III SA/Wa 107/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B.R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] października 2013r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej B. R. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] października 2012r. o odmowie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął egzekucję do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 14 kwietnia 2010r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącej w dniu 16 kwietnia 2010r. wraz z odpisem zawiadomienia z 14 kwietnia 2010r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Postanowieniem z [...] maja 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącej w związku z rozłożeniem na raty dochodzonej zaległości. W związku z niedotrzymaniem terminu płatności kolejnych rat organ egzekucyjny 21 lutego 2011r. wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Następnie organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z 10 marca 2011r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zawiadomienie to zostało doręczone do organu rentowego w dniu 15 marca 2011r., a Skarżącej w dniu 22 marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w . 31 października 2011r., działając jako wierzyciel, wystąpił do Sądu Rejonowego w L. o dokonanie w księdze wieczystej wpisu hipoteki przymusowej w celu zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Sąd Rejonowy w L. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu 9 listopada 2011r. Skarżąca wnioskiem z 22 sierpnia 2012r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o wstrzymanie egzekucji do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję dotyczącą odmowy umorzenia egzekwowanej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała na swoją trudną sytuację materialną, która uniemożliwia spłatę ciążących na niej zaległości. Wyjaśniła, że w związku z wypadkiem, któremu uległa, zmuszona była zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Podniosła, że mieszkanie, które posiada i w którym zamieszkuje – jest zajęte w księgach wieczystych przez urząd skarbowy. W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego z 23 sierpnia 2012r. Skarżąca w piśmie z dnia 17 września 2012r. sprecyzowała, że pismo z 22 sierpnia 2012r. stanowi wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 23 § 6 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a"), dotyczący zajęcia i egzekucji w księgach wieczystych jej mieszkania, do momentu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 2009r. Postanowieniem z [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 14 kwietnia 2010r. W motywach Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że działając w trybie nadzoru, nie znalazł podstaw do wstrzymania przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 23 § 6 u.p.e.a. organy sprawujące nadzór nad egzekucją administracyjną mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Podkreślił, że celem unormowania przewidzianego w powołanym przepisie jest możliwość uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego zaistniałych indywidualnych okoliczności, uzasadniających czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji, stanowiące odstępstwo od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, co uzasadnione jest chociażby z uwagi na koszty postępowania egzekucyjnego. Ponieważ przepisy prawa nie definiują katalogu "szczególnie uzasadnionych przypadków", przyjmuje się, że organ nadzoru może wstrzymać czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne w okolicznościach, na jakie strona nie miała wpływu i które są niezależne od sposobu jej postępowania (np. klęska żywiołowa, wypadek losowy). Okoliczności uzasadniające wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 23 § 6 u.p.e.a. muszą mieć charakter wyjątkowy w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. "Szczególny" w rozumieniu potocznym oznacza bowiem "odznaczający się czymś osobliwym, zwracający czymś uwagę; niezwykły, wyjątkowy, specjalny, nieprzeciętny" (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003; t. IV, s. 638). Uprawnione jest zatem odwoływanie się do sytuacji, spowodowanych działaniem czynników, na które zobowiązany nie miał wpływu, niezależnych od sposobu jego postępowania, a wynikających ze zdarzeń losowych. Wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego zależy od uznania organu nadzoru, który po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego dokonuje oceny, czy zaistniały przesłanki wstrzymania tych czynności lub postępowania. Oznacza to, że organowi nadzoru przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia. Istota uznania administracyjnego wyraża się bowiem w tym, że organ może, ale nie musi, wstrzymać czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających to wstrzymanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zachodzą "szczególnie uzasadnione przypadki", o których mowa w art. 23 § 6 u.p.e.a. Podniesiony przez Skarżącą fakt zaskarżenia decyzji o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zaległości egzekwowanych przez organ egzekucyjny nie może zostać uznany za okoliczność przemawiającą za wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego. Jedynie podjęta pozytywna dla podatnika decyzja przez organ podatkowy skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest sposobem egzekucji. Wpisanie hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika nie oznacza, że organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji z tejże nieruchomości. To zdarzenie następuje bowiem dopiero przez zajęcie nieruchomości na podstawie art. 110c u.p.e.a. Przy czym wszczęcie egzekucji z nieruchomości nastąpić może po spełnieniu przesłanek określonych w art. 110 u.p.e.a. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zabezpieczył swoją wierzytelność przysługującą od Skarżącej przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do Skarżącej, jednakże nie dokonał zajęcia tejże nieruchomości, a zatem nie przystąpił do egzekucji z tego składnika majątkowego. Jednocześnie organ nadzoru zauważył, że fakt uciążliwości dla zobowiązanej samej egzekucji – w związku z przymusowym dochodzeniem należności pieniężnej – jest bezsporny, jednak pamiętać należy, iż sytuacja taka powstała wskutek zaniechania dobrowolnego uregulowania przez Skarżącą należności. Organ egzekucyjny wykonując zaś obowiązki nałożone ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może w sposób dowolny odstępować od dochodzenia wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Celem prowadzenia każdego postępowania egzekucyjnego jest bowiem podejmowanie czynności prowadzących do skutecznego wyegzekwowania wszystkich należności. Ponadto wstrzymanie postępowania egzekucyjnego powoduje przesunięcie w czasie zapłaty egzekwowanej należności, jednak nie wstrzymuje naliczania odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. W efekcie wzrasta kwota zaległości ciążącej na zobowiązanym, co niewątpliwie pogarsza jego sytuację finansową. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca powołała się na art. 23 § 6 u.p.e.a i stwierdziła, że w jej przypadku wystąpiły "szczególnie uzasadnione przypadki", gdyż 6 marca 2009r. uległa ona wypadkowi komunikacyjnemu, po którym zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Kolejna okoliczność przywołana przez Skarżącą przemawiająca jej zdaniem, za wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego to zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji o odmowie umorzenia przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Minister Finansów powołując się na przepis art. 23 § 6 u.p.e.a. stwierdził, że ustalony na podstawie materiału dowodowego stan faktyczny sprawy został uznany przez organ nadzoru za niewystarczający do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Minister Finansów stwierdził, że w doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, iż instytucja wstrzymania postępowania egzekucyjnego ma zastosowanie wówczas gdy organ nadzoru rozpoznający sprawę stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy i będzie mógł zastosować instytucję uznania. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytemu pojęciu, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ stwierdzi, że w sprawie brak "szczególnie uzasadnionego przypadku", przepis ten nie będzie miał zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ zaistnienia tego rodzaju przesłanki powoduje konieczność rozważenia, czy należy wstrzymać czynności egzekucyjne. Zdaniem Ministra Finansów organ nadzoru był zatem władny do wydania postanowienia z [...] października 2012r. w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, bowiem wskazane przez Skarżącą przesłanki, w świetle całokształtu okoliczności występujących w sprawie nie stanowią w rozumieniu treści art. 23 § 6 u.p.e.a. "szczególnie uzasadnionego przypadku" do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Wobec fakultatywnej formy regulacji zawartej w art. 23 § 6 u.p.e.a. nieuznanie ww. okoliczności za przesłankę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego, było prawnie uzasadnione. Minister Finansów wyjaśnił, że przez uznanie administracyjne rozumie się takie uregulowanie kompetencji organu administracji, iż organ ten może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym i każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne. Uznanie administracyjne oznacza wobec tego przewidziane obowiązującymi przepisami uprawnienie organu administracji wydającego decyzję do wyboru rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne zachodzi wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy. Natomiast uznanie interesu strony za słuszny powinno wynikać z obiektywnej oceny sytuacji, a nie z własnego przekonania strony opartego na poczuciu krzywdy i nierówności (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., I SA/Ka 1744/96, niepubl.). Ponadto Minister Finansów podniósł, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem szczególnym, do wszczęcia którego dochodzi wówczas gdy zobowiązany dobrowolnie nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania. W związku z tym do zobowiązanego, który nie wykonuje dobrowolnie ustawowego obowiązku w zakresie płacenia podatków, stosowane są środki przymusu określone ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencje bowiem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi sam przedsiębiorca. Przy tym wykonywanie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem określonego ryzyka finansowego. Kłopoty zatem z regulacją zobowiązań, bez względu na przyczynę uniemożliwiającą wykonanie obowiązku, nie dają podstawy do zaniechania dochodzenia zobowiązania i nie mogą obciążać budżetu państwa. Przesłanka ta nie wpisuje się w formułę nadzwyczajności zdarzeń, mających wpływ na decyzję organu nadzoru w tym postępowaniu. Minister Finansów zwrócił uwagę, że Skarżąca motywując wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego odwołuje się do faktu zaskarżenia decyzji o odmowie umorzenia przedmiotowej zaległości do sądu administracyjnego. Tymczasem wszczęcie postępowania sądowego nie wpływa na bieg postępowania egzekucyjnego. Jedynie pozytywne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego pozwoli na zastosowanie art. 59 u.p.e.a., na mocy którego w sytuacji umorzenia obowiązku, postępowanie egzekucyjne będzie podlegać umorzeniu. Minister Finansów dodał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 92/12 skarga Skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009r. została oddalona. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła, że Minister Finansów nie uwzględnił, iż rozważając przesłanki udzielenia ulgi podatkowej organ podatkowy pominął istotną okoliczność, a mianowicie, że niemożność zapłacenia podatku spowodowana została przyczynami obiektywnymi i nagłymi. Skarżąca uległa wypadkowi samochodowemu, który doprowadził do znacznego uszczerbku na zdrowiu. Wskazała, że posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z dnia 3 kwietnia 2013r. ważne do 2018r. Organ tymczasem przyczyn powstania zaległości podatkowych upatruje po prostu w niezapłaceniu przez podatnika podatku wynikającego z deklaracji VAT. Organ nie dostrzega zaś, że niezapłacenie podatku jest skutkiem właśnie tego, że podatnik uległ wypadkowi. Zdaniem Skarżącej powyższe ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych – dla przyjęcia istnienia ważnego interesu podatnika znaczenie ma fakt, że powstanie zaległości spowodowane zostało przyczyną niezależną od podatnika. Ponadto już samo wystąpienie ważnego interesu podatnika uprawnia organ do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała także, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej nie mogą skutkować udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej z powyższym poglądem można by się zgodzić o tyle, o ile niepowodzenia w działalności gospodarczej wynikają z nieudolności przedsiębiorcy, czy też pewnych granic ryzyka działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej, nie sposób jednak uznać, że również w przypadku ulegnięcia wypadkowi, całkowicie niezależnie od przedsiębiorcy, musi on ponosić cały ciężar załamania działalności gospodarczej. Należy odróżnić przedsiębiorcę będącego osobą prawną zatrudniającego wiele osób, od osoby fizycznej prowadzącej całkowicie samodzielnie działalność gospodarczą. W tym drugim bowiem przypadku, urazy doznane przez przedsiębiorcę powodują załamanie działania całej firmy. Właśnie w takim przypadku uzasadniony interes podatnika powoduje, że nie powinien on ponosić ciężarów zaległości podatkowych, które powstały całkowicie bez jego winy. Zdaniem Skarżącej, sąd winien więc ocenić czy organy podatkowe prawidłowo odniosły się do powodów popadnięcia podatnika w zaległość podatkową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te wyznacza strona skarżąca wskazując zaskarżony akt administracyjny. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a zatem tylko to postanowienie i postępowanie poprzedzające jego wydanie, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie. Oznacza to, że w ramach tej sprawy Sąd nie mógł badać prawidłowości działań innych organów w innych postępowaniach, w tym organu podatkowego w sprawie z wniosku Skarżącej o umorzenie egzekwowanej zaległości podatkowej. Przeprowadzona natomiast przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego doprowadziła Sąd do przekonania, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonych aktów administracyjnych. Podnieść na wstępie należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepis art. 23 § 6 u.p.e.a. W myśl art. 1a pkt 16 u.p.e.a., przez wstrzymanie postępowania egzekucyjnego rozumie się wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Wstrzymanie czynności egzekucyjnych oznacza z kolei wstrzymanie wykonania wszystkich lub części zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powodują uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 1a pkt 15 u.p.e.a.). Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych mają charakter tymczasowy – trwają nie dłużej niż do ustania przyczyny wstrzymania. Podkreślenia wymaga, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych nie wyklucza dokonywania nowych czynności egzekucyjnych. Natomiast skutkiem wstrzymania postępowania egzekucyjnego jest zarówno niedopuszczalność dokonywania nowych czynności w ramach wykonywania już zastosowanego środka egzekucyjnego, jak i niedopuszczalność stosowania nowych środków egzekucyjnych. Wskazać należy, że w myśl art. 23 § 1 u.p.e.a. nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W ramach tych kompetencji organ nadzoru jest: 1) organem odwoławczym od postanowień organu egzekucyjnego, 2) organem sprawującym kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 u.p.e.a.). W tym ostatnim przypadku oznacza to przeprowadzanie z urzędu czynności kontrolnych w nadzorowanym organie egzekucyjnym oraz możliwość ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych organ w wyjątkowych sytuacjach może wstrzymać czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne w oparciu o przesłanki, o którym mowa w art. 23 § 6 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem organy sprawujące nadzór nad egzekucją administracyjną, tj. organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji, mogą w szczególnie uzasadnionych przypadkach wstrzymać, na czas określony, czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Uprawnienie przysługujące organowi nadzoru do wstrzymania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez nadzorowany organ egzekucyjny mogą być wykorzystane wyłącznie w ramach tego nadzoru, tj. kontroli prawidłowości działania organu egzekucyjnego, w wypadkach szczególnie uzasadnionych. Tryb przewidziany w art. 23 § 6 i § 7 u.p.e.a. nie przysługuje zobowiązanemu. Zobowiązanemu kwestionującemu działania organu egzekucyjnego przysługują środki określone w u.p.e.a., tj. m.in. skarga na czynności egzekucyjne lub skarga na przewlekłość postępowania (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1419/99 z istoty tego przepisu wynika, że wstrzymanie egzekucji zależy od uznania organu nadzoru i ogranicza się do szczególnie uzasadnionych wypadków. Pamiętać przy tym należy, że u.p.e.a. nie zna instytucji "wstrzymania" tego postępowania na wniosek dłużnika (zobowiązanego). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999r., sygn. akt III SA 7798/98, stwierdził, że uprawnienia "wstrzymania czynności egzekucyjnych" wynikające z art. 23 u.p.e.a. przysługują organowi sprawującemu nadzór nad organem egzekucyjnym. Mogą być one wykorzystywane wyłącznie w ramach tego nadzoru – kontroli prawidłowości działania organu egzekucyjnego – w wypadkach szczególnie uzasadnionych. W wyroku z 19 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2172/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) przysługujące organowi nadzoru uprawnienia do wstrzymania czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego mogą być wykorzystane wyłącznie w ramach tego nadzoru, to jest kontroli prawidłowości działania organu egzekucyjnego. Podkreślić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zna instytucji wstrzymania tego postępowania na wniosek dłużnika. Cytowany przepis nie daje więc dłużnikowi poddanemu egzekucji żadnych bezpośrednich uprawnień do występowania na jego podstawie o wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego. Wniosek dłużnika mógłby co najwyżej zainicjować przeprowadzenie czynności kontrolnych w nadzorowanym organie, które mogłyby ewentualnie skutkować, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymaniem w ramach nadzoru czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego." (por. też wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2010r., II FSK 472/10, LEX 596470; z 8 kwietnia 2009r. II FSK 1925/07, LEX 532583; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 23 § 6 u.p.e.a. nie daje zatem żadnych bezpośrednich uprawnień dłużnikowi poddanemu egzekucji. W konsekwencji wniosek zobowiązanego do organu nadzoru o wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego może jedynie stanowić impuls do podjęcia przez ten organ czynności nadzorczych z urzędu. Celem tego przepisu jest możliwość uwzględnienia, w toku postępowania egzekucyjnego, zaistniałych indywidualnych okoliczności, uzasadniających czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji, stanowiące odstępstwo od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, co uzasadnione jest chociażby z uwagi na koszty postępowania egzekucyjnego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego powoduje jedynie przesunięcie w czasie realizacji zobowiązania podatkowego, prowadząc do powiększenia należnych dodatkowo odsetek. Rację mają też organy orzekające podnosząc, że ustawodawca w żaden sposób nie określił, jakiego rodzaju przypadki uznał za "szczególnie uzasadnione" w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a., ocenę w tym względzie pozostawiając organom orzekającym w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, w związku z tym, że zwrot "szczególnie uzasadnione przypadki" jest zwrotem niedookreślonym, dokonując jego interpretacji na gruncie konkretnej sprawy należy mieć na uwadze zarówno cel egzekucji administracyjnej, jak i fakt, że instytucja wstrzymania na czas określony czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego jest środkiem wykonywania nadzoru nad egzekucją administracyjną. Należy mieć zatem na względzie, że doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków jest istotne zarówno z powodu efektywnego doprowadzenia do przestrzegania prawa w konkretnej sytuacji, jak i ze względu na wdrażanie obywateli do wykonywania ciążących na nich obowiązków. W związku z tym okoliczności uzasadniające wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie przepisu art. 23 § 6 u.p.e.a. muszą mieć charakter wyjątkowy w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. Sąd podziela w tym zakresie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2118/05. Jak stwierdzono w tym wyroku, "szczególny" w rozumieniu potocznym oznacza "odznaczający się czymś osobliwym, zwracający czymś uwagę; niezwykły, wyjątkowy, specjalny, nieprzeciętny" (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003; t. IV, s. 638). "Wyjątkowość" ("szczególność") jest więc istotną cechą zdarzeń (okoliczności) uzasadniających wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Za "szczególnie uzasadnione przypadki", należy zatem uznać jedynie sytuacje spowodowane czynnikami zewnętrznymi, na których powstanie zobowiązany nie miał wpływu, niezależnie od sposobu ich powstania, mające charakter losowy i zaistniałe w toku postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te winny mieć charakter wyjątkowy w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. Przede wszystkim za takie przypadki należałoby uznać zaistniałe w toku postępowania egzekucyjnego wypadki losowe, a także stwierdzone przez organ nadzoru nieprawidłowości podjętych czynności egzekucyjnych lub naruszenia prawa w toku postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że instytucji wstrzymania na czas określony czynności egzekucyjnych lub postępowania egzekucyjnego nie można traktować jako środka przysługującego zobowiązanemu do przerwania egzekucji w trudnych dla niego sytuacjach życiowych (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1304/13, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl; z 18 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 86/10, Lex nr 953093). Nadto, wskazać trzeba, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 23 § 6 u.p.e.a. opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, iż organ może ale nie musi, wstrzymać czynności egzekucyjne. Dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do pojęcia w nim użytego, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie tej normy, będzie mógł zastosować uznanie. To zaś oznacza, że organ – po uprzednim ustaleniu, iż zachodzą ku temu powody – może ale nie musi wstrzymać czynności egzekucyjne (postępowanie egzekucyjne), a sąd kontrolując takie orzeczenie nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych (postępowania egzekucyjnego). Organ nadzorujący egzekucję ma więc prawo wyboru treści rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy uzna, że wystąpił w sprawie "szczególnie uzasadniony przypadek", w przeciwnym razie nie będzie dysponował takim wyborem, a jego rozstrzygnięcie będzie miało charakter związany. Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ stwierdzi, że w sprawie brak "szczególnie uzasadnionego przypadku", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ zaistnienia powyższej przesłanki powoduje konieczność rozważenia, czy należy wstrzymać czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że wskazane przez Skarżącą okoliczności nie miały charakteru "szczególnie uzasadnionego przypadku". Rozstrzygnięcie inne niż odmowa wstrzymania postępowania egzekucyjnego nie mogło więc być podjęte. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy sprawujące nadzór nad organem egzekucyjnym zasadnie uznały, że okoliczność, iż toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie w przedmiocie odmowy umorzenia egzekwowanej zaległości, nie stanowi szczególnie uzasadnionego przypadku dającego podstawę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Samo złożenie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej i toczące się z tego wniosku postępowanie przed organem podatkowym, nie stanowi przeszkody do prowadzenia egzekucji. Nie ma bowiem przepisu, który z tym faktem łączyłby obowiązek wstrzymania egzekucji. Odmowne rozpatrzenie wniosku Skarżącej o przyznanie ulgi podatkowej również nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji. Dopiero przyznanie ulgi podatkowej może mieć wpływ na postępowanie egzekucyjne. W przypadku np. rozłożenia spłaty zaległości na raty – postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu, natomiast w przypadku umorzenia egzekwowanej zaległości – umorzeniu podlega także postępowanie egzekucyjne. Okolicznością uzasadniającą wstrzymanie postępowania egzekucyjnego nie jest także trudna sytuacja finansowa czy zdrowotna Skarżącej. Sytuacja finansowa oraz wpływające na nią okoliczności (np. wynikająca z choroby niemożność podjęcia pracy zarobkowej) mogą mieć znaczenie przy ocenie przesłanek udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych, np. umorzenia zaległości, rozłożenia spłaty zaległości na raty. Natomiast, jak już Sąd wskazał, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego sprowadza się do zaprzestania egzekucji na określony okres. Nie zwalnia natomiast zobowiązanego z obowiązku zapłaty egzekwowanych należności i nie powoduje zmniejszenia ich kwoty. Na gruncie postępowania egzekucyjnego ochronę zobowiązanego znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej zapewnia między innymi określenie przez ustawodawcę przedmiotów i praw, które egzekucji nie podlegają (art. 8 i n. u.p.e.a.). Zauważyć również trzeba, że z treści pism kierowanych do organów sprawujących nadzór nad organem egzekucyjnym wynika, iż w istocie Skarżąca mylnie traktuje wpisanie hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w L. na równi z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (mieszkania). Podkreślenia wymaga, że wpis hipoteki przymusowej następuje na wniosek organu podatkowego. A hipoteka przymusowa jest sposobem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela (art. 34 i art. 35 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny nie stosował natomiast środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości (art. 110c u.p.e.a.), a więc nie dokonywał też czynności egzekucyjnych mających na celu zastosowanie tego środka egzekucyjnego, a tym samym niemożliwym było też wstrzymanie w tym zakresie czynności egzekucyjnych. Raz jeszcze podkreślić należy, że organ egzekucyjny nie występował na podstawie art. 110c § 3 u.p.e.a. do sądu z wnioskiem o dokonanie w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji. Zauważyć też należy, że dłużnikowi przeciwko, któremu prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, który kwestionuje działania organu egzekucyjnego przysługują środki określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są to: skarga na czynności egzekucyjne lub skarga na przewlekłość postępowania. Natomiast z całą pewnością nie służy temu tryb przewidziany w art. 23 § 6 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1925/07). Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego nie stanowi również kolejnej możliwości rozpoznania wniosku w sprawie o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Okoliczności związane z powodami powstania egzekwowanej zaległości podatkowej, w tym fakt ulegnięcia wypadkowi komunikacyjnemu w marcu 2009r. (a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego), tak jak i sytuacja finansowa, zdrowotna i rodzinna Skarżącej nie stanowią okoliczności, które organ sprawujący nadzór nad organem egzekucyjnym, powinien uznać za podstawę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Jak już wskazano powyżej, okoliczności te mogą być podnoszone w postępowaniu z wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, który to wniosek podlega rozpoznaniu przez organ podatkowy będący wierzycielem. To w postępowaniu z wniosku o udzielenie ulgi podatkowej organ podatkowy bada istnienie ważnego interesu podatnika oraz powody popadnięcia podatnika w zaległość podatkową. Sądowi z urzędu znanym jest, że wskazane okoliczności i fakty, w tym ulegnięcie wypadkowi komunikacyjnemu w marcu 2009r., a więc jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowej, a tym samym przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego były przedmiotem oceny organów podatkowych w sprawie z wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012r., I SA/Gd 92/12). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie do organu podatkowego ponownego wniosku o przyznanie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej (np. gdy warunki finansowe lub zdrowotne uległy znacznemu pogorszeniu). Zdaniem Sądu, organy nadzoru prawidłowo dokonały analizy podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, a postępowanie swoje przeprowadziły zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, a także wyczerpująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz przepisy prawa stanowiące jego podstawę prawną. Odniósł się również do argumentów podnoszonych przez Skarżącą, w tym także do kwestii przyczyn powstania zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. Minister Finansów wskazał m.in., że wykonywanie działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem określonego ryzyka finansowego. Kłopoty zatem z regulacją zobowiązań, bez względu na przyczynę uniemożliwiającą wykonanie obowiązku, nie dają podstawy do zaniechania dochodzenia zobowiązania i nie mogą obciążać budżetu państwa. Przesłanka ta nie wpisuje się w formułę nadzwyczajności zdarzeń, mających wpływ na decyzję organu nadzoru w tym postępowaniu. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Ministra Finansów. Reasumując, Sąd w całości podzielił ocenę organów orzekających, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą, a mające przemawiać za wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego, nie uzasadniały zastosowania tej instytucji. Dodać należy, że choć organy te nie były związane wnioskiem Skarżącej o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego (albowiem – jak już to zostało podniesione – przepisy nie przyznają zobowiązanemu żadnych bezpośrednich uprawnień do występowania z takim żądaniem), to jednak wzięły pod uwagę i rozważyły sprawę z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej. Kierowały się przy tym prawidłową wykładnią zastosowanego w art. 23 § 6 u.p.e.a. nieostrego sformułowania, jakim jest wyrażenie: "w szczególnie uzasadnionych przypadkach". W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.