III SA/Wa 1072/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P.I. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...]UCS, Naczelnik Organ I instancji) wszczął wobec Pana P.I. (dalej także jako Strona, Podatnik, Skarżący) - na mocy upoważnienia z [...] lipca 2020 r. - kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za 2016 rok. Kontrolę tą zakończono wynikiem kontroli z [...] maja 2022 r., nr [...] doręczonym ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu J.P. Organ I instancji postanowieniem z [...] lipca 2022 r. przekształcił ww. kontrolę w postępowanie podatkowe. Naczelnik [...]UCS, decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 1.104.354,00 zł. W ocenie Naczelnika, wynagrodzenie wypłacane przez W. LTD (dalej także jako: W.) w imieniu G. LTD (dalej także jako: G.) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w 2016 roku Skarżący posiadał rezydencję podatkową oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych w Rzeczypospolitej Polskiej i osiągał przychody z tytułu pełnienia funkcji zarządczych (w wielu spółkach krajowych i zagranicznych) wykonywanych w Polsce, na co wskazują ujawnione w toku kontroli powiązania osobowo-kapitałowe. Z tych względów przychody Podatnika osiągnięte w 2016 roku podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 2012r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielką Brytanią nie ma w tym przypadku zastosowania. Strona, pismem z 5 grudnia 2022 na podstawie art. 220 oraz art. 222 i art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.), odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na niezastosowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Skarżącego decyzja Organu I instancji była wadliwa, ponieważ: - nie spełnia kryteriów wynikających z zapisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - została wydana bez podstawy prawnej, odnoszącej się do prawa materialnego podatkowego, gdyż żaden z przepisów art. 3,9,10,13 i 44 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016, nie odwołuje się do pojęcia "uchylenia się od opodatkowania", nie wyjaśniono jaki inny przepis prawa podatkowego materialnego miałby definiować pojęcie "uchylania się od opodatkowania" i tym samym dać podstawę do określenia podatku; - naruszono przepisy procesowe: wskazując na szereg okoliczności nie mających związku z decyzją (fragmenty zeznań poszczególnych osób współpracujących z Panem A.B.); wskazując na szereg okoliczności mających miejsce w 2015 roku - przelewy H. (dalej: H.); przekazując na adres jednej ze spółek wezwanie w sprawie przesłuchania A.B. a nie na jego adres zamieszkania (względnie zameldowania); pozbawiając możliwości zapoznania się z całością akt-tych w formie dysków optycznych. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Organ I instancji przekazał przy piśmie z 31 marca 2023 r. następujący materiał dowodowy: 1. tłumaczenia dokumentów z akt sprawy poświadczone na język polski nr repetytorium [...] przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego L.Z.; 2. informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wraz za zarządzeniami zabezpieczenia z [...].09.2020 r. o numerach – [...] oraz zwrotnymi potwierdzeniami ich odbioru. Po zapoznaniu Strony z materiałem dowodowym Naczelnik [...]UCS wystąpił pismem z 2 sierpnia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przekazanie informacji i dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem związanym z ww. decyzją o zabezpieczeniu, w tym w szczególności o: - przekazanie zarządzeń zabezpieczenia z [...] lutego 2021 r. za lata 2015 i 2016, - wyjaśnienie przyczyn dwukrotnego wydania zarządzeń o zabezpieczeniu, - wskazania komu doręczono zarządzenia oraz zawiadomienia dotyczące lat 2015 i 2016, - czy i kiedy doszło do skutecznej egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 22 sierpnia 2023r. przekazał stosowne informacje oraz dokumenty. Po kolejnym zapoznaniu się z aktami sprawy w dn. 13 grudnia 2023 r. w piśmie z 20 grudnia 2023r. Skarżący wskazał na nieskuteczność zabezpieczenia wierzytelności z uwagi na pominięcie w sprawie Pełnomocnika. W ocenie Strony z zapisu art. 155b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, dalej: u.p.e.a.) w żaden sposób nie wynika, że wymagane dokumenty powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu albo że wymagane jest bezpośrednie uczestnictwo podatnika w tej czynności. Na poparcie swego stanowiska, iż zarządzenia zabezpieczenia należało doręczyć ustanowionemu w sprawie Pełnomocnikowi, Skarżący przywołał orzeczenia sądowe. Naczelnik [...]UCS, decyzją z [...] lutego 2024 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności Naczelnik [...]UCS odniósł się do kwestii wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...]UCS wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z [...] września 2020 r. o nr. [...] obejmujących należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2917 w łącznej kwocie 2.553.609,00 zł. W celu zabezpieczenia należności objętych powyższymi zarządzeniami zabezpieczeń, działając na podstawie art. 80 § w związku z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zawiadomieniami nr [...] oraz [...] dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Powyższe zawiadomienia doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności 14 września 2020 r. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia oraz decyzją z [...] września 2020 r. doręczono Stronie w dniu 1 października 2020r. Organ I instancji wystąpił również z zapytaniami do obcych administracji podatkowych – Wielkiej Brytanii w dn. 1 października 2020 r., odpowiedź 21 stycznia 2021 r.; Zjednoczonych Emiratów Arabskich w dn. 9 listopada 2020 r., odpowiedź 7 czerwca 2021 r.; Szeszeli w dn. 12 listopada 2020 r., odpowiedź 28 stycznia 2021 r. Z uwagi na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] lutego 2021 r. wystawił na Stronę oraz Panią M.I. (dalej: Małżonka) zarządzenia zabezpieczenia nr [...],na podstawie których dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Powyższe zawiadomienia w tym samym dniu doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono Stronie oraz Małżonce 25 lutego 2021r. Urząd [...] marca 2022r. dokonał również zabezpieczenia zwrotu podatku. Naczelnik [...]UCS zgodził się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania, lecz do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednakże powyższy błąd organu I instancji nie jest przesłanką dla uchylenia decyzji. Naczelnik [...]UCS wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dokonane zabezpieczenie miało charakter instrumentalny i dążyło tylko do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że Organ I instancji wydał decyzję nr [...] z [...] września 2020r., w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 oraz w której orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji i skarga od tejże została oddalona przez WSA w Warszawie (orzeczenie nieprawomocne). Naczelnik [...]UCS wskazał, że zgodnie z bogatym orzecznictwem w tym zakresie (wyroki NSA: 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12, z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, z 2 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 3, z 28 marca 2023 r. sygn. III FSK 1808/21, z 14 listopada 2018 r. sygn. I GSK 2270/18, z 22 lutego 2012 r. sygn. II FSK 509/11, z 22 marca 2011 r. sygn. II FSK 1990/09, z 13 lipca 2011 r. sygn. II FSK 367/10, z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08 oraz wyroki WSA: z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/OI 356/23, z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 685/23) pełnomocnictwo do postępowania zabezpieczającego uregulowanego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może zostać złożone do akt tego postępowania dopiero po jego wszczęciu, czyli doręczeniu zobowiązanemu zawiadomienia o zabezpieczeniu. Następnie Naczelnik [...]ICS wskazał, że skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy, a więc także jej art. 26 § 5, to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik [...]UCS zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo zostało przekazane Naczelnikowi [...]UCS w W. do akt postępowania dotyczącego określenia zobowiązania, drugie natomiast pełnomocnictwo co prawda zostało złożone organowi egzekucyjnemu w sprawie później umorzonej a nie wszczętej doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia z [...] lutego 2021 r. Wedle natomiast art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poza przypadkami określonymi w § 2 zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wedle której z kolei, zgodnie z art. 18 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021r., poz. 435 z późn.zm., zwana dalej: k.p.a.), jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, natomiast wedle art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I ustawy i art. 168d. Zatem w przedstawionej sprawie na mocy ww. przepisów odsyłających zastosowanie znajduje art. 33 § 3 k.p.a. stanowiący, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z tych względów oba ww. pełnomocnictwa nie mogły stanowić dla organu egzekucyjnego podstawy do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu Pełnomocnikowi, ponieważ nie zostały one złożone do postępowania zabezpieczającego w jakim sporządzono zarządzenia zabezpieczenia z [...] lutego 2021 r. a przed wszczęciem tego postępowania, czyli doręczania zarządzeń zabezpieczeń zobowiązanemu, nie było takiej możliwości. Dopiero zatem po doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia możliwym było dołączenie odpisu jednego z ww. pełnomocnictw (przy założeniu, że każde z nich swym zakresem upoważnia do działania w sprawie) do akt sprawy i doręczanie pism pełnomocnikowi. Tym samym doszło, zdaniem Naczelnika [...]UCS, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co umożliwia orzekanie w Podatnika sprawie. Naczelnik za prawidłowe uznał zastosowanie w sprawie u.p.d.o.f., tj. art. 3 ust.1, art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 27 ust. 1 tej ustawy, O.p., tj. art. 21 §1 pkt 1, §3, art. 207, art. 210 tej ustawy oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. art. 83 ust. 4 i art. 94 ust. 2 tej ustawy, skutkujące określenie Stronie zobowiązania za 2016 rok. Naczelnik [...]ICS wskazał, że w sposób wyczerpujący wykazane zostały przesłanki uzasadniające opodatkowanie dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2016 roku w wyniku ustalenia, że w rzeczywistości podlegał On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na rzeczywiste położenia źródła przychodów w Polsce. W uzasadnieniu faktycznym w sposób wyczerpujący wykazano przesłanki uzasadniające przyjęte rozstrzygnięcie. Naczelnik wskazał, że prawidłowo przyjęte w sprawie ustalenia prowadzą do wniosku, że celowo stworzono pozory prowadzenia przez spółki G. LTD oraz W. LTD działalności poza granicami Polski, tj. w Wielkiej Brytanii oraz na Seszelach. Powołał się na następujące ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania. 1. G. LTD pomimo zarejestrowania w Wielkiej Brytanii działalność prowadziła w Polsce (co potwierdzają zeznania Pań M.K., I.M. oraz D.L., które pracowały w W. w firmach A.B. i dodatkowo pobierały wynagrodzenie z firmy G.). 2. Rachunek bankowy G. LTD był prowadzony w Polsce. 3. Pan A.B. zakładał i w rzeczywistości kierował z Polski wieloma firmami zagranicznymi. 4. W imieniu spółki G. umowę (kontrakt menedżerski) zawarł Pan A.B. 5. Umowa zawarta została w W.. 6. Pan A.B. dokumentach G. wskazywał swoje miejsce zamieszkania w Polsce. 7. W związku z opodatkowaniem w 2016 roku w Polsce dochodów osiąganych w Wielkiej Brytanii [...] maja 2016 r. Strona dokonała zwrotu wypłaconego wynagrodzenia spółce G. [...] maja 2016 r. (trzy przelewy) w łącznej kwocie 1.577. 835,00 zł. 8. [...] maja 2016 r. W. LTD (tj. spółka zarejestrowana w Państwie Viktorii na Seszelach w tzw. raju podatkowym) w imieniu G. strona przekazała na konto 3 przelewy w łącznej kwocie 1.577.835,00 zł z tytułu wynagrodzenia za styczeń luty i marzec 2016 roku. 9. Udziałowcem W. była spółka G. LTD. 10. Administracje podatkowe Wielkiej Brytanii oraz Seszeli nie potwierdzają rezydencji podatkowej strony w tych krajach. 11. W badanym okresie Podatnik pełnił funkcje Prezesa Zarządu w polskich podmiotach, tj. B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i nie otrzymywał z tego tytułu żadnych dochodów. 12. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe Podatnika. 13. Straż Graniczna potwierdziła cztery wyjazdy Podatnika poza granicę Polski, jednakże brak jakichkolwiek dowodów wskazujących, na przebywanie poza granicami Polski powyżej 183 dni. 14. Podatnik regularnie korzystał w 2016 roku ze swoich kont bankowych dokonując licznych operacji, w tym wypłat z bankomatów znajdujących się na terenie RP. 15. Podatnik prowadził wraz z Małżonką wspólne gospodarstwo domowe i zamieszkiwał przy [...]. 16. Z tytułu pełnionych w Polsce funkcji Podatnik nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Naczelnik [...]UCS podkreślił, że w badanym okresie pomimo sprawowania funkcji Prezesa Zarządu w podmiotach polskich Podatnik nie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia Niewątpliwie zaś obowiązki z tym związane miały znacząco szerszy zakres od tych wynikających z pełnienia funkcji członka Rady Dyrektorów (opisanych przez Stronę wtoku postępowania), ponieważ Prezes Zarządu kieruje pracami Zarządu spółki, koordynuje jej działalność we wszystkich obszarach, wykonuje funkcje kierownika zakładu pracy wobec jej pracowników innych niż członkowie Zarządu oraz reprezentuje spółkę w jej stosunkach zewnętrznych. W ocenie organu odwoławczego brak wynagrodzenia w podmiotach polskich, w kontekście wypłat dokonywanych przez W. LTD w imieniu G. LTD w Polsce również wskazuje na stworzenie pozorów nieposiadania przez Stronę przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w toku postępowania ustalono, że źródło dochodów Podatnika w 2016 roku pochodziło z firmy G. LTD i w rzeczywistości było położone i trwale związane z Polską, to w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zapis art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji powyższego wbrew podnoszonym zarzutom w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią. Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (będącego radcą prawnym) wywiodła pismem z 4 kwietnia 2024 r. skargę do tut. Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - brak zastosowania art. 208 § 1 O.p. (nieumorzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości) pomimo tego, że wystąpiła wskazana tam przesłanka, tj. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 120 O.p. poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego wykraczającą poza rezultaty wykładni gramatycznej oraz prowadzenie postępowania dowodowego, pozostającego bez związku z przepisami prawa materialnego, powołanymi w osnowie decyzji; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcie stosownych działań w tym celu; - art. 127 O.p. poprzez niezachowanie zasady, zgodnie z którą ta sama sprawa powinna zostać rozpatrzona przez niezależne działania podjęte w ramach dwóch instancji, co wyłącza możliwość zmiany podstawy decyzji w ramach postępowania drugiej instancji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co zostało spowodowane oparciem się na dowodach, które z definicji nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji; - art. 210 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie nie wynika ani z uzasadnienia, ani z postępowania dowodowego; w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS); 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: umowa PL-UK, Konwencja), oraz art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a u.p.d.o.f. z uwagi na błędną wykładnię oraz brak zastosowania art. 15 umowy PL-UK, jak również błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (co z kolei było konsekwencją niezastosowania art. 4a u.p.d.o.f., pomimo tego, że występowały przesłanki, aby przepis ten zastosować); 3. brak zastosowania art. 14k § 1 O.p. pomimo tego, że zachodziły przesłanki dotyczące tzw. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że ustanowienie zabezpieczenia nie było skuteczne, gdyż pismo, do którego odnosi się art. 155b Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zostało doręczone prawidłowo, tj. nie trafiło ono do pełnomocnika, lecz zostało one doręczone Stronie (bezpośrednio Skarżącemu). Prawidłowe doręczenie pisma o ustanowieniu zabezpieczeniu jest niezbędną przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt. 4 Ordynacji Podatkowej). Do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., działającego jako organ egzekucyjny, zostało skierowane pełnomocnictwo datowane na 15 października 2020 r. Czynności zabezpieczające, w związku z którymi zostało złożone ww. pełnomocnictwo, zostały umorzone w wyniku wniesienia zarzutów przez Skarżącego ze względu na wadę formalną. Następne czynności zabezpieczające zostały wszczęte pismem z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżący podkreślił, że zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, obejmujące czynności zabezpieczające. Czynności te zostały, co prawda umorzone, lecz w bliskim czasie zostały wszczęte kolejne czynności zabezpieczające, odnoszące się do tych samych zobowiązań co te umorzone. Zatem pomimo różnych z formalnego punktu widzenia podstaw prowadzenia czynności zabezpieczających, były one tożsame co do ich istoty. Dotyczyły tych samych zobowiązań (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) za rok 2016 (co powodowało, że obejmowały one te same kwoty), wynikały z tej samej podstawy prawnej oraz łączyły się z takim samym zakresem uprawnień strony oraz jej obowiązków. Przyjmując więc nawet, że skuteczność ustanowienia pełnomocnika należy oceniać poprzez pryzmat art. 33 §3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, nie oznacza to, że wskutek ponowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności zabezpieczających - w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego i w związku z tą samą decyzją, dotyczącą zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - mamy do czynienia z jakąkolwiek nową sprawą. Błąd, którego dopuścił się Naczelnik w zaskarżonej decyzji, polegał więc na tym, że odnosił się on do pojęcia akt sprawy, nie dostrzegając, że kluczowym słowem w tej parze nie są akta, lecz sprawa. W przedmiotowym przypadku granice sprawy w jednoznaczny sposób zostały wytyczone przez decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, wskazującej na zobowiązanie (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) za rok 2016. W skardze wskazano również na instrumentalny charakter zastosowania instytucji zabezpieczenia przez Naczelnika. Jego celem nie było faktyczne zabezpieczenie wykonania rzekomych zobowiązań, ale niedopuszczenie do przedawnienia tych zobowiązań (co, jak wynika z powyższego, i tak nie odniosło skutku). Działania Naczelnika zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego za rok 2016 zostały rozpoczęte dopiero w sierpniu 2020 r. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana w pośpiechu ([...] września 2020 roku) i bez należytego rozpoznania stanu faktycznego. Naczelnik zdecydował się wystąpić do odpowiednich organów w innych krajach (w tym, w Wielkiej Brytanii – poprzez wniosek o pomoc z dnia 1 października 2020 r.) Jednak bez czekania na jakąkolwiek odpowiedź, wydał on decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Pierwsze zarządzenie o zabezpieczeniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostało wystawione w widocznym pośpiechu – nie zawierało wszystkich wymaganych przepisami elementów, co skutkowało koniecznością umorzenia tego postępowania zabezpieczającego (o którym była mowa także powyżej). Charakterystyczne jest też to, że decyzja wydana w toku pierwszej instancji stwierdza, że do doszło do przerwania biegu przedawnienia, a dopiero ta wydana w ramach postępowania odwoławczego - iż miało miejsce zawieszenie biegu przedawnienia (do tego błędu, nawiasem mówiąc, w zaskarżonej decyzji Naczelnik się przyznał). W świetle art. 210 §1 O.p. decyzja powinna zawierać m.in.: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja z [...] lutego 2024 r. powołuje jedynie ogólne podstawy prawne, dotyczące m.in. nieograniczonego obowiązku podatkowego, definicji źródeł opodatkowania, obliczania kosztów uzyskania przychodu oraz obliczania podatku na podstawie skali podatkowej. Jednak żaden z tych przepisów nie wyjaśnia, dlaczego akurat w przypadku będącym przedmiotem postępowania, tj. odnoszącym się do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego jako członka zarządu w spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (G.), przepisy te miałyby znaleźć zastosowanie. Naczelnik nie wyjaśnił w szczególności, czy i jaki przepis o charakterze klauzuli antyabuzywnej miałby znaleźć tutaj zastosowanie. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja zamiast opisywać okoliczności, które wykazywałyby jakikolwiek związek z przepisami determinującymi sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych z brytyjskich spółek (to, że Skarżący takie dochody otrzymywał, jest poza sporem), zaskarżona decyzja przywołuje okoliczności, które nawet pośrednio nie dotykają sytuacji spółki G. (poza zeznaniami p. D.L.). W szczególności, dużo miejsca (ss. 15-16 zaskarżonej decyzji) zostało poświęcone na przywołanie zeznań świadków z związku z postępowaniami prowadzonymi przez inne organy państwowe, tj. zeznań p. M.K., p. I.M., p. D.L., p. K.B. oraz p. J.R. Odnoszą się one do różnego rodzaju szczegółów związanych m.in. z ich zatrudnieniem w spółkach tworzonych z pomocą p. B., ich wynagrodzeniem, itd. Zeznania te jednak pozostają bez związku ze sprawą Skarżącego. - Osoby te zeznały, że pracowały "dla/w jednej ze spółek A.B." oraz że "Pan A.B. zaczął zakładać od 2014 r. różne spółki i było ich kilkanaście" (nawiasem mówiąc w innym miejscu jest mowa o tym, że Pan A.B. "ma około 30 podmiotów"). W przywołanych zeznaniach zatem zasadniczo nie ma mowy o spółce G. (której członkiem zarządu był Skarżący). Nazwa ta pojawia się jedynie w zeznaniach p. D.L. Jednak jej zeznania w żaden sposób nie wyjaśniają, jak działała ta spółka, ani jak zapadały decyzje tej spółki. Nie można więc wskazać powiązania pomiędzy żadnym z tych zeznań a stanem faktycznym, istotnym z perspektywy stosowania Umowy PL-UK. W kontekście zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Skarżący wskazał, że działania podjęte przez Naczelnika były nieadekwatne w kontekście celu tego postępowania, tj. określenia zobowiązania podatkowego. W celu określenia tego zobowiązania niezbędnym krokiem było bowiem ustalenie zasad opodatkowania ("jurysdykcji podatkowej") na podstawie przepisów Umowy PL-UK w związku z odpowiednim i przepisami prawa krajowego. Innymi słowy zanim będzie można odpowiedzieć na pytanie o wysokość zobowiązania podatkowego, należy właściwie ustalić (a ustalenie to odpowiednio uzasadnić), jakie regulacje wskazują Polskę jako kraj uprawniony do opodatkowania określonego dochodu. W obu decyzjach Naczelnika brak jest takiego uzasadnienia, przy czym chodzi tu zarówno o część odnoszącą się do okoliczności sprawy, jak i dotyczącą uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji). Skarżący podniósł, że na s. 19 zaskarżonej decyzji Naczelnik przedstawił w 16 punktach okoliczności, które w jego ocenie mają świadczyć o tym, że dochód Skarżącego w roku 2016 podlegał obowiązkowi podatkowemu z zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Okoliczności te jednak nie dają możliwości subsumcji pod przepisy u.p.d.o.f. oraz zapisy Umowy PL-UK (w zakresie odnoszącym się do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji). I tak ani miejsce zawarcia określonej umowy, ani miejsce prowadzonego dla jakiejkolwiek spółki rachunku bankowego nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych/podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To, że p. A.B. "zakładał i w rzeczywistości kierował z Polski wieloma firmami zagranicznymi", jest jedynie pozornie istotne dla rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. "Wiele firm zagranicznych" nie oznacza bowiem, że wśród nich znajdowała się spółka G. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znajdziemy też wskazania konkretnych czynności, o których można byłoby powiedzieć, że stanowią kierowanie spółkami. Dla ustalenie tego, gdzie powstał obowiązek podatkowy nie ma znaczenia także to, gdzie mieszkał p. A.B. (p. 6), ani struktura udziałowców spółek (p. 9). Stosowanie przepisu Umowy PL-UK dotyczącego opodatkowania członków zarządu nie jest także zależne od rezydencji podatkowej członka zarządu, ani od miejsca jego pobytu, lecz jedynie od miejsca siedziby dla celów podatkowej spółki, która wypłaca wynagrodzenie (p. 10). Na stosowanie regulacji wynikających z Umowy PL-UK nie ma wpływu także to, czy Skarżący otrzymywał, czy też nie, jakikolwiek inne wynagrodzenia (p. 11 i 16). Także informacje odnośnie nieotrzymywania przez Skarżącego wynagrodzeń z polskich spółek, wskazanych na ss. 14 i 15, są bez znaczenia z perspektywy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, żadnego znaczenia nie można przypisać tym ustaleniom Naczelnika, które odnoszą się do środków na rachunku bankowym oraz dysponowania nimi przez Skarżącego. Również inne działania podejmowane przez Naczelnika (także występującego jako organ pierwszoinstancyjny) nie wykazywały realnego związku z celem, jakim było wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie istotnym dla wydanego rozstrzygnięcia - informacja ze Straży Granicznej nie wnosi istotnych informacji z perspektywy postępowania, zważywszy, że częstą praktyką jest podróż poprzez inne lotniska w Europie. Przykładowo więc, podróże Skarżącego do Niemiec nawet hipotetycznie nie mogły być przedmiotem zainteresowania SG. Tym samym informacja uzyskana ze Straży Granicznej jest pozbawiona znaczenia z perspektywy tego, co Naczelnik chciał dowieść. Naczelnik pominął przy tym to, co byłoby kluczowym dowodem w przypadku, gdyby decyzja rzeczywiście opierała się na znajdujących zastosowanie w przypadku Skarżącego przepisach prawa materialnego, tj. art. 4a Ustawy PDOF oraz art. 15 Umowy PL-UK. - Pominął w szczególności kopię otrzymanej z Wielkiej Brytanii umowy z [...] grudnia 2014 r., zawartej przez Skarżącego ze spółką G., w której już §1 ust. 1 jasno określa rolę Skarżącego jako członka zarządu / dyrektora ("... as one of the Company's directors"). Dowód ten zawiera konkluzje zbieżne z innymi, w tym z tymi wynikającymi z bankowych potwierdzeń przelewów otrzymanych przez Skarżącego ze spółki G. (potwierdzającymi taką właśnie rolę Skarżącego w tej spółce). Ponadto, Naczelnik, koncentrując się na ustaleniu okoliczności obojętnych z perspektywy przepisów, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pominął wydaną na wniosek Skarżącego wiążącą interpretację indywidualną (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej). - Dotyczyła ona stanu faktycznego, jaki został opisany w zaskarżonej decyzji, tj. przypadku, w którym dochód z tytułu członkostwa w zarządzie brytyjskiej spółki (G.) zostaje przekazany w jej imieniu przez podmiot trzeci (W.). Zdaniem Skarżącego również nie dość, że Naczelnik niewystarczająco uzasadnił zaskarżoną decyzję (m.in. poprzez brak wskazania okoliczności, które rzeczywiście wykazywałyby związek z przepisami prawa materialnego, w tym z Umową PL-UK), to doszło także do naruszenia przepisów o dwuinstancyjności postępowania podatkowego (o ile decyzja wydana w pierwszej instancji nawiązuje do zarzutów "uchylania się" od opodatkowania, o tyle ta późniejsza wywodzi rozstrzygnięcie z przepisów prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f.). Naczelnik, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika [...]MCS utrzymująca w mocy decyzję tego organu określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Spór między Skarżącym a organem koncentruje się wokół dwóch kwestii (w kontekście których podnoszone są dalsze zarzuty). Po pierwsze, Skarżący zarzuca przedawnienie zobowiązania podatkowego (zdaniem Skarżącego ustanowienie zabezpieczenia nie było skuteczne, gdyż pismo, do którego odnosi się art. 155b Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zostało doręczone prawidłowo, tj. nie trafiło ono do pełnomocnika, lecz zostało ono doręczone bezpośrednio Skarżącemu; zastosowanie instytucji zabezpieczenia przez Naczelnika miało, zdaniem Skarżącego, charakter instrumentalny). Po drugie, Skarżący kwestionuje zasadność opodatkowania w Polsce otrzymanego przez Niego wynagrodzenia jako członka zarządu brytyjskiej Spółki z uwagi na regulację art. 15 Umowy PL-UK zezwalającą na opodatkowanie wynagrodzenia z członkostwa w zarządzie spółki jedynie w tym kraju, w którym znajduje się siedziba spółki (w tym kontekście podnosi również kwestię wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji; przywoływania w decyzji okoliczności, które nawet pośrednio nie dotykają sytuacji spółki G.; przedstawienia w zaskarżonej decyzji w 16 punktach okoliczności, które zdaniem Organu mają świadczyć o tym, że dochód Skarżącego w roku 2016 podlegał opodatkowaniu w Polsce., w sytuacji, gdy wskazane okoliczności nie dają możliwości subsumcji pod przepisy u.p.d.o.f. oraz zapisy Umowy PL-UK, pominięcia przez Organ wydania na wniosek Skarżącego wiążącej interpretacji indywidualnej). Do wskazanych kwestii należy odnieść się po kolei. Jeśli chodzi o kwestię zarzucanego przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., nie ma racji Skarżący, że doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji wskazano szereg wyroków, w których zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym pełnomocnictwo do postępowania zabezpieczającego uregulowanego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może zostać złożone do akt tego postępowania dopiero po jego wszczęciu, czyli doręczeniu zobowiązanemu zawiadomienia o zabezpieczeniu. Dodać w tym miejscu należy, że również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko jest prezentowane. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1808/21 wskazano, że "[c]o się zaś tyczy kwestii wadliwego wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej) (zob. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 315/21 i cyt. tam orzecznictwo). W rezultacie, Sąd podzielił wyrażony w ww. orzeczeniu pogląd, że skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje - poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to więc czynność wadliwa i pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjnym charakterem przepisów o doręczeniach, których istotą jest zapewnienie podatnikowi lub zobowiązanemu pełnej wiedzy o jego sytuacji prawnej w związku z prowadzeniem określonych postępowań z jego udziałem; wiedzę tę winien czerpać od prowadzących te postępowania organów władzy publicznej, a nie od podmiotów trzecich, a zatem WSA trafnie nie podzielił i tego z podniesionych przez Spółkę zarzutów.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wprawdzie po wszczęciu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z [...] września 2020 r. o nr. [...], które zostały doręczone Skarżącemu w dn. 1 października 2020 r. (k. 14 teczka wspólne akta odwoławcze 2015 i 2016 akt podatkowych), Skarżący mógł ustanowić pełnomocnika (do działania w tym postępowaniu), co uczynił pełnomocnictwem z 15 października 2020 r. (t. 2. k. 584 akt podatkowych) ustanawiając swoim pełnomocnikiem dor. pod. J.P., jednakże w następstwie umorzenia tego postępowania na mocy postanowienia z [...] stycznia 2021 r. (k. 72 teczka wspólne akta odwoławcze 2015 i 2016 akt podatkowych) dor. pod. J.P. przestał być pełnomocnikiem Skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym (skoro to postępowanie zostało umorzone). Umorzenie postępowania zabezpieczającego spowodowało, że konieczne było (ponowne) wszczęcie postępowania zabezpieczającego i tym samym doręczenie zarządzeń zabezpieczeń (z [...] lutego 2021 r. nr [...]) bezpośrednio Skarżącemu (na co wskazał w ww. wyroku NSA) zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., (a nie jego pełnomocnikowi, którego Skarżący mógł dopiero ustanowić – po (ponownym) wszczęciu postępowania zabezpieczającego). W efekcie prawidłowo organ doręczył zarządzenia zabezpieczenia (oraz zawiadomienia o zajęciach) Skarżącemu (oraz Jego małżonce) w dn. 25 lutego 2021 r. (k. 73-111 teczka wspólne akta odwoławcze 2015 i 2016 akt podatkowych). Sąd podziela również wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dokonane zabezpieczenie miało charakter instrumentalny i dążyło tylko do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zasadnie w tym zakresie wskazano w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji wydał decyzję nr [...] z [...].09.2020r., w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 oraz w której orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2021r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, tut. Sąd zaś wyrokiem z dn. 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/21 oddalił skargę na ww. decyzję. W wyroku tym wskazano m.in., że "[s]łusznie również podniesione zostało w decyzji organu odwoławczego, że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżący dysponował majątkiem, który pozwoliłby na zaspokojenie przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie ponad 3 000 000 zł (łącznie z odsetkami). Skarżący wprawdzie jest właścicielem, czy współwłaścicielem kilku nieruchomości, jednakże znaczna część z nich jest obciążona hipotekami. Przykładowo, lokal stanowiący odrębną nieruchomość (lokal mieszkalny) [...], którego skarżący jest współwłaścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej jest obciążony hipoteka umowną kaucyjną ustanowioną na kwotę 2.042.794,94 zł. Obciążony hipoteką jest również udział skarżącego w lokalu lokal niemieszkalnym (garażu) przy [...]