III SA/Wa 1081/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Przedmiotem skargi V. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] marca 2024 r., znak: [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2022 r., nr [...]. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2022 r., którym objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług za 5/2022 r., w kwocie należności głównej 59.386,10 zł plus odsetki za zwłokę. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zarzuty, wskazując na naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505., dalej u.p.e.a.), poprzez określenie obowiązku niezgodnie z jego treścią, wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, to jest deklaracji złożonej przez stronę w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2022 roku. W związku z tym na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka argumentowała, że w spornym tytule wykonawczym określono należność główną (z tytułu podatku VAT za maj 2022 r.) na kwotę 59.386,10 zł, natomiast odsetki na kwotę 400,30 zł. Zatem w obu tych przypadkach nie zastosowano zaokrąglenia, o którym mowa w art. 63 § 1 O.p., a co za tym idzie błędnie określono obowiązek podlegający egzekucji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2022 r., nr [...], oddalił zarzuty spółki wniesione na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z jego treścią wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1. Organ ten uznał, że wskazana w tytule wykonawczym kwota należności głównej oraz odsetek za zwłokę jest prawidłowa. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie ponownie zarzucając błędne wskazanie w tytule wykonawczym kwotę należności głównej i odsetek za zwłokę, poprzez podanie tych kwot bez zaokrąglenia wynikającego z przepisu art. 63 § 1 O.p. Ponadto podniosła, że sporne upomnienie było wadliwe, bowiem błędnie określono w nim kwoty zaległości. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] listopada 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Wskutek rozpoznania skargi spółki na ww. postanowienie Dyrektora IAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 222/23, uchylił to orzeczenie, zobowiązując Dyrektora IAS do wyjaśnienia z jakiego powodu, pomimo złożenia deklaracji VAT-7 za 5/2022 r., w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 125.120,00 zł, tytuł wykonawczy opiewał na kwotę 59.386,10 zł, natomiast odsetki za zwłokę 400,30 zł. Organ został także zobowiązany do analizy skutków prawnych doręczenia skarżącej postanowienia w przedmiocie potrącenia dopiero we wrześniu 2022 r. i rozważenia zasadności zastosowania art. 65 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775, dalej: k.p.a.) w odniesieniu do sformułowanego w zażaleniu zarzutu dotyczącego konieczności uznania upomnienia za niebyłe. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wymienionym na wstępie postanowieniem z 1 marca 2024 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18, art. 33 § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 34 § 3 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] września 2022 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa dających podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor IAS ustalił, że 27 czerwca 2022 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za 5/2022 r., w której został wykazany podatek do zapłaty w wysokości 125.120,00 zł. Termin ustawowy do jego wpłaty upływał 27 czerwca 2022 r.4 W związku z brakiem wpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., 29 czerwca 2022 r. wystawił upomnienie nr 1435-SEW.722.1338596.2022, w którym wskazał kwotę zaległości w podatku VAT-7 za 5/2022 r. w kwocie należności głównej 125.120,00 zł plus odsetki za zwłokę i koszty upomnienia i zawarł prośbę o jej wpłatę. Upomnienie doręczono stronie 4 lipca 2022 r. W dniu wystawienia ww. upomnienia spółka wpłaciła kwotę 125.120,00 zł. Z uwagi, na to, że na dzień wpłaty strona posiadała zaległości w podatku VAT za 4/2022 r. i za 5/2022 r., organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności pokrył zaległość za 4/2022 r. Pozostałą kwotę zaliczył na podatek VAT za 5/2022 r. Powyższe działanie było zgodne z przepisem art. 62 § 1 O.p., W rezultacie, jak wyjaśnił Dyrektor IAS, za 5/2022 r. pozostała zaległość w wysokości 59.386,10 zł plus odsetki za zwłokę i na taką kwotę 13 lipca 2022 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Postanowienie z [...] czerwca 2022 r., nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 125.120,00 zł spółka otrzymała 23 września 2022 r. W ocenie organu, doręczenie postanowienia o zarachowaniu wpłaty z 29 czerwca 2022 r. chociaż z opóźnieniem, nie wpłynęło na wysokość i prawidłowość kwoty wskazanej w tytule wykonawczym nr [...]