wyłącznie u jednego podatnika w jednym "schemacie" to nie jest to prawda. Zdaniem Sądu Szef KAS prawidłowo zauważa, że przede wszystkim pojęcie "schematu unikania opodatkowania" nie jest pojęciem normatywnym, choć jest używane w charakterze publicystycznym, z reguły jako ogólna parafraza opisu tego, co na gruncie art. 119a O.p. ustawodawca określił właśnie jako czynność. Konsekwentnie przepisy o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania nie stoją w żadnym momencie na przeszkodzie, aby organ podatkowy wybrał sposób, w jaki temu unikaniu przeciwdziała - pod warunkiem, że oczywiście spełnione są przesłanki klauzulowe. Powracając na grunt rozpatrywanej sprawy, można argumentować - co Skarżąca pomija - że wszystkie podmioty objęte czynnością należą do Państwa M. i A. K., którym sensu largo również można przypisać status podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 O.p. dla których ostatecznie korzyść podatkowa Spółki stanowi korzyść w znaczeniu ekonomicznym, tj. jako przysporzenie wartości. 19. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania podatkowego wskazać należy, że wbrew stanowisku Strony, Szef KAS nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że zmiana otoczenia prawnego zaburzyła wizję prowadzonej działalności inwestycyjnej, która miała być wolna od obciążeń fiskalnych. W przeprowadzonym postępowaniu poddano analizie obszerny materiał dowodowy, na który składały się dowody zebrane zarówno przez organ kontroli celno-skarbowej, jak i przez Szefa KAS. W ocenie Sąd rację miały organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W badanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 O.p. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Organ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać, że Skarżąca nie przedstawia w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem fiskusa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej. W swej istocie zarzuty naruszenia prawa procesowego w znacznej mierze stanowią one powielenie podniesionych przez Skarżący fundusz zarzutów naruszenia prawa materialnego i stanowią wyraz odmiennego stanowiska Skarżącego co do oceny okoliczności niniejszej sprawy. Konkludując postępowanie w rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu, zostało przeprowadzone przez Szefa KAS w sposób prawidłowy, a niesporne w sprawie okoliczności faktyczne sprawy zostały ocenione prawidłowo w kontekście przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 20. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.