III SA/Wa 1087/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B. (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dniu 19 sierpnia 2020 r. H. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek z 10 sierpnia 2020 r., uzupełniony pismem z 15 września 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Wniosek dotyczył towaru określonego jako: "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym". Strona wskazała, że jest to wyrób spożywczy wysokoproteinowy. Wyrób w postaci proszku przeznaczonego do sporządzania napoju. Produkt zawiera ultrafiltrowany koncentrat białek serwatkowych oraz izolat białek serwatkowych. Produkt zawiera duże ilości pełnowartościowego białka serwatkowego. Wedle Strony najistotniejszą cechą wyrobu jest duża zawartość białka pochodzącego z serwatki. Białko stanowi materiał budulcowy każdej tkanki organizmu. Po treningu wzrasta proteinowe zapotrzebowanie - by prawidłowo regenerować i syntetyzować nowe włókna mięśniowe , z tego powodu przedmiotowy wyrób białkowy jest dla osób uprawiających sport oraz dla osób potrzebujących szybkiego uzupełnienia białka. Skarżąca określiła skład wyrobu jako: białka mleka 88,04% (ultrafiltrowany koncentrat białek serwatkowych WPC (z mleka) 76,04%, izolat białek serwatkowych WPI (z mleka) 12%], proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu 6,2%, aromat 3,17%, substancja zagęszczająca: guma ksantanowa 1,2%, sól 0,67%, emulgatory: lecytyny (ze słonecznika) 0,5%, substancje słodzące: acesulfam K 0,18%, sukraloza 0,04%. Zawartość kakao w odtłuszczonej bazie wynosi 4,98%. Uzupełniając wniosek, wskazano, że wyrób znajduje się w opakowaniu foliowym (z zagrzewaną struną do wielokrotnego zamknięcia opakowania) o wadze 750 g. Strona zaproponowała klasyfikację towaru do pozycji 1901 Nomenklatury scalonej (CN), w brzmieniu - "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Po przeprowadzonym postępowaniu, organ w wiążącej informacji stawkowej z [...] listopada 2020 r., wskazał, że towar nazwany handlowo przez Stronę jako: "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym", klasyfikowany jest do działu 18 nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że białko serwatkowe o smaku czekoladowym spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18 w brzmieniu "Kakao i przetwory z kakao", zgodnie z postanowieniami reguły 1 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej. Organ stwierdził również, że przedmiotowy towar - klasyfikowany do działu 18 nomenklatury scalonej (CN), nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia w drugiej instancji co do istoty sprawy, poprzez przyporządkowanie towaru – białka serwatkowego o smaku czekoladowym do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) w brzmieniu "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze" i objęcie tego towaru obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Ww. decyzji spółka zarzuciła błędne przypisanie kodu CN 18 produktowi objętemu wnioskiem, a w konsekwencji błędne ustalenie stawki podatku od towarów i usług (23%) . DKIS zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2020 r. W uzasadnieniu decyzji DKIS wskazał, wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru o nazwie – Baton wysokobiałkowy do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), jako stanowiący przetwór spożywczy zawierający w swoim składzie kakao, w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował towar do działu 18 Nomenklatury scalonej w brzmieniu "Kakao i przetwory z kakao". Działając jako organ odwoławczy, Dyrektor KIS, stwierdził, że klasyfikacja CN zaproponowana przez skarżącą, tj. dział 19 Nomenklatury scalonej (dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze"), jest błędna ze względu na skład produktu, a także jego specyficzne przeznaczenie. Organ odwołując się do przedstawionego we wniosku opisu towaru, argumentował, że w skład białka serwatkowego o smaku czekoladowym wchodziły, m.in., dwa białka mleka 88,04%, ultrafiltrowany koncentrat białek serwatkowych WPC (z mleka) 76,04%, izolat białek serwatkowych WPI (z mleka) 12%, proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu 6,2%, aromat 3,17%, substancja zagęszczająca: guma ksantanowa 1,2%, sól 0,67%, emulgatory: lecytyna (ze słonecznika) 0,5%, substancje słodzące: acesulfam K 0,18%, sukraloza 0,04%. Organ zauważył, że sama Spółka wskazała, iż towar będący przedmiotem wniosku, przeznaczony jest jako odżywka dla osób uprawiających sport profesjonalnie lub rekreacyjnie oraz dla osób potrzebujących szybkiego uzupełnienia białka. Przyjmowanie produktu będącego przedmiotem wniosku pozwala utrzymać ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawić wyniki sportowe, zapobiec możliwym niedoborom żywieniowym lub skorygować suboptymalne poziomy składników odżywczych. Zdaniem organu zatem, z uwagi na to, że surowcem do produkcji produktu jest białko, które składa się z izolatów białek mleka i koncentratów białek serwatkowych oraz z powodu obecności niektórych składników (kakao, aromat, substancja zagęszczająca, sół, emulgatory, lecytyna (ze słonecznika), substancje słodzących: acesulfam K, sukraloza), nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru będącego przedmiotem wniosku do działu 19 CN. Ponadto ze względu na zawartość kakao w świetle przywołanych przez Dyrektora KIS Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106, organ ten wykluczył również klasyfikację towaru do poz. 2106 Nomenklatury scalonej, do której produkt byłby klasyfikowany, gdyby nie zawierał kakao; pozycja 2106 wyłącza bowiem preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi wskazując jako prawidłową pozycję 1806 CN. Mając na uwadze, że białko serwatkowe o smaku czekoladowym zawiera w swoim składzie kakao (tj. kakao o obniżonej zawartości tłuszczu), Dyrektor KIS rozważał klasyfikację towaru stanowiącego przetwór spożywczy do działu 18 Nomenklatury scalonej. W rezultacie, Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że objęty wnioskiem białko serwatkowe, z uwagi na swój różnorodny skład, w którym "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym" z uwagi na swój różnorodny skład w którym białko mleka stanowi 88,04% [ultrafiltrowany koncentrat białek serwatkowych WPC (z mleka) 76,04%, izolat białek serwatkowych WPI (z mleka) 12%], proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu 6,2%, aromat 3,17%, substancja zagęszczająca: guma ksantanowa 1,2%, sól 0,67%, emulgatory: lecytyny (ze słonecznika) 0,5%, substancje słodzące: acesulfam K 0,18%, sukraloza 0,04%, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 18 Nomenklatury scalonej, który obejmuje m.in. wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i zasadniczo wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu), nie spełnia natomiast kryteriów i nie posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 19. W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN). Wobec tego zatem, że klasyfikowany towar nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. Organ prawidłowo ustalił stawkę podatku od towarów i usług, dlatego ten zarzut Strony należy uznać za bezpodstawny. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów sądowych. Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 139 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym z naruszeniem 2 miesięcznego terminu załatwienia sprawy, liczonemu od dnia otrzymania odwołania przez organ (odwołanie doręczono w dniu 11 grudnia 2020 r.), bowiem wydanie decyzji nastąpiło w dniu [...] lutego 2021 r.; 2. art. 210 § 4 O. p. przez dokonanie sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia i uznanie za błędną klasyfikację towaru: "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym" na bazie białka serwatkowego do pozycji CN 1901 CN poprzez uznanie, że wrób jest zaliczany do pozycji 2106 CN (a ze względu na zawartość kakao w wyrobie - w konsekwencji zaklasyfikowanie wyrobu do pozycji 18 CN) i jednocześnie pominięcie argumentów Skarżącej, w szczególności oświadczenia o zawartości białka obliczonego w stosunku do suchej masy, zgodnie z którym wykorzystany do produkcji wyrobu koncentrat i izolat łącznie zawiera mniej niż 80% masy białka, co w konsekwencji doprowadziło do niezrozumiałego zaklasyfikowania towaru do pozycji 2106 CN (a ostatecznie do pozycji 18 CN); 3. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, a także poprzez niepodjęcie właściwych działań mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, godząc tym samym w zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia wnikliwej kontroli instancyjnej i niedokonanie ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p.; 4. art. 5a i 42a u.p.t.u. przez błędną interpretację nomenklatury scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), iż będący przedmiotem postępowania wyrób stanowi suplement diety, a przez to sklasyfikowanie produktu do grupy 2106 CN, a ze względu na zawartość kakao w wyrobie - w konsekwencji do pozycji 18 CN, zamiast do pozycji 1901 CN jako przetwór spożywczy z towarów objętych w pozycjach 0401 do 0404; 5. art. 42a, art. 41 ust 2a oraz załącznika nr 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dla towaru będącego przedmiotem postępowania zastosowanie ma stawka podatku 23% zamiast 5%. Skarżąca wskazała, że wyrób spełnia wszystkie kryteria objęte pozycją 1901 CN. Nie istnieją przesłanki wymienione w regułach ORINS, Notach Wyjaśniających i uwagach do Nomenklatury Scalonej, które uzasadniałyby niemożność zastosowania pozycji 1901 CN, a co za tym idzie zastosowanie klasyfikacji 2106 CN, a w konsekwencji 18 CN jest błędne. Towar wskazany we wniosku jest produktem (białkiem serwatkowym), którego najważniejszą cechą jest wysoka zawartość białka serwatkowego w produkcie. We wniosku podkreślono, iż produkt zawiera mniej niż 5% kakao obliczonego w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Skarżąca zaproponowała klasyfikację towaru do grupy pozycji 19 Nomenklatury Scalonej (CN), której to tytuł określony jest jako: "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze", wskazując, że towar powinien zostać przypisany do pozycji 1901 CN ze względu na wysoką zawartość białka serwatkowego (88%), bowiem spełnia kryteria pozycji 1901 CN. Spółka zakwestionowała wywód prawny organu, zgodnie z którym wyrób będący przedmiotem wniosku zawiera jako dwa niejednolite białka. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie założył, że wykorzystany do produkcji wyrobu koncentrat białek serwatkowych WPC posiada więcej niż 80% białka w suchej masie, a zatem spełnia kryteria pozycji 3502 lub pozycji 3504, bowiem pozycja 0404 nie obejmuje "Albumin (włącznie z koncentratami dwóch lub więcej białek serwatki, zawierających więcej niż 80% masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę). W ocenie spółki, Dyrektor KIS w sposób dowolny przyjął, że użyte składniki (wpływające na zasadniczy charakter wyrobu) spełniają kryteria pozycji 3504 lub 3502, nie podejmując działań w celu zbadania rzeczywistej procentowej zawartości masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę (przy uwzględnieniu uwagi (1) do pozycji 3502, która wskazuje, że zawartość białek serwatkowych oblicza się mnożąc zawartość azotu przez współczynnik przeliczeniowy wynoszący 6,38) oraz ustalenia jaką metodą produkcyjną zostały pozyskane. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329 z późn. zm., – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru – białko serwatkowe o smaku czekoladowym, według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku produkt powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 Nomenklatury Scalonej (CN): "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401-0404 zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy" i podlegać opodatkowaniu stawką podatku 5%. Skarżąca argumentowała w tym zakresie, że produkt składa się w dużej mierze z białka serwatkowego (88%), a wyroby serwatki należą do kategorii 0404. Z uwagi na to, że produkt oprócz naturalnych składników mleka zawiera inne składniki, w rodzaju niedozwolonych w pozycjach od 0401 do 0404, dlatego właściwa jest pozycja 1901. Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy produkt do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) "Kakao i przetwory z kakao", oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zdaniem organu, klasyfikacja produktu do pozycji 1901 jest błędna ze względu na skład i przeznaczenie produktu. Po pierwsze, istotną rolę odgrywa tutaj sposób powstawania produktu oraz zawartość kakao w wyrobie. Ponadto w produkcie są dwa rodzaje białek z mleka wysoko przetworzonych w postaci - izolatu białek serwatkowych WPI 12% oraz koncentratu białek serwatkowych WPC 76,04%. Istotnym jest, że podczas produkcji towaru końcowego – białka serwatkwoego w procesie technologicznym występują półprodukty. Jednym z nich jest izolat białek serwatkowych, drugim koncentrat białek serwatkowych WPC. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższy skład uznał, że towar pod nazwą handlową "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym" jest produktem finalnym niejednolitym bardzo złożonym, tj. nie składa się wyłącznie z jednego składnika surowca (białko serwatkowe, białko z mleka), lecz tworzą go dwa rodzaje białek wysoko przetworzonych - koncentrat białek serwatkowych oraz izolat białek serwatkowych. W związku z tym przy ustalonym w powyższy sposób stanie towaru organ wykluczył, aby mógł być on zakwalifikowany do pozycji 1901 CN, to zaś spowodowało, że gdyby nie zawartość kakao w produkcie należałoby go przypisać do pozycji 2106 CN; niniejsza pozycja wyłącza bowiem preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi wskazując jako prawidłową pozycję 1806 CN. Organ wskazał na Dział 21 Nomenklatury Scalonej "Różne przetwory spożywcze" oraz pozycję 2106 "Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienne". Argumentował, że w pozycji tej zgodnie z Notami Wyjaśniającymi mieszczą się tzw. suplementy diety. W jego ocenie, takie właśnie kryteria i właściwości posiada opisany we wniosku produkt. Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że z uwagi na fakt, iż opisywany białko serwatkowe zawiera w swoim składzie kakao, zostaje włączony do Działu 18, zgodnie z Uwagą 2 do pozycji 1086, która włącza pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (poza pozycjami wymienionymi w Uwadze 1, tam z kolei nie wskazano pozycji 2106). Sąd pierwszej instancji w całości podziela stanowisko Dyrektora KIS uznając je za prawidłowe. Ostateczna klasyfikacja opisanego we wniosku produktu w postaci białka serwatkowego o smaku czekoladowym do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w praktyce stanowią jednak wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest zatem weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, oznacza to, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Co oznacza, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika, że zostały ułożone sekwencyjnie zatem zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16, orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające. Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Dyrektor KIS prawidłowo wskazał, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Oznacza to, że dopiero wówczas gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Wyjaśnić również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw, bowiem klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Podkreślenia bowiem wymaga, że Nota Wyjaśniająca do HS do pozycji 2106 jest sformułowana w następujący sposób: "Niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: (16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)." Należy zauważyć, że we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej sama Skarżąca wskazała, iż towar będący przedmiotem wniosku jest przeznaczony do sporządzania napoju wysokoproteinowego. Skarżąca podkreśliła, że po treningu wzrasta proteinowe zapotrzebowanie - by prawidłowo regenerować i syntetyzować nowe włókna mięśniowe, z tego powodu przedmiotowy wyrób białkowy jest dla osób uprawiających sport oraz dla osób potrzebujących szybkiego uzupełnienia białka. Ponadto we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej sama Skarżąca wskazała, iż towar będący przedmiotem wniosku przeznaczony jest jako odżywka dla osób uprawiających sport profesjonalnie lub rekreacyjnie. Tym samym opisany towar – białko serwatkowe o smaku czekoladowym spełnia kryteria do uznania go za preparat określany jako suplement diety zgodnie ze wskazaną wyżej Notą Wyjaśniającą. Przy czym sklasyfikowanie do pozycji 2106 jest możliwe, pod warunkiem, że dany przetwór spożywczy nie jest wymieniony ani włączony gdzie indziej. Skarżąca stoi na stanowisku, że białko serwatkowe o smaku czekoladowym należy sklasyfikować do pozycji 1901 Nomenklatury Scalonej (CN) "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401-0404 zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy", bowiem białko serwatkowe spełniało kryteria pozycji 2106 CN. W zakresie towaru - białko serwatkowe o smaku czekoladowym, przyjęta przez Dyrektora KIS klasyfikacja do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) - co wynika z jej brzmienia oraz komentarza w wyjaśnieniach - dotyczy "Kakao i przetwory z kakao". Możliwość przypisania danego towaru do działu CN 18 jest uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Nomenklatury scalonej, to znaczy ustalenia, że przedmiotowy produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania przedmiotowego produktu należy zatem, po pierwsze, wyeliminować pozostałe pozycje Nomenklatury scalonej, w szczególności wnioskowaną przez skarżącą pozycję 1901 CN. Pozycja ta dotyczy zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani nie włączonych, oraz 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie włączonych. Należy przy tym podkreślić, że pozycja 1901 CN, co wynika wprost z jej brzmienia, odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, to znaczy objętych kodami CN od nr 0401 do 0404, lecz również do pozostałych, takich jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Nomenklatury scalonej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS przeanalizował możliwość zaklasyfikowania produktu do ww. trzeciej kategorii grupy produktów, o których mowa w Notach do HS do poz. 1901, w której oprócz mlecznych składników występują składniki niedozwolone dla produktów z pozycji 0401-0404 dodane w celach dietetycznych lub przez zastąpienie. Trafnie przy tym organ podkreślił, że istotną rolę odgrywa tutaj skład produktu oraz zawartość kakao w wyrobie. Analizując skład towaru należy stwierdzić że w produkcie są dwa rodzaje białek mleka w postaci - izolatu białek mleka WPI 12 % oraz koncentratu białek serwatkowych WPC 76,04%. Zatem produkt ten jest już zbyt słabo powiązany z serwatką, gdyż jej białka uległy wysokiemu przetworzeniu tworząc izolat oraz koncentrat, które stały się surowcem na bazie którego powstał wyrób gotowy. Powyższe stanowisko organu znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 392/09, którym utrzymano w mocy wyrok WSA w Opolu z 25 marca 2009 r., o sygn. akt I SA/Op 422/08. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że słowo "przetwór" oznacza produkt uzyskany z jakiegoś surowca przez jego przeróbkę (relacja: surowiec - przetworzenie - produkt). W sytuacji, zatem gdy w tej sprawie serwatkę od produktu dzielą dwa lub więcej ogniwa tj. serwatka - przetworzenie (hydroliza) - koncentrat - przetworzenie - produkt, lub też mleko - przetworzenie - serwatka - przetworzenie (hydroliza) - koncentrat - przetworzenie -produkt. to trudno mówić w sensie prawnym, że wyrób jest przetworem serwatki lub mleka; on od nich pochodzi, lecz ściśle to jest przetworem koncentratu. Przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej było białko serwatkowe przeznaczone do sporządzenia napoju wysokoproteinowy o smaku czekoladowym, w którego skład wchodzą, m.in., dwa białka mleka 88,04%, tj. izolat białek mleka 12% oraz koncentraty białek serwatkowych WPC – 76,04%. Wymieniony w składzie izolat białek mleka WPI jest klasyfikowany do pozycji 3504 Nomenklatury scalonej, ta zaś obejmuje "Peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany." Kod CN 3504 00 10 obejmuje: koncentraty białka mleka wymienione w uwadze dodatkowej 1 do niniejszego działu. Z Uwagi dodatkowej 1 do działu 35 wynika, że Pozycja 3504 00 10 obejmuje koncentraty białka mleka zawierające, w przeliczeniu na suchą substancję, więcej niż 85 % masy białek. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN do poz. 0404, podpozycje (0404 90 21 do 0404 90 89) obejmują skoncentrowane białka mleka otrzymane za pomocą częściowego usunięcia laktozy i soli mineralnych z mleka odtłuszczonego, w których zawartość białka wynosi do 85% masy lub mniej w suchej masie. Zawartość białka jest obliczana przez pomnożenie zawartości azotu przez współczynnik przeliczeniowy 6.38. Kiedy zawartość białka w skoncentrowanym białku mleka przekracza 85% masy w suchej masie, produkt objęty jest pozycją 3504 (uwaga dodatkowa 1 do działu 35). Natomiast drugim składnikiem białkowym jest koncentrat białka serwatki WPC otrzymywany zazwyczaj metodą ultrafiltracji (UF), która pozwala na oddzielenie odpowiednich cząsteczek peptydów i innych składników pożądanych od tych niepożądanych. Zawiera on zazwyczaj od 80-86% białek serwatkowych oraz dodatkową minimalną ilość cukrów mlecznych oraz tłuszczów pozostałych po procesie mechanicznego oddzielania. Koncentraty białek są stosowane jako półprodukty do produkcji innych środków spożywczych np. produktów mlecznych fermentowanych, mlecznych napojów białkowych, ale nie tylko w przemyśle mleczarskim, celem zwiększenia zawartości białka (wzbogacenie produktu) czy zwiększenia zawartości suchej masy środka spożywczego; tu koncentratu i izolatu użyto do produkcji białka serwatkowego o smaku czekoladowym. Dyrektor KIS trafnie zauważył, że pojęcie "izolatu" jako takie nie występuje w Nomenklaturze scalonej. W dziale 35 są koncentraty z dwu lub więcej białek serwatki, zawierających więcej niż 80% masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę (3502), oraz koncentraty białka mleka zawierające więcej niż 85 % masy białek w przeliczeniu na suchą masę (3504). Z towaroznawczego punktu widzenia należy odróżnić izolat serwatki od izolatu mleka. W rozumieniu powszechnym izolaty białek są czystsze od koncentratów (patrz materiał poglądowy autorstwa Janos Palatos opierający się na bogatej bibliografii, dotyczący serwatki i wyrobów z niej pt. "Serwatka. Aspekty teoretyczne" https://issuu.com/tudas-alapitvanv docs/whey-pl-1/87) Noty wyjaśniające do HS do poz. 0404 doprecyzowują, że poz. 0404 nie obejmuje albumin (włącznie z koncentratami dwóch lub więcej białek serwatki, zawierających więcej niż 80% masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę) (pozycja 3502) lub globulin (pozycja 3504). W przypadku, gdy zawartość białka w suchej masie w koncentracie serwatki nie przekracza 80%, możliwa jest klasyfikacja koncentratu do poz. 0404. Oznacza to, że tylko "czysty" (bez dodatku innych substancji z zewnątrz) koncentrat WPC, w którym zawartość białek serwatki nie przekracza 80% może być klasyfikowany do poz. 0404 (tak, np. wyrok WSA w Łodzi z 7 lutego 2008 r. sygn. akt. III SA/Łd 720/07). Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela. W rezultacie, Dyrektor KIS uwzględniając skład opisanego we wniosku towaru, prawidłowo uznał, że towar pod nazwą handlową "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym" jest produktem finalnym niejednolitym bardzo złożonym, tj. nie składa się wyłącznie z jednego składnika surowca (białko serwatkowe, białko z mleka), lecz tworzą go dwa rodzaje białek wysoko przetworzonych - koncentrat białek serwatkowych oraz izolat białek mleka. Finalny produkt w postaci gotowego białka serwatkowego zawiera w swoim składzie dodatkowo szereg innych substancji w składzie: proszek kakaowy o obniżonej zawartości tłuszczu 6,2%, aromat 3,17%, substancja zagęszczająca: guma ksantanowa 1,2%, sól 0,67%, emulgatory: lecytyna (ze słonecznika) 0,5%, substancje słodzące: acesulfam K 0,18%, sukraloza 0,04%. W związku z tym należało w sprawie wykluczyć kwalifikację towaru do pozycji 1901 CN, to zaś spowodowało, że gdyby nie zawartość kakao w produkcie należałoby go przypisać do pozycji 2106 CN; niniejsza pozycja wyłącza bowiem preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi wskazując jako prawidłową pozycję 1806 CN. Skarżąca zatem niezasadnie zarzuciła organowi błędną interpretację Nomenklatury scalonej, poprzez przyjęcie, że będący przedmiotem postępowania wyrób stanowi suplement diety, a przez to został sklasyfikowany do pozycji 2106 CN, a ze względu na zawartość kakao w wyrobie w konsekwencji zaklasyfikowanie wyrobu do działu CN 18, zamiast do pozycji 1901 CN jako przetwór spożywczy z towarów objętych w pozycjach 0401 do 0404. Powyżej wyjaśniono już, że opisane we wniosku białko serwatkowe spełnia kryteria do uznania go za suplement diety zgodnie ze wskazaną wyżej Notą Wyjaśniającą. Skarżąca usiłowała jednocześnie wykazać, że białko serwatkowe w postaci proszku do sporządzenia wysokoproteinowy napoju o smaku czekoladowym jest przetworem składającym się w dużej mierze z białka serwatkowego, co jest najistotniejszą cechą wyrobu, o której mowa w pozycji 0404 CN. Zdaniem sądu, okoliczność, że jeden z głównych składników produktu, tj. koncentrat białek serwatkowych WPC jest objęty pozycją 0404 nie sprzeciwia się klasyfikacji omawianego przetworu spożywczego do pozycji 2106, ponieważ, przeznaczenie produktu, decyduje w taki sam sposób jak jego zawartość o jego obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycja CN 1901 nie pozwala na najwłaściwsze uwzględnienie cech tego produktu, jakim niewątpliwie jest suplementacja diety. Na taki sposób klasyfikacji produktów wyraźnie wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wyroków TSUE wynika bowiem, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-16/08 Schenker oraz wyrok z 17 grudnia 2009 r. C-410/08 Swiss Caps AG). Dlatego też, mając na uwadze okoliczność, że z ogólnej reguły ORINS 3a) wynika, iż pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, białko serwatkowe o smaku czekoladowym, taki jak opisany we wniosku, mieści się w pozycji CN 2106. Pozycja ta, biorąc pod uwagę skład produktu, a w szczególności jego przeznaczenie, jest niewątpliwie bardziej odpowiednia od pozycji CN 1901. Należy podkreślić, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 2106, pozycja ta obejmuje, między innymi: (16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Pozycja niniejsza wyłącza ponadto, m. in., preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi (pozycja 1806). Po drugie, mając na uwadze, że analizowany biało serwatkowe o smaku czekoladowym zawiera w swoim składzie kakao (tj. kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu), zasadnie Dyrektor KIS ostatecznie zaklasyfikował tenże produkt do Działu CN 18 "Kakao i przetwory z kakao". Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao". Z uwag do działu 18 wynika, że: 1. dział ten nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. 2. pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao ". Zasadnie organ wywiódł, że powyższe oznacza, iż towary objęte pozycjami wymienionymi w Uwadze 1, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao, powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji z uwzględnieniem zawartości kakao w przypadku poz. 1901 i 1904 CN (w przypadku poz. 1901 CN, o którą wnioskuje Skarżąca, ograniczenie zawartości kakao wynika z samego brzmienia pozycji). Pozycja 1901 CN obejmuje, m.in., "(...) przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone ". Zgodnie z deklaracją Skarżącej, zawartość kakao w wyrobie nie przekracza 5% masy kakao obliczonej w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, natomiast fakt, iż wyrób zawiera w swoim składzie niejednolite białka (koncentraty serwatki i izolaty białek mleka) oraz dodatkowo szereg innych składników niedopuszczonych w dziale 19, wyklucza możliwość klasyfikacji towaru do poz. 1901. Z Uwagi 2 do działu 18 CN, warunkiem wystarczającym do sklasyfikowania towaru do tego działu jest po pierwsze to, by produkt był wyrobem cukierniczym zawierającym kakao lub po drugie - ustalenie, że produkt stanowi pozostały przetwór zawierający kakao, który nie jest enumeratywnie wymieniony w Uwadze 1. Pozycja 2106 CN nie została natomiast wymieniona w Uwadze 1 do działu 18. Tak więc towar "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym" stanowiący przetwór spożywczy zawierający w swoim składzie kakao, mieści się w katalogu produktów, które należy klasyfikować do działu CN 18 (nie podlega wyłączeniu na mocy Uwagi 1 do działu 18). Trafie też organ przy tym podkreślił, że towary do których zastosowanie ma Uwaga 2, do działu 18 są klasyfikowane do działu 18 CN bez względu na ilość kakao występującego w ich składzie. Podzielić należy również argumentacje organu, zgodnie z którą nawet niewielki dodatek kakao, powoduje, że omawiany preparat w postaci białka serwatkowego podlega klasyfikacji do Działu CN 18. Powtórzyć jednocześnie należy za Dyrektorem KIS, że na poparcie powyższego stanowiska, w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.isp?Lang=pl, tworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych towarów (batonów proteinowych zawierających w swoim składzie kakao) do pozycji 1806 Nomenklatury scalonej, m.in., [...] z [...] marca 2018 r., [...] z [...] grudnia 2019 r., [...] [...] marca 2019 r., [...] z [...] marca 2019 r., [...] z [...] stycznia 2021 r., [...] z [...] kwietnia 2015 r., [...] z [...] kwietnia 2015 r. oraz [...] z [...] lipca 2018 r. Reasumując, zdaniem sądu organ przeanalizował i wziął pod uwagę literalne brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających zastosowanie w sprawie, uwzględnił Noty Wyjaśniające i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do Działu CN 18. Sąd w sprawie nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W sprawie, wbrew zarzutowi spółki, że organ nie dokonał w prawidłowy sposób klasyfikacji wyrobu, bowiem nie zweryfikował jaki procent zawartości białka w izolacie białek serwatkowych oraz koncentracie WPC zawiera się w ich suchej masie, należy stwierdzić, że ustalenie rzeczywistej zawartości białek zawartych w jednej ze składowych, jaką stanowił izolat oraz zawartych w drugiej składowej, jaką stanowił koncentrat, nie było konieczne dla potrzeb niniejszej sprawy. Analizowana substancja w postaci proszku do sporządzenia napoju (białko serwatkowe o smaku czekoladowym) zawiera jednak szereg dodatków, w tym dodatek kakao, które przesądzają o jego klasyfikacji do poz. 1806 CN. Przy czym należy powtórzyć, że pojęcie izolatu nie występuje w Nomenklaturze scalonej (CN). Nomenklatura scalona mówi o koncentratach białek mleka i koncentratach białek serwatki. Zgodnie z Uwagą dodatkową 1 do działu 35, pozycja 3504 00 10 obejmuje koncentraty białka mleka zawierające, w przeliczeniu na suchą substancję, więcej niż 85% masy białek. W myśl Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, podpozycja 3504 00 10 CN obejmuje "koncentraty białka mleka wymienione w Uwadze dodatkowej 1 do niniejszego działu. Skoncentrowane białko mleka jest zazwyczaj otrzymywane poprzez usunięcie części laktozy i soli mineralnych z odtłuszczonego mleka za pomocą na przykład ultrafiltracji. Składa się ono zasadniczo z kazeiny i białek serwatki (laktoglobulin, laktoalbumin itp.) w przybliżonym stosunku 4:1. Zawartość białka w nich jest obliczana przez przemnożenie zawartości azotu przez współczynnik przeliczeniowy wynoszący 6,38. Kiedy zawartość białka w skoncentrowanym białku mleka wynosi 85% masy lub mniej, w przeliczeniu na suchą masę, to produkt taki objęty jest podpozycją 0404 90. Podpozycja ta nie obejmuje produktów typu "cagliata", opisanych w Notach wyjaśniających do podpozycji 0406 10 30 do 0406 10 80, akapit trzeci." W uzasadnieniu decyzji na stronie 10, organ wyjaśnił klasyfikację "czystych" białek serwatki, stwierdzając równocześnie, iż zazwyczaj koncentraty WPC otrzymywane są metodą ultrafiltracji. Ultrafiltracja (UF) to odmiana filtracji membranowej, w której siły, takie jak ciśnienie lub gradienty stężenia, prowadzą do separacji przez półprzepuszczalną membranę. Zawiesiny i substancje rozpuszczone o dużej masie cząsteczkowej są zatrzymywane w tak zwanym retentacie, podczas gdy woda i substancje rozpuszczone o niskiej masie cząsteczkowej przechodzą przez membranę w permeacie (przesączu). Ten proces separacji jest stosowany w przemyśle i badaniach do oczyszczania i zagęszczania roztworów makrocząsteczkowych, zwłaszcza roztworów białek. Ultrafiltracja stanowi jedną z technik membranowych otrzymywania koncentratów serwatki (źródło Wikipedia). W literaturze podkreśla się, że procesy membranowe w zakładach mleczarskich to dziś konieczność, co więcej, w nowoczesnej mleczarni techniki membranowe nie mogą dziś istnieć samodzielnie jako pojedyncze moduły. (tak, Justyna Żulewska, Forum Mleczarskie- Biznes 3/2010). Dyrektor KIS nie stwierdził, że białka pozyskane do wytworzenia przedmiotowego towaru otrzymywane są metodą ultrafiltracji, wyjaśnił jedynie ogólne zasady klasyfikacji wynikające z Nomenklatury scalonej wskazując, iż białka pozyskane metodą ultrafiltracji, których zawartość przekracza 85% są klasyfikowane do działu 35. Organ oparł się na dowodach przedstawionych przez Skarżącą. Organ nie klasyfikował "czystych" białek, w których technika pozyskiwania białek mogłaby mieć wpływ na klasyfikację wyrobu, lecz gotowy wyrób spożywczy białko serwatkowe o smaku czekoladowym w formie proszku, w którym białka stanowiły 88,04% składu, a dodatkowo wyrób zawierał kakao, co determinuje jego klasyfikację do działu 18 CN. Z uwagi na fakt, że surowcem do produkcji produktu jest białko mleka w produkcie o nazwie "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym", które składa się z izolatów mlecznych i koncentratów serwatki oraz z powodu obecności niektórych składników (m.in. kakao,), które nadają wyrobowi charakter przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1806 CN, nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru będącego przedmiotem wniosku do działu CN 19. Powyższe argumenty ze względu na zawartość kakao w wyrobie przemawiają za klasyfikacją towaru "Białko serwatkowe o smaku czekoladowym" do pozycji 1806 CN, wykluczając zarazem możliwość zaklasyfikowania go do pozycji 1901 CN. Organ dokonał analizy wszystkich przedstawionych przez Skarżącą dowodów. Dyrektor KIS działając jako organ drugiej instancji samodzielnie ustalił ponownie stan faktyczny, odniósł się do wszystkich zarzutów spółki. Wskazano klasyfikację na podstawie szczegółowo przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu towaru oraz przeanalizowano i wzięto pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN. Dyrektor KIS decyzję utrzymującą w mocy wydał po rozpatrzeniu odwołania i analizie całego materiału dowodowego, rozbudowując argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Dokonując klasyfikacji towaru dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania. Tym samym w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonując klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sprawy wyjaśnił w sposób szczegółowy przyczyny klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu CN 18, następnie odniósł się do klasyfikacji zaproponowanej przez skarżącą we wniosku o wiążącą informacje stawkową, tj. do pozycji 1901 CN. Przytoczone zostały wybrane fragmenty Not wyjaśniających do HS oraz praktyka orzecznicza organów celnych, które mają istotne znaczenie w omawianej sprawie. Ich brzmienie jednoznacznie wskazuje, że towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do tej pozycji Nomenklatury scalonej. Następnie wykluczył klasyfikację towaru do pozycji 1901 CN. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., także zatem należało uznać za chybiony. Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Zarówno zatem dokonanie odmiennych, jak i analogicznych ustaleń przez organ drugiej instancji nie stanowi naruszenia powyższej zasady. Tym samym rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. (wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 891/1). Rozważania organu odwoławczego nie ograniczają się bowiem do rozpatrzenia zarzutów, ale przedstawia on w uzasadnieniach decyzji swoje ustalenia i rozważania w sposób o wiele szerszy niż uczynił to organ I instancji (wyrok WSA w Rzeszowie z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 281/20). Dodatkowo w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy dysponują takim samym materiałem dowodowym w analizowanym zakresie, organ odwoławczy jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia pierwszej instancji nie naruszając zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. (wyrok WSA w Szczecinie z 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 181/20). Dyrektor KIS samodzielnie ustalił ponownie stan faktyczny, odniósł się do wszystkich zarzutów, a decyzję utrzymującą w mocy wydał po analizie całego materiału dowodowego, rozbudowując argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Nie jest możliwym dokonanie klasyfikacji bez odniesienia się do stanu faktycznego, co zarzuca Skarżąca. Właśnie dlatego organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dokonał zaklasyfikowania towaru do działu CN 18, ponieważ na podstawie oceny stanu faktycznego, czyli z uwzględnieniem całego materiału dowodowego dotyczącego składu produktu, nie mógł zaklasyfikować go do pozycji 1901 Nomenklatury scalonej. Tym samym organ prawidłowo dokonał klasyfikacji do działu CN 18, co należycie uzasadnił, zarówno w decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 139 § 3 O.p., należy wskazać, że terminy do załatwienia spraw ustanowione w art. 139 § 1-4 O.p. mają charakter procesowy, a wobec tego ich upływ nie pozbawia organu podatkowego zdolności orzekania w sprawie przed nim zawisłej. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzja jest ważna i skuteczna, nie są to bowiem terminy prawa materialnego, które powodowałyby przedawnienie orzekania w sprawie. W sprawie niewątpliwie odwołanie spółki nie zostało rozpatrzone w terminie, o jakim mowa w art. 139 § 3 O.p. Niemniej, zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się, m.in., okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Taka zaś sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż organ podatkowy przed upływem terminu do załatwienia sprawy postanowieniem z 28 stycznia 2021 r. (doręczonym 1 lutego 2021 r.) w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 O.p., poinformował Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skoro zatem do terminów dotyczących załatwienia sprawy określonych w art. 139 § 3 O.p. nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu (art. 139 § 4 O.p.), a taka sytuacja wystąpiła w sprawie, to tym samym bieg omawianego terminu uległ wstrzymaniu. Wstrzymanie zaś biegu terminu oznacza, iż po "odliczeniu" okresu wspomnianego opóźnienia termin do załatwienia odwołania od decyzji organu drugiej instancji został zachowany. Należy jednocześnie podkreślić, że w wyroku NSA z 2 września 2015 r., sygn. akt I GSK 2/14, stwierdził, iż termin określony w § 3 art. 139 O.p. ma charakter instrukcyjny. Oznacza to, że jego przekroczenie nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy. W rezultacie zatem, nawet gdyby w sprawie stwierdzić naruszenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 3 O.p., to ta okoliczność nie stanowiłaby sama w sobie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor KIS prawidłowo przyporządkował towar do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 5%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do Działu 19, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Powyższe wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na postawie art. 151 p.p.s.a. Skarga w niniejszej sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), zgodnie z zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r., o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.