III SA/Wa 1077/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 października 2007 r. spółka C. S.A. z siedzibą w L., zwana dalej Spółką lub Skarżącą, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ww. wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka podjęła działania mające na celu podniesienie kapitału akcyjnego poprzez publiczną emisję akcji. W związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu Spółka poniesie różne wydatki, m.in. na: przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu). Na tle takich okoliczności faktycznych sformułowano następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego są kosztem uzyskania przychodów. Koszty te są związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego i są poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te są gospodarczo uzasadnione, a podwyższenie kapitału akcyjnego może się istotnie przyczynić do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Kosztów tych nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności Spółki, a więc podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Minister Finansów interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. (w interpretacji błędnie wskazano 2007 r.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów biorąc pod uwagę przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zwanej dalej k.s.h., wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę akcyjną w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania tych przychodów. W świetle powyższego potwierdzenie znajduje interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączająca możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) związanych z przysporzeniem (przychodem) nie uznawanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód podatkowy. Spółka pismem z dnia 11 lutego 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W związku z powyższym w dniu 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu) Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów : 1) art. 15 ust. 1 zd. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., 3) art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a także 4) art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 962 ze zm.), zwanej dalej O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, potwierdzenie w orzeczeniu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w związku z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1358/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. W uzasadnieniu Sąd rozważał kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 29 stycznia 2008 r., natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2008 r., a zatem z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d u.p.d.o.p. W takiej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 14o § 1 O.p., zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów podnosząc, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14 d O.p. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygnatura akt II FSK 367/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia udzielić pisemnej interpretacji (art. 14 a Ordynacji podatkowej) zwrotem wydaje pisemną interpretację. Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć wydanie i doręczenie, nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Powodowało to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14 d i art. 14 o Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1795/10) zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z toczącym się postępowaniem o sygnaturze akt II FSK 577/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego następujące pytanie prawne: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji? Postanowieniem z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1795/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Dla oceny zasadności skargi decydujące znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wątpliwości w zakresie zakwalifikowania poszczególnych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału w drodze emisji publicznej akcji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zdaniem NSA rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Z kolei przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów , o których umowa w pkt 1 i 2. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 obowiązuje w brzmieniu niezmienionym. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Kolejny z powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, miały również, przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie jak wynika z przedstawionej definicji obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22),stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania . Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.o.d.o.p. wyjaśniając, iż nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie wprowadza własnych definicji "kapitału zakładowego". Z tego względu na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do regulacji k.s.h., dla wyjaśnienia pojęcia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki. Z tego względu w przepisie art. 306 pkt 2 k.s.h, jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki akcyjnej wprowadzono obowiązek wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania akcji za wkład niepieniężny (art. 309 § 3 i 4 k.s.h) W spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a ich łączna ilość i wartość muszą być określone w statucie spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 308 § 1, art. 309 § 1 i art. 310 § 1 – 4 k.s.h.). Akcje zgodnie z tymi przepisami obejmowane za wkłady pieniężne albo za wkłady pieniężne i niepieniężne powinny być przed zarejestrowaniem spółki wniesione w wysokości jednej czwartej części wartości nominalnej akcji (art. 309 § 3 i 4 k.s.h.). W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasadna nienaruszalności kapitału co oznacza , że akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 k.s.h.), nie można dokonywać zwrotu wpłat na akcje w części lub całości, z wyjątkiem redukcji, akcjonariuszom nie wolna pobierać odsetek od akacji, nie można nabywać lub przejmować własnych akcji w zastaw z wyjątkiem przypadków określonych w art. 362 k.s.h. Zgodnie z art. 431 k.s.h, spółka może podwyższać kapitał akcyjny za pomocą emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Podwyższenie kapitału zakładowego jest zawsze zmianą statutu. Wymaga zatem, co do zasady, uchwały walnego zgromadzenia w trybie wymaganym dla zmiany statutu i konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego. Podwyższenie kapitału przez emisję nowych akcji oznacza nabycie o charakterze konstytutywnym praw udziałowych przez akcjonariuszy, którzy objęli akcję podwyższenia. Przedstawione funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osoba prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec tego, że podwyższenie kapitału zakładowego może być finansowane ze źródeł zewnętrznych (pokrycie podwyższenia przez akcjonariuszy