III SA/Wa 1080/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 1580 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Pana R.M. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] września 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2006 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął wobec R.M. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z ustaleń organu wynikało, iż skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo oraz w formie spółki jawnej. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 deklarując należny podatek w wysokości 6.143,00 zł. Następnie w dniu 13 czerwca 2011 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2006 r., a następne w dniu 12 sierpnia 2011 r. pismo stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz pismo w sprawie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. W wyniku dokonanej korekty po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarował brak podatku podlegającego wpłacie. Naczelnik US z uwagi na wątpliwości dotyczące prawidłowości korekty zeznania podatkowego przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której skarżący w dniu 16 grudnia 2011 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał należny podatek w wysokości 4.456,00 zł. Korektę oparł o treść ustaleń protokołu kontroli z 16 listopada 2011 r. Wykazana w wyniku tej korekty nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyniosła 1.678,00 zł, która to kwota w trybie art. 75 § 4 o.p. została w dniu 24 lutego 2012 r. zwrócona na rachunek bankowy skarżącego. W wyjaśnieniu dołączonym do powyżej wskazanej korekty zeznania PIT-36L za 2006 r. skarżący poinformował, że została ona złożona w oparciu o imienne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie których dokonano korekty przychodów podatkowych o kwoty zwolnionych z podatku dochodowego dotacji do cen mleka pochodzących ze środków Unii Europejskiej oraz krajowych otrzymywanych w ramach programu unijnego Szklanka Mleka. W konsekwencji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot dotacji, dokonana została również (zgodnie z ustalonym udziałem procentowym przychodów zwolnionych w stosunku do wszystkich przychodów) korekta podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W wyniku wszczętego 3 stycznia 2012 r. postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 13.517,00 zł. Kolejną decyzją z tego samego dnia organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.687,00 zł. W uzasadnieniu organ zakwestionował sposób w jaki skarżący obliczył koszty uzyskania przychodów i uznał, że powoływane przez skarżącego interpretacje indywidualne nie dotyczyły proporcjonalnego rozliczania kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") i tym samym nie są dla organu wiążące. Organ pierwszej instancji wskazując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako: "O.p.") zauważył też, że z uwagi na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty, musiało zostać poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślił, że wydając decyzję w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie przeprowadza się postępowania podatkowego po raz wtóry, bowiem podstawę do jej rozstrzygnięcia stanowi poprzedzająca ją decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący w odwołaniu z dnia 22 czerwca 2012 r. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięć zawartych w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Zauważył też, że z uwagi na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty za ten rok, przystąpienie przez organ pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty, musiało zostać poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów (w niniejszej sprawie sfinansowanych z dotacji unijnych) powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. (zawierające podstawę proporcjonalnego rozliczenia kosztów w przypadku uzyskiwania dochodów ze źródeł opodatkowanych i innych), na które powoływał się skarżący. Zdaniem organu z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Skoro zatem dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał też, że słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że wydane na wniosek Skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe nie rozstrzygały przedmiotowej spornej kwestii, gdyż nie postawił on pytania odnośnie możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów, stosownie do art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zatem wydane stronie interpretacje nie kolidują z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nierespektowania ustaleń zawartych we włączonym do niniejszego postępowania protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r., zauważył, że ustalenia opisane w protokole kontroli nie są wiążące zarówno dla organu jak i dla podatnika. O prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości straty organ podatkowy orzeka bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p., dopiero w decyzji będącej następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, powyższy zarzut nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 18 października 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, - art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania, - art. 127 O.p. poprzez brak kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a także brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, - art. 125 w zw. z art. 139 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie w decyzji organu pierwszej instancji braku uzasadnienia skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w głównej mierze powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej art. 127 O.p. stwierdził, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie tylko nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy po raz drugi, ale także nie dokonał w sposób dostateczny kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2013 r. sygn.. akt III SA/Wa 3251/12 uznał skargę za uzasadnioną Za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w ramach którego skarżący kwestionował dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji zakończenia prowadzonego w tej samej sprawie postępowania kontrolnego, w wyniku którego podatnik dokonał korekty zeznania podatkowego oraz otrzymał zwrot nadpłaconego podatku. WSA stanął na stanowisku, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy, a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego, a tym samym nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie. Dopiero w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty, dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia WSA uznał ostatecznie, że postępowanie organu, który najpierw dokonał zwrotu nadpłaty, a następnie wszczął postępowanie podatkowe, było nie tylko niekonsekwentne, ale także naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, a uchybienie to – w okolicznościach analizowanej sprawy - potraktował jako mające wpływ na wynik jej rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. WSA za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 6 w związku z art. 127 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wyników kontroli, to jest protokołu z 16 listopada 2011 r. stanowiącego podstawę korekty zeznania podatkowego skarżącego. Jednocześnie wobec uwzględnienia powyższych zarzutów WSA uznał za bezprzedmiotowe rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny Wyrokiem z 11.02.2016 r. sygn.. II FSK 3137/13 uchylił w całości omówiony wyrok tut. Sadu w sprawie 3251/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż mimo nieprzejrzystości działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W., brak było podstaw do uznania, że jego postępowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i kontunuowanie go pomimo zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 o.p., naruszało prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ, powziąwszy wątpliwość co do prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, obowiązany był wszcząć sporne postępowanie. Wszelkie zastrzeżenia, które przytoczono na uzasadnienie uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie odnosiły się do postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi I instancji merytoryczne rozpoznanie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Ze względu na to, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, WSA związany jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a na podstawie art. 153 p.p.s.a. również wskazaniami co do dalszego postępowania. Istota sprawy na tym etapie postępowania została wiec ograniczona przede wszystkim do kwestii naruszenia prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 3 i ust. 3 a u.p.d.o.f., oraz do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą nienależytego rozpatrzenia kwestii wpływu dotacji na koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając pogląd organu I instancji stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania i koszty uzyskania przychodów u podatnika korzystającego z dotacji powinny być obniżone o równowartość otrzymanych dotacji. Natomiast w ocenie skarżącego powinny mieć zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i ust. 3 a u.p.d.o.f., to jest w związku z otrzymanymi dotacjami powinna być uwzględniona jako podatkowe koszty uzyskania przychodu taka ich część w stosunku do ogółu wydatków, w jakiej proporcji przychód opodatkowany pozostaje do całości przychodu (w tym uwzględniającego otrzymane dotacje. Dokonując analizy wskazanych przepisów prawa materialnego na wstępie należy zauważyć, że: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Otrzymywana przez Skarżącego dotacja bezspornie stanowi przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku - z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 3 i ust. 3 a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania. Taka właśnie sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. ma więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. I tak, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1956/11 wskazać należy, że pierwszy z ww. przepisów akcentuje bezpośredniość relacji pomiędzy otrzymaną dotacją, a poniesionym kosztem uzyskania przychodów. Wymaga on zatem powiązania celu otrzymanej dotacji, rozumianej w sensie podatkowym jako przychód zwolniony od opodatkowania, z określonym wydatkiem sfinansowanym za jej pośrednictwem, czyli bezpośrednio i w całości ze środków z niej pochodzących. Dotacja w takim przypadku musi zostać już na etapie jej przyznawania przeznaczona na określony zakup, czyli wydatek. W wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2534/11) Naczelny Sąd Administracyjny podobnie uznał, iż wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. A skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są tylko takie, które są poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1, to zasada wyrażona w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. nie może odnosić się do wydatków i kosztów, wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, a więc także do kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ażeby z kolei zachować związek kosztów z przychodem i dostosować je do ich struktury, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji przewidzianych w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Nawiązują one do ogólnej reguły, z której na gruncie podatków dochodowych wynika, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych takie wydatki, które powiązane są z tymi źródłami przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Dostosowuje ją jednak do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Jakie są to źródła przychodów wskazuje właśnie art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowiący o dochodach z tego samego źródła przychodów w części podlegających opodatkowaniu, a w części wolnych od opodatkowania. Nie ulega zaś wątpliwości, że źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., jest także otrzymywana dotacja. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie dotacja ta spełnia warunek z art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., gdyż jest częścią globalnej sumy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest wolna od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. Nie zawiera się także w wyłączeniu przewidzianym w art. 22 ust. 3a in fine u.p.d.o.f. Odnosząc się do powoływanego przez Dyrektora IS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1440/07 należy zauważyć, że dotyczył on sytuacji zasadniczo odmiennej. Chodziło tam o dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, a więc występowała tam bezpośredniość finansowania zindywidualizowanych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Dofinansowanie uzależnione było od konkretnych wynagrodzeń i stopni niepełnosprawności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dotacją powiązaną ze sprzedażą, a więc nie ma bezpośredniości powiązania z koszami. Otrzymywana przez skarżącego dotacja niewątpliwie nie jest dotacją mającą finansować określone wydatki. Jej wysokość nie jest powiązana w żaden sposób z wydatkami, a uzależniona jedynie od ilości i jakości dostarczonego mleka Tak więc uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. (przez jego zastosowanie) oraz art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. (poprzez jego niezastosowanie). Błędna interpretacja przepisu art. art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. i niezastosowanie art. 22 ust. 3 i ust 3 a u.p.d.o.f. przełożyły się na naruszenie przez organ przepisów postępowania. W związku z tym Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisu art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym - z uwagi na przyjętą przez organ wykładnię spornych przepisów ustawy podatkowej - nie została zbadana istota (charakter) otrzymywanych przez Podatnika dotacji. Co do innych zarzutów naruszenia postępowania, to te dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z prowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i kontunuowanie go pomimo zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 o.p., zostały już wiążąco ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że postępowanie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ocenę tę Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela. Uzasadniony jest też także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 6 w związku z art. 127 O.p. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wyników kontroli, to jest protokołu z 16 listopada 2011 r. stanowiącego podstawę korekty zeznania podatkowego skarżącego. Jednocześnie wobec uwzględnienia powyższych zarzutów WSA uznał za bezprzedmiotowe rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec wyżej wskazanych zarzutów naruszenia prawa i ich oceny dokonanej przez Sąd, pozostałe zarzuty dotyczące: naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zaakceptowania przez organ odwoławczy prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, nie mają wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnie przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd, w szczególności zastosują art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. W swoich ustaleniach wezmą też pod uwagę jako istotna część materiału dowodowego wyniki kontroli przedstawione w protokole z 16 listopada 2011 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).