III SA/Wa 1076/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. J. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem złożonym [...] stycznia 2009 r. E.J., dalej jako "Skarżący", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (formularz VAT-24). Z podanych we wniosku informacji oraz załączonych dokumentów wynikało, iż [...] listopada 2008 r. Skarżący nabył samochód, który został zarejestrowany i dopuszczony do użytku w B. [...] listopada 2008 r. Jako adres siedziby dostawcy wpisano H. – miejscowość H. 1.2. Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. W ocenie organu I instancji zakupiony samochód stanowił nowy środek transportu, w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", tj. od momentu dopuszczenia pojazdu do użytku upłynęło mniej niż 6 miesięcy. Nabycie tego samochodu wypełnia przesłanki wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o VAT i z tego tytułu powstał obowiązek uiszczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług. 1.3. Pismem z [...] lutego 2009 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wystarczy spełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, aby samochód nie był uznany za nowy środek transportu. Wskazał, że decyzję o zakupie nowego samochodu podjął w przeświadczeniu o kontynuowaniu służby na stanowisku [...] w B., a zatem nie może być potraktowana jako próba ominięcia przepisów prawa. Skarżący wyjaśnił także, że zasięgał informacji w Urzędzie Skarbowym W. na temat skutków podatkowych sprowadzenia samochodu do kraju. Z informacji tych wynikało, że nie będzie opłacał podatku od towarów i usług. 1.4. Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT i wyjaśnił, że użycie w tym przepisie spójnika "lub" oznacza, że dla uznania pojazdu zakupionego w innym państwie członkowskim i przywiezionego na terytorium kraju, za nowy środek transportu wystarczy, aby został spełniony przynajmniej jeden warunek określony w tymże przepisie, tj. aby pojazd ten przejechał nie więcej niż 6.000 km lub od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2006 r. (I FSK 9/06). Podzielił ponadto stanowisko organu I instancji, że w sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, co pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku VAT w Polsce. Wskazał dodatkowo, że zwolnienie od podatku od towarów i usług rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, o którym mowa w art. 44 pkt 2 w zw. z art. 47 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie skoro Skarżący dokonał nabycia w B. nowego środka transportu i używał go w kraju nabycia przez okres krótszy niż 6 miesięcy przed sprowadzeniem pojazdu do Polski. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z [...] maja 2009 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT (Skarżący wskazywał błędnie "ust. 10") poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że składając wniosek o wydanie zaświadczenia wskazał przebieg pojazdu, którego wartość stanowiła ok. 7.200 km. Zdaniem Skarżącego, spójnik "lub" pomiędzy wskazanymi przez ustawodawcę warunkami wskazuje, że jeżeli jeden z nich jest spełniony, drugi nie ma zastosowania. Z kolejności zapisu tych warunków wynika, że przy ocenie stanu faktycznego pierwszy z nich (przejechany dystans) powinien być brany pod uwagę zanim nastąpi analiza drugiego warunku (czas użytkowania). Skarżący wskazał, że organy obu instancji pominęły w swoich analizach warunek pierwszy pomimo, że był wskazany na formularzu i oparły swoje postanowienia jedynie na warunku drugim, podczas gdy jego rozważanie było bezprzedmiotowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Spór między stronami skupiał się wokół, zawartej w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT, definicji nowego środka transportu. W myśl tego przepisu przez nowe środki transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4, 9, 10 i 15-20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza. Jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta. Kwestia spełniania przez nabyty przez Skarżącego samochód warunków technicznych opisanych w omawianym przepisie nie była sporna, tak jak i okoliczność, iż mieści się on wśród pojazdów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o VAT. Nie budziło także wątpliwości, że sporny samochód przejechał więcej niż 6.000 km (a konkretnie [...] km). Niesporne było też to, iż samochód ten zarejestrowano po raz pierwszy [...] listopada 2008 r. i nastąpiło to na terytorium B. Zdaniem organów podatkowych nabyty przez Skarżącego samochód był nowym środkiem transportu, gdyż od momentu dopuszczenia go do użytku nie upłynęło 6 miesięcy. W tej sytuacji liczba przejechanych kilometrów nie ma znaczenia. Z nowym środkiem transportu mamy bowiem do czynienia wówczas gdy wystąpi choćby jedna z dwóch wymienionych w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT przesłanek, a mianowicie gdy pojazd przejechał mniej niż 6.000 km (bez względu na to kiedy został dopuszczony do użytku) albo też od momentu dopuszczenia go do użytku nie upłynęło 6 miesięcy (bez względu na liczbę przejechanych kilometrów). Skarżący wywiódł natomiast z kolejności zapisu przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za nowy środek transportu, iż wystąpienie pierwszej z nich (liczba przejechanych kilometrów) zbędnym czyni rozważania na temat czasu użytkowania tego pojazdu. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Zaprezentowane przez nie stanowisko jest zbieżne z jednolitym – w tej kwestii – orzecznictwem sądowym. I tak w wyroku z 18 października 2006 r. ( I FSK 9/06) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że obydwie wymienione w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT przesłanki połączone zostały słowem "lub". Zawarta w tym przepisie definicja nowego środka transportu ma więc postać alternatywy nierozłącznej, zwanej też zwykłą. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił że alternatywa nierozłączna jest prawdziwa wtedy i tylko wtedy, gdy przynajmniej jedno z jej zdań składowych jest prawdziwe. Alternatywa taka jest fałszywa tylko w jednym przypadku, a mianowicie wówczas gdy wszystkie zdania składowe są fałszywe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z nowym środkiem transportu będziemy mieli do czynienia w trzech przypadkach, tj. gdy: - pojazd zarazem będzie posiadał przebieg poniżej 6.000 km i będzie używany nie dłużej niż 6 miesięcy; - będzie miał jedynie przebieg poniżej 6.000 km, ale także gdy - będzie wyłącznie używany nie dłużej niż 6 miesięcy. Dopiero kiedy wystąpią łącznie inne sytuacje, a więc gdy pojazd będzie miał przebieg większy niż 6.000 km, a jednocześnie będzie używany dłużej niż przez okres 6 miesięcy - nie będzie mógł być uznany za nowy środek transportu. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, w myśl której nowy środek transportu objęty jest zawsze obowiązkiem podatkowym w trybie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wystąpi choćby jedna z sytuacji faktycznych wymienionych alternatywnie w art. 2 pkt 10 lit. a) tej ustawy. Pogląd ten został następnie powtórzony w wyrokach: WSA w Krakowie z 20 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1415/05; WSA we Wrocławiu z 6 maja 2009 r., I SA/Wr 133/09; WSA w Olsztynie z 10 września 2009 r., I SA/Ol 406/09; WSA w Gliwicach z 11 września 2009 r., III SA/Gl 429/09; WSA w Lublinie z 18 września 2009 r., I SA/Lu 304/09; WSA w Warszawie z 14 października 2009 r., III SA/Wa 398/09. Pogląd powyższy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że sprowadzony przez Skarżącego pojazd jest nowym środkiem transportu, w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. 3.2. Organy podatkowe stanęły jednocześnie na stanowisku, iż zakup tego pojazdu nastąpił w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, co pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku VAT w Polsce. Na tej podstawie odmówiły wydania żądanego przez Skarżącego zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu pojazdu z innego państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu stwierdzenie powyższe jest przedwczesne. Ustawa o VAT w sposób szczególny normuje kwestie związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nowych środków transportu. Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się: - nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które - w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu - niezależnie od tego kto wysyła lub przewozi towar i na czyje zlecenie to czyni (może to być dostawca, nabywca lub przewoźnik). Z przepisu tego wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów następuje wówczas gdy podmiot z jednego państwa członkowskiego nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie towary te zostaną przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego. Inaczej mówiąc niezbędnymi elementami dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów są: - przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, któremu - towarzyszy nabycie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, które ma miejsce w tym pierwszym państwie członkowskim. Miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT), a podatnikiem jest osoba, która towary te nabywa, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, przepisy te stosuje się także w sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Każda zatem osoba, która nabywa nowy środek transportu pochodzący z innego państwa członkowskiego, jest zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku w państwie, do którego przywiezie ten środek, czyli w państwie przeznaczenia. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych środków transportu podatek pobierany jest w kraju, w którym pojazd będzie używany, według tam obowiązujących stawek, niezależnie od statusu dostawcy i nabywcy. W ocenie organów podatkowych Skarżący nabył pojazd z zamiarem przywiezienia i używania go na terytorium Polski, a zatem miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Tezę tę sformułowały na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazywały mianowicie, iż na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej (dalej: MON) z [...] czerwca 2007 r. Skarżący został oddelegowany na stanowisko [...] w B. Okres kadencji ustalono od [...] lipca 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. Decyzją MON z [...] grudnia 2008 r. Skarżący zakończył służbę na powyższym stanowisku wskutek niewyznaczenia na kolejną kadencję. Zakup samochodu nastąpił na terenie B. w dniu [...] listopada 2008 r. Został on zarejestrowany na czas określony od [...] listopada 2008 r. do [...] stycznia 2009 r. [...] stycznia 2009 r. Skarżący otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zdaniem organów podatkowych z uwagi na jednoznacznie określony (decyzją z [...] czerwca 2007 r.) koniec kadencji Skarżący mógł się spodziewać że nabywając nowy środek transportu będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Organy te stanęły zatem na stanowisku, że istnieje związek pomiędzy dwoma - opisanymi wyżej - elementami składającymi się na wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, tj. 1) jego przemieszczenie na terytorium Polski nastąpiło 2) w wyniku zawartej umowy kupna. Zdaniem Sądu stwierdzenie powyższe jest przedwczesne. W swoich rozważaniach organy podatkowe pominęły bowiem tę argumentację Skarżącego, w której podniósł on, iż nabywając samochód działał w "pełnym przekonaniu o kontynuowaniu swoich zadań w 2009 r." (zob. pismo z [...] stycznia 2009 r.). Szerzej na ten temat wskazywał w zażaleniu. Wyjaśnił mianowicie, że w sierpniu 2008 r. otrzymał od [...] potwierdzenie o kontynuowaniu swoich zadań na dotychczasowym stanowisku. W tej sytuacji Skarżący podjął decyzję o wymianie starego pojazdu na nowy z zamiarem korzystania z niego przez następny okres służby w B. Po dłuższym okresie oczekiwania na zamówiony samochód pojazd zarejestrował dopiero w listopadzie 2008 r. Decyzja MON z [...] grudnia 2008 r. była dla Skarżącego zaskoczeniem. Skarżący wskazywał ponadto na specyfikę pracy w [...], gdzie "decyzje werbalne są tożsame z decyzjami pisemnymi". W ocenie Sądu stwierdzenia powyższe mogą wskazywać, iż Skarżący nabył samochód z zamiarem jego używania w B., zaś z przyczyn od niego niezależnych doszło do wcześniejszego – niż spodziewany – zakończenia pobytu i przesiedlenia się na terytorium kraju. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że istnieją sytuacje, w których może wyjątkowo dojść do oddzielenia - z przyczyn niezależnych od nabywcy – przemieszczenia nabytego środka transportu do Polski od jego wcześniejszego nabycia w innym państwie członkowskim. W takiej sytuacji brak jest związku pomiędzy nabyciem tego środka a jego przywozem do kraju. Inaczej mówiąc przywozowi środka transportu do Polski nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, to bowiem nastąpiło wcześniej (niezależnie od późniejszego przywozu tego środka do kraju), co w konsekwencji daje podstawy, by uznać, iż nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Pogląd taki wyraził już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 maja 2006 r. (III SA/Wa 878/06). Stwierdził mianowicie, że powyższe rozumowanie nie narusza istoty opodatkowania nowych środków transportu, które z założenia powinno nastąpić w kraju, gdzie te środki mają być używane. Nie stoi to także w sprzeczności z ratio legis regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, jakim jest zachowanie warunków równej konkurencji wśród sprzedawców tego rodzaju towarów, których specyfika mogłaby skłaniać nabywców do poszukiwania możliwości obniżenia ceny zakupu poprzez ich nabycie w krajach stosujących niższe stawki podatkowe. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że skrócenie przewidywanego pobytu z przyczyn niezależnych od nabywcy jest sytuacją wyjątkową i jako takie nie może być zjawiskiem powszechnym zagrażającym zasadom równej konkurencji. Pogląd ten zaaprobował następnie (oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2007 r. (I FSK 1194/06). Dla stwierdzenia istnienia lub braku przesłanek wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego przedmiotowego samochodu istotnym więc było ustalenie, czy nabyciu tegoż samochodu towarzyszyło jego przemieszczenie na terytorium Polski. Inaczej mówiąc organy podatkowe powinny były ustalić czy nabywając ten samochód [...] listopada 2008 r. i rejestrując go [...] listopada 2008 r. Skarżący miał świadomość, że samochodu tego nie będzie używać w B., lecz w Polsce, a zatem czy zawarta transakcja spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotowe nabycie. Ustaleń tych organy podatkowe powinny były dokonać przy uwzględnieniu opisanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych, które - w jego ocenie - wskazywały, iż w listopadzie 2008 r. mógł mieć uzasadnione (podkreślenie Sądu) przeświadczenie o przedłużeniu jego pobytu w B. na okres po [...] grudnia 2008 r. Ustalenia te organ obowiązany będzie poczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie można bowiem za wystarczające uznać stwierdzenia organu I instancji, iż Skarżący nabył pojazd z zamiarem przywiezienia i używania go na terytorium Polski oraz że nabywając ten pojazd mógł się spodziewać (z uwagi na jednoznacznie określony koniec kadencji) że będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Skarżący obowiązany zaś będzie przedłożyć wszelkie dokumenty, z których jednoznacznie wynikałoby, że nie zachodzi w jego przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o czym stanowi art. 105 ust. 3 ustawy o VAT. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, iż przedstawiając stan faktyczny organy wskazywały że samochód Skarżący zakupił w B. Tymczasem we wniosku o wydanie zaświadczenia (pole D – dane podmiotu dokonującego dostawy) jako adres siedziby dostawcy wpisał on H. – miejscowość H. Nazwa tej właśnie miejscowości widnieje także na fakturze. 3.3. Z uwagi na stwierdzone wyżej braki w zakresie ustalenia oraz oceny stanu faktycznego sprawy, które mogły mieć wpływ na jej wynik, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.