. Skarżący nie jest właścicielem jakichkolwiek środków transportu, a w 2019 roku zadeklarował stratę w wysokości 885,76 zł.". Tym samym nie można uznać, że dokonane zabezpieczenie miało charakter instrumentalny (i dążyło tylko do zawieszenia biegu terminu przedawnienia), skoro wcześniej wykazane zostało przez organy, że istniała potrzeba zabezpieczenia przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Tym samym, skoro termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał na koniec 2022 r. (pięć lat liczone od końca terminu płatności przypadającego na 2017 r.), zarządzenia zabezpieczające zostały doręczone w dn. 25 lutego 2021 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (niezależnie od wcześniejszego zawieszenia wynikającego z wystąpienia do obcej administracji podatkowej) z tym dniem (art. 70 §6 pkt 4 O.p.). Zważywszy na to, że termin przedawnienia biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – art. 70 §7 O.p. (patrz uchwała z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, jednocześnie z akt nie wynika, ażeby nastąpiło to przed doręczeniem zaskarżonej decyzji), należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do kwestionowanej przez Skarżącego zasadności opodatkowania w Polsce otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia jako członka zarządu brytyjskiej Spółki mimo obowiązywania regulacji art. 15 Umowy PL-UK, stwierdzić należy, w ocenie Sądu, że organy zasadnie uznały, że otrzymane przez Skarżącego środki winny zostać opodatkowane w Polsce. Skarżący wskazuje w tym kontekście na przepis art. 15 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów lub w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ocenie Sądu wskazany przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż otrzymywane przez Skarżącego środki nie stanowiły w rzeczywistości wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki (G. Ltd) mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. Zwrócić uwagę należy na to, że kontrakt menedżerski (ang. management contract) z [...] grudnia 2014 r. Skarżącego z firmą G. Ltd został zawarty przez Skarżącego z tą firmą reprezentowaną przez Pana A.B. (t. 2, k. 542-547 akt podatkowych). Osoba Pana A.B. (i Spółka G. Ltd) jest w niniejszej sprawie kluczowa z tego względu, że Pan A.B. stworzył całą sieć spółek, w której zatrudnione były osoby, które w rzeczywistości nie wykonywały dla tych spółek żadnych czynności, zawierano z nimi fikcyjne umowy, zatrudnienie w zagranicznych spółkach (w tym wskazanej Spółce G. Ltd) miało charakter fikcyjny i służyło do tego, żeby oszczędzić na "ZUS-ach i podatkach" (patrz dalej). W tym względzie zasadnicze znaczenie mają zeznania szeregu pracownic, które współpracowały z Panem B. Jak zeznała do protokołu przesłuchania z [...] maja 2019 r. Pani J.R. (t. 2, k. 929-933 akt podatkowych) "Miałam wypisane liczne spółek z którymi związany A.B. i było ich na pewno kilkanaście. A. powiedział mi abym szukała koleżanek które będą chciały być prezesami spółek i zapłaci im za to po 100 zł. (...) Dopiero kiedy przyszła M.K. do pracy w 2015 r. zaczęło się przygotowywanie umów doradztwa z datami wstecznymi bo musieli podawać pełnomocników bo nie było prezesów w podmiotach może nawet od 2010 r.". Świadczy to niewątpliwie o tym, że – jak wskazano wyżej – w spółkach związanych z Panem A.B. zawierane były fikcyjne umowy. Zwrócić w tym miejscu należy na to, że jak zeznała do protokołu z dn. [...] maja 2019 r. Pani D.L. (t. 2 k. 934-938 akt podatkowych) "Ja miałam wynagrodzenie w kwocie 1600zł oraz wynagrodzenie z firmy brytyjskiej G. z która także miałam zawarta ale nie świadczyłam dla tej spółki żadnych usług. Ja otrzymywałam z konta tej spółki z konta spółki które mogło być prowadzone w banku [...] przelewy w kwocie 3140 zł(...) Pan A.B., mówił iż wszystko jest w porządku i możemy otrzymywać wynagrodzenie z dwóch tych źródeł i tak mieli wszyscy pracownicy". Okoliczność otrzymywania z dwóch źródeł, w tym ze spółki G. Ltd. potwierdziły także inne osoby (Pani M.K., zeznając do protokołu z [...] grudnia 2019 r. – t. 2, k. 954-956 akt podatkowych, wskazała, że "W W. miałam zatrudnienie na najniższą krajową. Poza tym byłam zatrudniona w podmiocie G. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od 2016 r. gdzie A.B. był dyrektorem a teraz jest właścicielem"). Zdaniem Sądu istotne znaczenie ma to, że zatrudnienie (i świadczenie pracy) na rzecz spółek zagranicznych (w tym w szczególności Spółki G. Ltd ) nie miało charakteru realnego. Pani D.L. zeznała, że "Ja miałam wynagrodzenie w kwocie 1600zł oraz wynagrodzenie z firmy brytyjskiej G. z która także miałam zawarta ale nie świadczyłam dla tej spółki żadnych usług" – co świadczy o tym, że zatrudnienie w tej spółce miało charakter fikcyjny. Co prawda Pani D.L. dodała następnie, że "[z]darzało się czasem dla podmiotu brytyjskiego wykonywanie drobnych usług w tym zestawienie gospodarki krajowej, zmiany w przepisach podatkowych itp.", zdaniem jednak Sądu wskazane doprecyzowanie (pozostające w ewidentnej sprzeczności z wcześniejszą wypowiedzią), jest mało wiarygodne w kontekście istotnej dysproporcji między wynagrodzeniami (Pani D.L. otrzymywała prawie dwa razy więcej od spółki G. ltd. niż od spółki polskiej – gdyby wynagrodzenie było za (również) świadczoną na rzecz G. Ltd. pracę, to dla tej spółki świadek wykonywałaby większość pracy) i mogło być spowodowane obawą świadka, że uczestnicy w czymś nielegalnym. W tym zakresie zatem kluczowe znaczenie należy przypisać spontanicznej wypowiedzi Pani D.L., że "nie świadczyłam dla tej spółki żadnych usług" (Sąd zwraca uwagę na to, że mowa o nie świadczeniu "żadnych" usług). Ocenę w tym zakresie potwierdza również to, że Pani K.B. wysłała do Pana A.B. wiadomość elektroniczną w dn. [...] czerwca 2015 r. (t. 2, k. 945 akt podatkowych), w której wskazała, że "Mam nadzieję, że rozumiesz, że dosyć pokrętna sytuacja związana z moim wynagrodzeniem wynika z tego, że Ty jako firma chciałeś zaoszczędzić na ZUS-ach i podatkach". Sąd ma świadomość tego, że uwaga ta nie dotyczyła zatrudnienia Pani K.B. w firmie G. ltd. (a spółki H.), jednakże wypowiedź tej pani jest o tyle istotna (z punktu widzenia oceny kwalifikacji rzekomych należności Skarżącego do G. Ltd), że potwierdza istnienie mechanizmu polegającego na wprowadzaniu fikcyjnych umów ze spółkami z siedzibą w innych niż Rzeczypospolita Polska państwach. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że zeznania świadków dotyczyły świadczenia przez te osoby pracy (w ramach stosunku pracy). Jeżeli Pan A.B. wykorzystywał G. ltd. do zawierania fikcyjnych umów o pracę (gdyż żadne usługi nie były świadczone przez pracowników na rzecz tej spółki brytyjskiej i stworzenie tej fikcji miało służyć zaoszczędzeniu na "ZUS-ach i podatkach"), to równie dobrze mógł (i w ocenie Sądu tak uczynił) zawierać fikcyjną umowę w ramach kontraktu menadżerskiego - ze Skarżącym, ażeby spowodować, że wynagrodzenie otrzymywane przez menedżera (w tym przypadku Skarżącego) – jako należne od spółki z siedzibą poza krajem – nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do kwestii wynagrodzenia otrzymanego, jak twierdzi Skarżący, w związku z zawartym ze Skarżącym kontraktem menadżerskim i wykonywaniem na rzecz Spółki G. Ltd funkcji dyrektora, należy zwrócić uwagę na to, że przedstawicielka G. Ltd., Pani B.R. w piśmie z dn. 13 stycznia 2021 r. (t. 2, k. 553 i 553v akt administracyjnych) poinformowała, że "3. Pan I. miał wykonywać swoje obwiązki globalnie - zgodnie z umową miał przyczyniać się do rozwoju firmy. 4. Otrzymał on jedną płatność w dniu [...].01.2016 na kwotę 753,513 PLN oraz dwie płatności w lutym: [...].02.2016 – 94,190 PLN i druga płatność [...].02.2016 na kwotę 730,132 PLN. Następnie zwrócił on wszystkie trzy płatności w dniu [...].05.02016, ponieważ projekt nie rozpoczął się na czas i prowizja nie była należna. Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania prowizja ta miała być opodatkowana w Polsce. (...) 6. Poza wynagrodzeniem, które zostało przekazane – PROWIZJA (ustęp 6 umowy) przelewem bankowym, nie uzyskał on żadnego innego dochodu ani premii (...) 7. Nie znamy żadnego innego dochodu Pana I.". Jednocześnie jak ustaliły organy na podstawie wyciągu z rachunku bankowego (...[...]) – t.1, k. 319 akt podatkowych, Skarżący otrzymał od Spółki W. Ltd w piętnastu przelewach kwotę ponad 3,2 mln zł tytułem wynagrodzenia w imieniu G. ("Renumeration in the name of G."), w tym w dn. [...] maja 2016 r. trzy przelewy – w kwocie 753 513 zł, 730 132 zł oraz 94 190 zł. Jak poinformowała Władza Właściwa Szeszeli w odpowiedzi na wniosek o informację z dnia 12 listopada 2020 r. (t. 2, k. 577 akt podatkowych) "W zakresie pytań 2,3 oraz 4 waszego wniosku, właściciel faktyczny (oryg. Beneficial Owner) W. LTD poinformował Władzę Właściwą Szeszeli za pośrednictwem swojego Przedstawiciela Urzędowego, że nie ma żadnego kontaktu z panem P.I. oraz, że zgodnie z rejestrem, pan P. nie otrzymał wynagrodzenia od spółki". Tym samym zwrócić uwagę należy na to, że nie tylko sama spółka G. Ltd twierdzi, że żadne wynagrodzenie Skarżącemu od niej się Jemu nie należało ("projekt nie rozpoczął się na czas i prowizja nie była należna."), otrzymane wynagrodzenie zostało zwrócone i G. Ltd nie wie o żadnym innym dochodzie Skarżącego, to jeszcze sam Skarżący zwracając w dn. [...] maja 2016 r. kwotę prawie 1,6 mln zł w istocie potwierdził, że kwota ta nie była mu należna. Co istotne przy tym Skarżący w dn. [...] maja 2016 r. dokonał zwrotu kwoty 753.513 zł (tyt. "Refund of payment made by mistake on [...].01.2016r.), kwoty 94.190 zł (tyt. “Refund of payment made by mistake on [...].02.2016r."), kwoty 739,132 zł (tyt. “Refund of payment made by mistake on [...].01.2016"), ażeby w tym samym dniu otrzymać te same kwoty od W. Ltd (w imieniu G.), tj. 753.513 zł "Renumeration in the name of G. January 2016", 730.132 zł "Renumeration in the name of G. March 2016", 94.190 zł "Renumeration in the name of G. February 2016". W ocenie Sądu trudno znaleźć uzasadnienie dla działania polegającego na zwrocie wynagrodzenia firmie G. Ltd (dokonanego omyłkowo), ażeby otrzymać to samo wynagrodzenie od innej firmy (rzekomo w imieniu firmy G. Ltd.). Jeżeli wynagrodzenie było – jak twierdzi Skarżący – należne Skarżącemu (od Spółki G. Ltd) z tytułu świadczonych na rzecz tej Spółki usług związanych z zawartym kontraktem menedżerskim, to Skarżący nie miał powodu do dokonania jego zwrotu tej firmie. Jeżeli zaś zwrócił uznając, że było ono nienależne od tej firmy (stało się ono nienależne), to Skarżący nie powinien przyjąć tego wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu w tym samym dniu w imieniu Spółki G. Ltd. Zdaniem Sądu Skarżący nie świadczył żadnych usług na rzecz G. Ltd. Gdyby otrzymane przez Skarżącego środki stanowiły rzeczywiście wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego z tytułu bycia Dyrektorem w spółce G. Ltd., wówczas: - sama Spółka G. Ltd nie miałaby podstaw do tego, ażeby twierdzić, że żadne wynagrodzenie Skarżącemu się nie należało (i otrzymać zwrot wypłaconego wcześniej wynagrodzenia), - Skarżący miałby szeroką wiedzę nt. firmy, w której był dyrektorem i z tytułu czego (rzekomo) w 2016 r. otrzymał znaczną kwotę, tj. 3,2 mln zł ("Miałem ogólna informacja o sytuacji finansowej firmy. Nie wiem kto decydował w firmie o tym, że dostawałem wypłatę w formie zaliczki (...) – t. 1, k. 21 akt podatkowych), - dysponowałby dowodami na swoje wyjazdy zagraniczne (zwłaszcza, że jak wskazał w piśmie z 26 października 2019 r. "w związku z pełnieniem funkcji [w spółkach zagranicznych] wielokrotnie przebywałem za granicą" – t. 1, k. 277 akt podatkowych, podczas gdy z informacji uzyskanej z Komendy Głównej Straży Granicznej – pismo z 15 października 2020 r. – t. 1, k. 245 akt podatkowych – wynika, że w latach 2015-2017 czterokrotnie przekraczał granicę RP, w 2016 r. w dn. 20 grudnia 2016 r.), - jego znajomość języka angielskiego byłaby na poziomie wyższym niż poziom komunikatywny ("23. Proszę wskazać znajomość języków obcych? Odp. Angielski i rosyjski na poziomie komunikatywnym" – protokół z [...] września 2020 r., t. 1, k. 23 akt podatkowych), zważywszy na to, że Skarżący miał otrzymać z tego tytułu (rzekomo) w 2016 r. kwotę aż ok. 3,2 mln (gdzie otrzymanie tak wysokiego wynagrodzenia zakłada posiadanie najwyższych kwalifikacji), został zatrudniony w spółce brytyjskiej, gdzie członkami zarządu mieli być obcokrajowcy ("8. Czy Członkami Zarządów Spółek zagranicznych byli obcokrajowy, czy członkami rady dyrektorów byli Polacy? Odp. Tak, byli obcokrajowcy, Nie znam żadnego Polaka, który byłby członkiem rady dyrektorów w/s Spółek zagranicznych" – protokół z [...] września 2020 r., t. 1, k. 23 akt podatkowych), - nie miałby powodu, ażeby zwracać kwoty 1.577.835 zł w dn. [...] maja 2016 r. (i przyjmować tę kwotę od innej Spółki). Zawarcie przez Skarżącego ze Spółką G. Ltd. reprezentowaną przez Pana A.B., nie miało służyć temu, ażeby Skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności/usługi na rzecz tej Spółki (konsekwencją czego byłoby otrzymywanie przez niego wynagrodzenia jako Dyrektor na podstawie kontraktu menedżerskiego), lecz miało – podobnie jak w przypadku innych osób, które zeznawały w sprawie (o czym wyżej była mowa) charakter fikcyjny (Skarżący nie wykonywał żadnych czynności, nie świadczył żadnych usług) – służyć temu, ażeby otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że Skarżący jest członkiem zarządu szeregu polskich spółek, w odniesieniu do których w roku 2016 nie uzyskiwał żadnego wynagrodzenia (Skarżący przesłuchiwany w dn. [...] września 2020 r. – t. 1, k. 23 akt podatkowych - na pytanie "Czy w latach 2015-2017 uzyskał Pan od Spółek krajowych i zagranicznych jakiekolwiek wynagrodzenie" odpowiedział "Od Polskich nie, od zagranicznych tak z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów".) Istnienie mechanizmu polegającego na wykorzystaniu spółki G. Ltd. do zawierania fikcyjnych umów z osobami świadczącymi pracę dla polskich spółek (gdzie otrzymywaniu wynagrodzenia od tej spółki nie towarzyszyło świadczenie pracy na jej rzecz), w połączeniu z brakiem świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz G. Ltd. oraz brakiem otrzymywania wynagrodzenia przez Skarżącego z tytułu bycia członkiem zarządu w polskich spółkach, pozwala stwierdzić, że wynagrodzenie Skarżącego miało związek z byciem członkiem zarządu tychże (polskich) spółek. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na to, że na pytania skierowane przez organ do tychże spółek w listopadzie 2020 r. (t. 1, k. 309-312 akt podatkowych) dotyczących kwestii takich jak zatrudnienie pracowników m.in. w 2016 r., środki trwałe m.in. w 2016 r., wynagrodzenie zarządu, wydatkami poniesionymi na funkcjonowanie zarządu, wykonywanie obowiązków płatnika Spółka G. sp. z o.o. pismem z 19 listopada 2020 r. (t. 1, k. 340 akt podatkowych), Spółka B. sp. z o.o. reprezentowana przez Skarżącego pismem z 20 listopada 2020 r. (t. 1, k. 343 akt podatkowych), Spółka G. sp. z o.o. reprezentowana przez Skarżącego pismem z 20 listopada 2020 r. (t. 1, k. 349 akt podatkowych) odpowiedziały, że "(...)Spółka nie dysponuje dokumentami związanymi z kwestiami ogólnie opisanymi w wezwaniu i pochodzącymi z okresu wskazanego w wezwaniu". Zważywszy na to, że pytanie dotyczyło tak podstawowych kwestii w "okresie nieprzedawnionym", trudno odnieść inne wrażenie niż takie, że informacje te celowo (jako mające/mogące mieć związek ze sprawą) nie zostały przekazane organowi przez te spółki, w tym (reprezentowane) przez samego Skarżącego. W konsekwencji w ocenie Sądu kluczowego znaczenia w sprawie nie ma to, co akcentuje się w zaskarżonej decyzji, że "celowo stworzono pozory prowadzenia przez spółki G. LTD oraz W. LTD działalności poza granicami Polski, tj. w Wielkiej Brytanii oraz na Seszelach." (str. 19 zaskarżonej decyzji) i w tym kontekście podnosi się, że "w badanym okresie pomimo sprawowania funkcji Prezesa Zarządu w podmiotach polskich nie otrzymywał Pan z tego tytułu wynagrodzenia. Niewątpliwie zaś obowiązki z tym związane miały znacząco szerszy zakres od tych wynikających z pełnienia funkcji członka Rady Dyrektorów (opisanych przez Pana wtoku postępowania), ponieważ Prezes Zarządu kieruje pracami Zarządu spółki, koordynuje jej działalność we wszystkich obszarach, wykonuje funkcje kierownika zakładu pracy wobec jej pracowników innych niż członkowie Zarządu oraz reprezentuje spółkę w jej stosunkach zewnętrznych. W ocenie organu odwoławczego brak wynagrodzenia w podmiotach polskich, w kontekście wypłat dokonywanych przez W. LTD w imieniu G. LTD w Polsce również wskazuje na stworzenie pozorów nieposiadania przez Pana przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.". W ocenie Sądu z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zawarta przez Skarżącego umowa z G. Ltd. reprezentowaną przez Pana A.B. miała fikcyjny charakter, Skarżący nie świadczył żadnych usług na rzecz tej Spółki, w efekcie czego wypłacone przez W. Ltd w 2016 r. wynagrodzenie (rzekomo w imieniu spółki G. Ltd.) nie stanowiło wynagrodzenia od tej spółki za świadczone przez Skarżącego na jej rzecz usługi (lecz miało związek z pozostawaniem członkiem zarządu w polskich spółkach, w których w 2016 r. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia) i jako takie nie stanowiło "wynagrodzenia dyrektorów i inne[j] podobne[j] wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów", o którym mowa w art. 15 Konwencji i jako takie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Skoro zawarcie umowy miało charakter fikcyjny, Skarżący nie świadczył usług na rzecz tej spółki, to żadne środki nie były od tej Spółki Skarżącemu należne (a z całą pewnością nie z tyt. wynagrodzenia jako dyrektora) – gdzie notabene Skarżący tych środków nie otrzymał od tej Spółki, a sama Spółka kwestionuje należność Skarżącego z tego tytułu. Wprawdzie, w ocenie Sądu, organ dokonał innej (w ocenie Sądu błędnej) oceny materiału dowodowego, uznając, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie było należne od spółki G. Ltd. z tytułu zawartej przez nią umowy (przy czym trudno nie zwrócić uwagę na pewną sprzeczność polegającą z jednej strony na uznaniu przez Organ świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz G. Ltd. i stworzeniu (jedynie) pozorów prowadzenia przez tę spółkę działalności poza Polską, z drugiej zaś na wskazaniu, że Skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia w polskich spółkach, w sytuacji, gdy obwiązki członka zarządu w polskich spółkach miały znacząco szerszy zakres – co sugeruje, że wynagrodzenie nie było (co najmniej w części) wypłacane za usługi świadczone na rzecz spółki brytyjskiej, lecz za czynności wykonywane na rzecz spółek polskich), jednakże naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Zasadnie bowiem organ uznał, że kwoty wypłacane Skarżącemu przez W. Ltd. w imieniu G. Ltd. podlegały opodatkowaniu w Polsce, czego skutkiem było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Powyższe powoduje, że za częściowo zasadny należy uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 §1 O.p. w zakresie w jakim nieprzekonywujące jest uzasadnienie decyzji. Doszło również do naruszenia przepisów postępowania (art. 191 O.p.) w związku z dokonaniem błędnego ustalenia, że Skarżący świadczył przedmiotowe usługi (i w konsekwencji do innych naruszeń stanowiących tego konsekwencję). Naruszenia te jednak (i inne z nich wynikające/wskazane w skardze), jako niestanowiące naruszenia przepisów postępowania "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" – jak tego wymaga dla uchylenia zaskarżonej decyzji art. 135 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie umożliwiają uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem organ uznał, że kwoty wypłacane Skarżącemu przez W. Ltd. w imieniu G. Ltd. podlegały opodatkowaniu w Polsce, czego skutkiem było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie nie ma znaczenia podniesiona w odwołaniu okoliczność dysponowania przez Skarżącego interpretacją indywidualną – skoro, jak stwierdził Sąd, nie jest prawdą to, że jak twierdzi Skarżący, w związku z zawartą umową menadżerską otrzymywał wynagrodzenie od spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, to jakiekolwiek stanowiska (w tym interpretacja indywidualna) oparte na tym twierdzeniu Skarżącego, nie mają w sprawie znaczenia. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu (gdyż zasadnie uznano, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, otrzymane zaś przez Skarżącego wynagrodzenie polega opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji prawidłowo określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.