dotychczasowych lub nowych albo ze środków własnych spółki należało przypomnieć również bilansowe ujęcie kapitału zakładowego. Stosowanie do przepisu art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. N. 152, poz. 1233 ze zm.) kapitał zakładowy ujmuje się w kapitałach (funduszach) własnych. Kapitały są podstawowym źródłem finansowania składników majątkowych jednostki zarówno rzeczowych, jak i finansowych. Co do istoty ekonomicznej kapitał własny jest to różnica między aktywami, a zobowiązaniami jednostki. Kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału. Zatem również w ujęciu bilansowym podobnie jak w prawie podatkowym kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Zgodnie z kolei z przepisem art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. Na koszty emisji akcji składają się koszty związane z: utworzeniem spółki, a w szczególności koszty doradztwa, opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, wyposażenia spółki w kapitał akcyjny lub późniejszego jego rozszerzenia, a w szczególności opłaty notarialne, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty druku dokumentów i inne. Nie zalicza się do kosztów zgromadzenia kapitału akcyjnego m.in. kosztów wyszukania inwestora strategicznego czy uruchomienie nowych wydziałów. Reasumując stosowanie do powołanego przepisu art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty uznane za związane z emisją nowych akcji powstałe przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej zmniejszają kapitał zapasowy. Wielkość tego zmniejszenie odnośnie do kapitału zostaje ograniczona do wysokości "agia", czyli nadwyżki wartości emisyjnej akcji na ich ceną nominalną. Jeżeli koszty emisji przewyższają tę wartość, odpisuje się je w koszty finansowe. Zasady tworzenia i wykorzystania kapitału zapasowego określają przepisu k.s.h. (art. 396 k.s.h.) oraz ustawy o rachunkowości (art. 36 ust. 2b). W spółkach akcyjnych głównymi źródłami jego tworzenia są m.in. obligatoryjne odpisy z zysku za dany rok, obroty w wysokości 8 % zysku po opodatkowaniu do momentu, aż kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 k.s.h.), dopłaty akcjonariuszy (art. 396 § 3 k.s.h.), odpisy aktualizujące środki trwałe, przeksięgowane z kapitału aktualizacji wyceny, dotyczące całkowicie umorzonych, sprzedanych lub zlikwidowanych środków trwałych (art. 396 § 4 k.s.h.), nadwyżka ceny emisyjnej nad ceną nominalną akcji, pomniejszonej o koszty ich emisji (art. 396 § 2 k.s.h.), dodatnia różnica między ceną nominalną akcji pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia w razie zbycia akcji własnych (art. 36 a ust. 2 ustawy o rachunkowości). Kapitał zapasowy spółek akcyjnych wykorzystywany jest na pokrycie strat netto, zwrot dopłat akcjonariuszom, jeżeli nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, umorzenia akcji własnych, pokryciem wydatków niepowodujących zwiększenia aktywów spółki, w tym na pokrycie kosztów emisji akcji. Przedstawione w pkt 5.6 i 5.7. zasady, wynikające z przepisów prawa bilansowego oraz kodeksu spółek handlowych, oznaczają, iż koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy. Omówienie tych zasad było niezbędne również z tego względu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywały zaliczenie wydatków na podwyższenie kapitału akcyjnego (obecnie zakładowego) do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. amortyzacji podlegały w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumiano koszty poniesione na: utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe (lit. a), wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Do kosztów tych "w szczególności" zaliczono opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych (lit. b.) Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z treści uzasadnienia projektu rządowego tej nowelizacji wprowadzona zmiana w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do rozwiązań przyjętych u ustawie o rachunkowości. W tym celu skreślając przepis art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyeliminowano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych przez podatników kosztów utworzenia lub późniejszego rozszerzenia spółek akcyjnych. Jednocześnie podatnikom, którzy ponieśli te koszty do dnia 1 stycznia 2003 r. umożliwiono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2002 r., albo zaliczenia niezamortyzowanej części jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Brzmienie przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przed nowelizacją potwierdziło, iż po skreśleniu tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. wydatki w nim wymienione na podwyższenie kapitału akcyjnego mogły zostać zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wniosek należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Po pierwsze obowiązywanie tego przepisu do dnia 31 grudnia 2003 r. oznaczało, iż ustawa podatkowa dopuszczała możliwość dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kosztów organizacji poniesionych przy założeniu spółki akcyjnej lub późniejszym jej rozszerzeniu. Jednocześnie dla potrzeb tych odpisów zdefiniowano rodzaje tych kosztów. Po drugie tylko ze względu na skreślenie tego przepisu zgodzono się dla niezaamortyzowanej części kosztów na możliwość ich jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Po trzecie z tej możliwości przewidzianej w przepisach przejściowych nie można wyprowadzić wniosku o ich zastosowania do tego rodzaju kosztów powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazującej koszty poniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r. Po czwarte zbliżenie przepisów ustawy podatkowej do przepisów ustawy o rachunkowości nie może zostać uznane w odniesieniu do wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego jako decydujące o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione w pkt 5.7 zasady wynikające z przepisów ustawy i rachunkowości tego rodzaju konstrukcji nie kreują. Wręcz przeciwnie, źródłem finansowania tego rodzaju wydatków stosowanie do omówionego przepisu art. 36 ust. 2 b ustawy o rachunkowości jest kapitał zakładowy spółki, tworzony przede wszystkim z odpisów jej zysków oraz innych wpłat i odpisów nie powiązanych z przychodami i kosztami z działalności gospodarczej. Po piąte tego rodzaju wniosek byłby uprawniony, gdyby nie obowiązywały ( w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po tym dniu) przepisy wyłączające przychody na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podatnika (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.op.) oraz regulacja w oparciu, o które następuje określenie dochodu podatkowego (art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Chybione było zdaniem NSA powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p ., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej / . Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Natomiast wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10. W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy.