III SA/Wa 1098/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Pismem z dnia 3 marca 2016r. I. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lutego 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 23 lipca 2015r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 158.158,00 zł. Do wniosku Strona dołączyła dokumenty, z których wynika, iż Spółka na mocy umowy zawartej w dniu [...] lipca 2015r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] nabyła łącznie udział 5/9 (w udziałach po 1/3, 1/9 i 1/9), w nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem ewidencyjnym [...], o obszarze 32.277,22 m2, położoną w miejscowości J., gmina O. Wartość ww. nieruchomości strony transakcji określiły na kwotę 7.907.919,45 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu stawki podatkowej 2%, obliczył i pobrał podatek w wysokości 158.158,00 zł. Zgodnie z wypisami z rejestru gruntów powierzchnia działki została zaklasyfikowana jako grunty orne oznaczone symbolami RIIIa i RIIIb 5,1486 ha, oraz użytki rolne zabudowane B-RIIIb. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona powołała się na zwolnienie zawarte w przepisie art. 9 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony w sprawie doszło do nabycia gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 oraz 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, zatem podatek od tej czynności był pobrany przez notariusza nienależnie. W dniu 6 października 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem I instancji") otrzymał pismo ze Starostwa Powiatu W., w którym wyjaśniono, że dla terenu stanowiącego m.in działkę ew. o nr [...] w dniu [...] czerwca 2015r. została wydana decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zaś w dniu [...] sierpnia 2015r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę. Do pisma tego zostały także dołączone kopie ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku uzasadniając, że nabyty grunt został zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza albowiem grunt ten został wyłączony z produkcji rolnej, wobec czego nabycie gruntu nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym we wskazanym przepisie ustawy. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r., Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 223 ze zm., przywoływanej dalej jako: "u.p.c.c.") w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 617 ze zm., dalej: "u.p.r.") poprzez błędne uznanie, że przedmiotowe grunty w chwili nabycia były wyłączone z produkcji rolnej i nie mogły stanowić bądź utworzyć gospodarstwa rolnego; - art. 121, 122, 124, 180, 191 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonujących argumentów za uznaniem stanowiska strony za niewiarygodne, a także poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że działki gruntu nabyte przez Spółkę stanowiły w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. [...] lipca 2015 r. gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., a mianowicie stanowiły obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha gruntów i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca wywiodła, że skoro grunty nabyte przez Spółkę spełniają warunki zwolnienia określone w art. 9 pkt. 2 lit. a u.p.c.c., to czynność prawna, której przedmiotem było nabycie tych gruntów podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku była skutkiem zastosowania przez organ I instancji wykładni rozszerzającej, jako że organ ten przyjął dodatkowe, niewskazane w przepisach ustawy założenia i okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2016r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wskazał, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej ze wskazanych okoliczności: nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty. Dokonawszy natomiast analizy art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. organ II instancji zrekonstruował definicję gospodarstwa rolnego, które określił jako obszar gruntów po łącznym spełnieniu następujących warunków: 1. grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 2. grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza (za którą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb), 3. łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 lit. a, wskazując, że wykładnia tego przepisu powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej, którym jest nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem, wspieranie zakładania gospodarstw rolnych oraz zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. W ocenie organu odwoławczego w dniu zawarcia umowy sprzedaży nabyty grunt wprawdzie był sklasyfikowany jako użytek rolny w ewidencji gruntów, jednakże zajęty został na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Takie zajęcie możliwe było z uwagi na fakt, że grunty te w planach zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i w dniu [...] czerwca 2015r. uzyskały zezwolenie na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej jako grunty przeznaczone pod budowę centrum dystrybucyjno-magazynowego, do której przygotowania rozpoczęto sporządzając projekt budowlany i przekładając go do zatwierdzenia wraz z wnioskiem o pozwolenie na budowę w dniu [...] czerwca 2015r. Organ odwoławczy, powołując się na art. 7 ust. 1 oraz art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1205, dalej: "u.o.g.r.l.") wskazał, że faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, dokonywane jest tylko w stosunku do gruntów przeznaczonych wcześniej na cele nierolnicze lub nieleśne w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe regulacje u.o.g.r.l. należy uwzględnić na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej pozwala na zajęcie gruntu na działalność inną niż rolnicza. W przypadku firmy zajmującej się realizacją projektów budowlanych, wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej umożliwia złożenie wniosku o pozwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego oraz realizację inwestycji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił bowiem, że umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. Skarżąca nabyła łącznie udział 5/9 (w udziałach po 1/3, 1/9 i 1/9), w nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem ewidencyjnym [...], o obszarze 32.277,22 m2, położoną w miejscowości J., gmina O. Zgodnie z § 2 aktu notarialnego przy akcie okazano wypisy z rejestru gruntów oraz z kartoteki budynków, z których wynika, że przedmiotowe grunty stanowią grunty orne: klasa IlIa 0,4400 ha, klasa Illb 5,1486 ha, oraz użytki rolne zabudowane klasa Illb 0,2213 i są zabudowane murowanym budynkiem mieszkalnym, położonym przy ul. [...] oraz budynkiem murowanym o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Zgodnie z okazanym przy akcie wypisem i wyrysem z planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, wydanym w dniu 26 marca 2015r. przedmiotowa nieruchomość objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. dla obszaru [...]. Zgodnie z planem przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami: "5U/P" - tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów; "14KDD" oraz "16KDD" - tereny komunikacji, istniejąca ulica [...], dojazdowa droga gminna. Ponadto przy akcie przedstawiono także ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. Starosty W. zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów m.in. stanowiących działkę nr [...] przeznaczoną pod budowę centrum dystrybucyjno-magazynowego oraz ustalającą obowiązek uiszczania opłat rocznych z tytułu użytkowania na cele nierolnicze gruntów wyłączonych z produkcji rolniczej w wysokość 10% należności przez 10 lat od roku 2016 do 2025. W decyzji tej stwierdzono także, że wobec tego, że wartość wyżej wymienionych gruntów przewyższa należność za trwałe wyłączenie tych gruntów z produkcji rolniczej, nie występuje obowiązek uiszczenia należności z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie dowodzi ponadto, że w dniu [...] czerwca 2015r. Inwestor P. Sp. z o.o., działając przez pełnomocnika, złożył wniosek o pozwolenie na budowę m.in. na działce o nr. ew. [...], dołączając do wniosku oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Po rozpatrzeniu tego wniosku Starosta W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...] zatwierdził projekt budowlany dwóch hal magazynowo - produkcyjnych z częściami biurowymi, budynkiem wartowni, budynkiem pompowni i zbiornikiem ppoż. wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w ramach C. na m.in. działce o nr ew. [...]. W tym miejscu organ II instancji zauważył, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości 100% udziałowcem I. sp. z o.o., była firma M. Sp. z o.o., spółka zależna M. S.A. która nabyła sporne grunty w celu realizacji inwestycji wraz z P. Sp. z o.o., której 100% udziałowcem, podobnie tak jak P. Sp. z o.o., była firma P. S.A. SL z siedzibą w L., co wynika z upublicznionego Raportu bieżącego M. S.A.nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. W Raporcie Spółka poinformowała m.in., że firmy podjęły wspólną działalność w celu realizacji projektu polegającego na realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu, w ramach dwóch odrębnych projektów, obiektu magazynowo - logistycznego składającego się z dwóch budynków posadowionych na nieruchomości zlokalizowanej w okolicach aglomeracji W., w okolicy węzła K. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy u.p.r., oprócz warunków formalnych, wymagają także, aby grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Skoro zatem jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, użytki rolne stanowiące m.in. działkę o nr. ew. [...], na wniosek Spółki z dnia 3 czerwca 2015r., decyzją Starosty W. z dnia [...] czerwca 2015r. uzyskały zezwolenie na wyłączenie z produkcji rolniczej z uwagi na planowaną na tym terenie inwestycję polegającą na budowie centrum dystrybucyjno - magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną, a inwestor w dniu [...] czerwca 2015r. złożył wniosek o pozwolenie na budowę (następnie uzupełniony z uwagi na brak wyłączenia z produkcji rolnej) wraz z oświadczeniem o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ulega żadnej wątpliwości, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza tj. na działalność budowlaną. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. istotne jest też to, jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie posiada majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przygotowaniem terenu pod budowę oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Spółka ta, w ramach wykonywania swojej podstawowej działalności, w dniu [...] lipca 2015r. nabyła grunty rolne, co do których została wydana ostateczna decyzja zezwalająca na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej użytków rolnych przeznaczonych pod budowę centrum dystrybucyjno-magazynowego. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji zauważył, że z art. 1 i 2 u.p.r., do których odwołuje się u.p.c.c., jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to, jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "zająć grunt na działalność gospodarczą" należy zdefiniować jako wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę hal magazynowych, nawet jeżeli jest to spełnianie formalnych wymogów do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc stanowi o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Czynności przygotowawcze dotyczące gruntu to czynności umożliwiające budowę hal magazynowo - produkcyjnych, która jest jedną z inwestycji Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ II instancji wskazał, że jeżeli Spółka nabyła gospodarstwo rolne i zastosowane winno być zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, to o tym fakcie powinna była poinformować notariusza, aby płatnik zastosował zwolnienie i nie pobierał podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu niniejszej sprawy nabywca gruntów nie zapewnił notariusza, że przedmiotowy grunt stanowi gospodarstwo rolne, a notariusz brak takiego oświadczenia odczytał w ten sposób, iż nabywca nie zamierzał wykorzystać spornych gruntów do celów innych niż wynikało to z zakresu działalności Spółki, to uzasadnione było pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze powtórzono zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione wcześniej w odwołaniu, to jest zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w rozstrzygniętej sprawie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne. Ponadto organowi II instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., tekst jednolity z 21 kwietnia 2015 r., Dz.U. z 2015r. poz. 626) w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celów zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest istotne, jaki rodzaj działalności zamierza prowadzić na nabytym gruncie kupujący oraz uznanie, że grunt na moment sprzedaży został zajęty na potrzeby prowadzenia działalności innej niż rolnicza, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty ww. podatku; - art. 7 ust. 1, art. 4 pkt 6 i art. 11 u.o.g.r.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, że grunt przed sprzedażą był wykorzystywany na działalność inną niż rolnicza; - art. 2 ust. 2 u.p.r. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej definicji pojęcia "działalność rolnicza". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w momencie sprzedaży grunt nie został zajęty na potrzeby działalności innej niż rolnicza, a dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie jest istotne, jaki rodzaj działalności zamierza prowadzić nabywca gruntu. Ponadto, Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że powołując się na okoliczności niewskazane w przepisach mających zastosowanie w sprawie (podnosząc, iż na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży w przyszłości mogą zostać wybudowane budynki służące do prowadzenia działalności gospodarczej) zawęził w sposób bezprawny zakres zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała także, że przepisy u.o.g.r.l. nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy określona transakcja powinna podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż istnienie teoretycznej możliwości zajęcia gruntów na działalność gospodarczą nie powinno mieć znaczenia. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powinien był ustalić, pod jaką działalność nieruchomość była faktycznie zajęta w momencie sprzedaży. W skardze podniesiono również, że wyłączenie z produkcji rolnej może ewentualnie nastąpić po uzyskaniu decyzji zezwalającej na takie wyłączenie, jednak otrzymanie takiej decyzji nie oznacza automatycznego wyłączenia z produkcji rolnej (daje możliwość ewentualnego wyłączenia). Zdaniem Skarżącej także wydanie pozwolenia na budowę jest czynnością nieistotną z punktu widzenia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka dodała, że decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wydana została 5 sierpnia 2015r., czyli już po transakcji sprzedaży gruntów. W ocenie Skarżącej podjęcie czynności administracyjnej nie może być utożsamiane z faktycznym zajęciem danej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy może służyć podwyższeniu wartości inwestycyjnej gruntu, na którym przez lata nie powstaje inwestycja. Posiadanie decyzji zezwalającej na budowę nie zobowiązuje do realizacji inwestycji. Zdaniem Skarżącej pod pojęciem "działalności rolniczej" rozumieć należy produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Zdaniem Skarżącej działalność rolnicza obejmuje również działalność w zakresie produkcji pszczelarskiej. W świetle powyższego można więc stwierdzić, że wyłączenie z produkcji rolniczej oznacza wyłączenie spod prowadzenia opisanej działalności rolniczej. Ponadto Skarżąca uznała, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że grunt na moment sprzedaży był zajęty na działalność, inną niż rolnicza. Naruszenie przepisów postępowania Skarżąca uzasadniła tym, że w jej ocenie organ odwoławczy zaniechał posłużenia się dostępnymi środkami dowodowymi (tj. dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków), aby stwierdzić, w jakim charakterze grunt faktycznie był wykorzystywany, pominął milczeniem stawiane przez Skarżącą zarzuty oraz przedstawione fakty oraz dopuścił się nadużyć w przedstawionej argumentacji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 lipca 2015 r., tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 626) w odniesieniu do czynności nabycia gruntów położonych w J., gmina O.. Zdaniem Skarżącej przedmiotem sprzedaży były grunty spełniające warunki formalne określone w ustawie o podatku rolnym, to jest grunt te stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wobec czego czynność nabycia tych gruntów powinna być zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że przedmiotowe grunty w chwili nabycia były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, wobec czego nie spełniły warunków do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę treść decyzji i zarzuty skargi, podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotowej umowy sprzedaży, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w tym w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe w p.c.c. powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego, ani też w wyniku jej sprzedaży nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Przy czym zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w przepisach u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: - formalny, nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz - faktyczny, dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika, że na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, istotne jest, aby nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), po ich nabyciu utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Warunki zwolnienia muszą być nadto spełnione kumulatywnie. Niespełnienie jednego z nich zwalnia więc z obowiązku prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki. W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112). W art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się też odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. W zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001r. sygn. akt SA/Sz 76/00; wyroki WSA w Łodzi z 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 561-564 i 574-577/11), jak również wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (np. wyroki NSA z: 17 kwietnia 1998r. sygn. akt I SA/Po 1525/97;14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 598/11). Skład orzekający stwierdza również, że aprobuje tę część poglądów prezentowanych w judykaturze, która zapadała w analogicznych stanach faktycznych do rozpoznawanej sprawy, z których wynika, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest wejście nabytych gruntów w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzenie dzięki ich nabyciu gospodarstwa rolnego przez nabywcę. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2013r, sygn. akt II FSK 2825/11 oraz II FSK 2826/11, który oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 117/11 i III SA/Wa 118/11, na mocy których oddalono skargi podmiotów wnoszących wnioski o nadpłatę z uwagi na podobne do rozpoznawanej sprawy okoliczności faktyczne, jak również w wyrokach NSA z 27 maja 2015r. o sygn. akt II FSK 1615/14 i sygn. akt II FSK 1384/14, oraz w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 176/15 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że szczególna cecha zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, powoduje, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji celu społecznego ww. zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej - było w pełni akceptowalne i prawidłowe. Ponieważ użyte w ustawie o podatku rolnym określenie: "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" może budzić na gruncie wykładni językowej wątpliwości, zwłaszcza co do znaczenia słowa "zajęte", zasadne jest odwołanie się do wykładni celowościowej, tak jak zrobił to Dyrektor Izby Skarbowej. Trafnie przy tym wskazał, że celem tego zwolnienia było stworzenie preferencji dla obrotu gruntami rolnymi nabywanymi dla celów rolniczych. Rozważanie różnic pojęciowych pomiędzy "związane" a "zajęte" jest przy tym zbędne. Powoływane wyroki WSA w Lublinie i WSA w Poznaniu, w których zawarte były rozważania dotyczące tych różnic pojęciowych, dotyczyły przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie używa się określenia "związane", a nie "zajęte" (np. grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą". Określenie "związane z działalnością gospodarczą" nie jest używane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć sekwencję zdarzeń w związku z czynnością sprzedaży przedmiotowych gruntów: W dniu [...] czerwca 2015r. został złożony wniosek o wydanie pozwolenia na budowę. Inwestor do wniosku dołączył oświadczenie o prawie dysponowania nieruchomością na cele budowlane (karta 27 akt administracyjnych). W dniu [...] czerwca 2015r. została wydana decyzja o zezwoleniu na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji rolniczej (karta 31 akt administracyjnych). W decyzji nałożono obowiązek uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania na cele nierolnicze gruntów wyłączonych z produkcji od roku 2016 do 2025. W dniu [...] lipca 2015r. została zawarta umowa sprzedaży przedmiotowych gruntów. W akcie notarialnym określono przedmiotowe grunty jako grunty orne. Przywołano prawomocną decyzję o zezwoleniu na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji rolniczej. Nie wskazano celu kupna nieruchomości. W dniu 23 lipca 2015r. Spółka wniosła żądanie stwierdzenia nadpłaty. W dniu [...] sierpnia 2015r. zostało wydane pozwolenie na budowę. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza, jeszcze przed ich sprzedażą na rzecz Spółki. Pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zawiera definicji normatywnej, zasadne jest więc przeanalizowanie powyższego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo PWN (http/sjp.pl) - wyrażenie "zająć", "zajmować" posiada aż dwanaście różnych znaczeń. Z istotnych dla niniejszej sprawy to: I. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię 2. zacząć użytkować jakieś pomieszczenie,3 skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia ale także 4. wziąć coś w posiadanie. Z powyższego wynika, iż pod zwrotem "zająć grunt na działalność gospodarczą" kryją się wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale obejmuje także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości, prowadzenie czynności przygotowawczych pod budowę). Zatem wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę centrum dystrybucyjno-magazynowego, nawet jeżeli jest to spełnianie formalnych wymogów do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc stanowi o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Czynności przygotowawcze dotyczące gruntu, to czynności umożliwiające budowę centrum dystrybucyjno-magazynowego. Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, kto jest inwestorem: poprzedni właściciel, Spółka czy inny podmiot. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej czy też pobocznej. Przepis art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11), fakt że skarżąca spółka nabyła grunty które, zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji stanowią grunty rolne, a wraz z innymi gruntami będącymi w posiadaniu Skarżącej, utworzą gospodarstwo rolne w myśl formalnej definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konieczne jest, aby grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o zezwoleniu na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji rolniczej przesądza w ocenie Sądu o tym, że grunty te są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Skarżąca nie udowodniła również, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza, aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Należy zatem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał prawidłowej wykładni przepis art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w chwili sprzedaży przedmiotowe grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a Spółka nabywając je nie zamierzała nawet utworzyć z nich gospodarstwa rolnego, to jest nie zamierzała ich wykorzystywać do prowadzenia działalności rolniczej, tym bardziej w takim celu ich nie wykorzystywała. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał też należytej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawnych. W świetle powyższych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Sąd aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez NSA w powołanych wyżej wyrokach. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest bowiem nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, lecz również od przeznaczenia tego gruntu na cele rolnicze. Zgodzić należy się ze skarżącą Spółką, że nabyty przez nią grunt istotnie był zaewidencjonowany jako grunt rolny, ale skoro został nabyty i zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem przewidzianym w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1, art. 4 pkt 6 i art. 11 u.o.g.r.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w rozstrzygniętej sprawie, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122 O.p., art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, należy zauważyć, że przepis art. 180 zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 1) oraz normuje problematykę oświadczenia strony (§ 2). Jeżeli nawet organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, to nie mogły w ten sposób naruszyć art. 180 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne, Sąd wskazuje, że okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Konkludując, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się zarówno naruszeń przepisów prawa wskazanych w skardze, jak również nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.