. Odnosząc się do zarzutu uznania upomnienia za niebyłe z tego powodu, że nie uwzględniało wpłaty dokonanej w dniu jego wystawienia, Dyrektor IAS uznał, że brak jest podstaw do przekazania zażalenia w tym zakresie do organu pierwszej instancji celem rozpatrzenia go jako zarzut, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Skarżąca nie twierdziła, że upomnienia nie dostała, tylko uznawała je za niebyłe. Obowiązujące przepisy nie znają pojęcia "niebyłego upomnienia". Nie przewidują także obowiązku wystawienia przez wierzyciela kolejnego upomnienia w sytuacji kiedy zmieni się wysokość zobowiązania. W przeciwnym wypadku wierzyciel musiałby generować kolejne upomnienia po każdej wpłacie, a zobowiązany za każdym razem kwestionować prawidłowość upomnienia w ramach zarzutu niedoręczenia upomnienia. W związku z powyższym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 65 § 1 k.p.a. i przekazania w tym zakresie pisma strony do organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a., tj. braku zaokrąglenia kwot w tytule wykonawczym, tym samym naruszenia przepisu art. 63 § 1 O.p., Dyrektor IAS wyjaśnił, że od 20 lutego 2021 r. nie ma wymogu zaokrąglania kwot wskazanych w tytułach wykonawczych. Zatem tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony [...] lipca 2022 r. wskazywał prawidłowo kwotę dochodzonej zaległości jak i naliczonych od niej odsetek za zwłokę. W rezultacie zarzuty strony organ ten uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 62 § 1 i 4 O.p., poprzez naruszenie przez organ obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej co doprowadziło do błędnego uznania że zarzut wniesiony przez spółkę na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. jest niezasadny; 2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.; 3) art. 15 w zw. z art. 65 § 1 k.p.a., poprzez nieprzekazanie i samodzielne rozpatrzenie zarzutu złożonego przez skarżącą na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, według norm prawem przepisanych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art.33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Skarżąca wniosła zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, to jest deklaracji złożonej przez spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2022 roku; zarzuciła niezastosowanie w tytule wykonawczym zaokrąglenia kwoty należności głównej i kwoty odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 63 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydanym w tej sprawie wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 222/23, zobowiązał Dyrektora IAS do odniesienia się do kwestii z jakiego powodu - pomimo złożenia deklaracji VAT-7 za 5/2022 r., w której wykazano podatek do zapłaty w wysokości 125.120,00 zł - tytuł wykonawczy opiewał na kwotę 59.386,10 zł, natomiast odsetki za zwłokę 400,30 zł oraz polecił dokonanie analizy skutków prawnych doręczenia Skarżącej postanowienia w przedmiocie potrącenia dopiero we wrześniu 2022 r. Zdaniem sądu obecnie orzekającego w sprawie, Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu wywiązał się z powyższych wytycznych, wyjaśniając powyższe kwestie. I tak, spółka złożyła deklarację VAT-7 za 5/2022 r., w której został wykazany podatek do zapłaty w wysokości 125.120,00 zł. Termin ustawowy do jego wpłaty upływał 27 czerwca 2022 r. W związku z brakiem wpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., 29 czerwca 2022 r. wystawił upomnienie nr 1435-SEW.722.1338596.2022, w którym wskazał kwotę zaległości w podatku VAT-7 za 5/2022 r. w kwocie należności głównej 125.120,00 zł plus odsetki za zwłokę i koszty upomnienia i zawarł prośbę o jej wpłatę. Upomnienie doręczono spółce 4 lipca 2022 r. W dniu wystawienia ww. upomnienia, tj. 29 czerwca 2022 r. skarżąca wpłaciła kwotę 125.120,00 zł. Organ ustalił jednak, że na dzień wpłaty spółka zalegała z płatnością podatku VAT za 4/2022 r. i za 5/2022 r., dlatego w pierwszej kolejności pokrył zaległość za 4/2022 r. Pozostałą kwotę zaliczył na podatek VAT za 5/2022 r. Stosownie do art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Organ pierwszej instancji zatem prawidłowo - w pierwszej kolejności - pokrył zaległość za 4/2022 r., a dopiero pozostałą kwotę zaliczył na podatek VAT za 5/2022 r. W związku z powyższym za 5/2022 r. pozostała zaległość w wysokości 59.386,10 zł oraz odsetki za zwłokę. Na taką właśnie kwotę [...] lipca 2022 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast postanowienie z [...] czerwca 2022 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 125.120,00 zł skarżącej doręczono 23 września 2022 r. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu opieszałość w wydaniu zawiadomienia o zarachowaniu wpłaty. WSA w Warszawie, w wyroku z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 222/23 zobowiązał także organ do odniesienia się do powyższego zarzutu i dokonania analizy skutków prawnych doręczenia stronie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dopiero trzy miesiące później. Dyrektor IAS wywiązał się także z powyższego zobowiązania; wyjaśnił bowiem, że przepisy prawa nie określają terminu w jakim należy wydać postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje (por. np. wyrok NSA z 5.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16, z 8.02.2006 r, sygn. akt II FSK 1053/05 a także wyroki NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; także wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14,). Organ w istocie działał opieszale co do doręczenia stronie postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Okoliczność ta jednak nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w tej sprawie mającej za przedmiot zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądzało bowiem o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia. W rezultacie zatem Dyrektor IAS w sposób uprawniony przyjął, że dokonane z opóźnieniem doręczenie postanowienia o zarachowaniu wpłaty z [...] czerwca 2022 r. nie wpłynęło na wysokość i prawidłowość kwoty wskazanej w tytule wykonawczym nr [...]. Trafnie także Dyrektor IAS zaznaczył, że obecnie, tj. od 1 września 2023 r. według brzmienia przepisu art. 62 § 4 O.p. (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy wydaje dopiero na wniosek podatnika. Tym samym organ drugiej instancji nie naruszył art. 7 ani art. 8 § 1 k.p.a. Przepis ten wymaga od organów podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Skarżąca wnosząc zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparła je na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. b u.p.e.a. Zgodnie z § 4 art. 33 u.p.e.a. wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Strona nie kwestionowała sposobu rozliczenia wpłaty z 29 czerwca 2022 r., tylko sposób zaokrąglenia kwot wskazanych w tytule wykonawczym. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Ustawodawca nie określił czy kwoty podane w tytule wykonawczym mają być zaokrąglone. Do 19 lutego 2021 r. obowiązywał przepis art. 27a u.p.e.a., zgodnie z którym w tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne jak i odsetki z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej i kosztów egzekucyjnych po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Przepis uchylający art. 27a wszedł w życie 20 lutego 2021 r. (Dz. U. z2019r" poz. 1553). Zatem od tego dnia nie ma wymogu zaokrąglania kwot wskazanych w tytułach wykonawczych. Tytuł wykonawczy wystawiany jest zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zatem kwestia zaokrąglenia kwot wskazanych w tytule wykonawczym regulowana jest przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a uchylenie przepisu art. 27a u.p.e.a. nie świadczy o automatycznym zastosowaniu w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto kwota należności objęta tytułem wykonawczym stanowiła różnicę kwoty, która pozostała do zapłaty. Zaokrąglenie pozostałej zaległość przed wystawieniem tytułu wykonawczego doprowadziłoby do egzekwowania od zobowiązanego innej kwoty niż ta, która pozostała do zapłacenia. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 62 § 1 i 4 O.p., uznać należało za niezasadne. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 65 § 1 k.p.a. poprzez nieprzekazanie i samodzielne rozpatrzenie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, który wskazał, że podstawą zarzutu jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Skarżąca była w sprawie reprezentowana prze profesjonalnego pełnomocnika, nie twierdziła, że upomnienia nie dostała tylko uznaje je za niebyłe. Obowiązujące przepisy nie znają pojęcia "niebyłego upomnienia". Nie przewidują także obowiązku wystawienia przez wierzyciela kolejnego upomnienia w sytuacji kiedy zmieni się wysokość zobowiązania. W przeciwnym wypadku wierzyciel musiałby generować kolejne upomnienia po każdej wpłacie, a zobowiązany mógłby za każdym razem kwestionować prawidłowość upomnienia w ramach zarzutu niedoręczenia upomnienia. W tej sytuacji Dyrektor IAS w sposób uprawniony uznał, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 65 § 1 k.p.a. i przekazania w tym zakresie pisma skarżącej do organu pierwszej instancji. W tym stanie sprawy za chybione uznać należało zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając jednocześnie, ze zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .