III SA/Wa 110/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. 1.2. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. przeprowadzono wobec E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) kontrolę podatkową, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz zasadność zwrotu tego podatku za okres czerwiec 2014 r. – luty 2015 r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym Stronie w dniu 24 lipca 2015 r. Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując poczynione ustalenia organu podatkowego. Nastepnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS) wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń – marzec 2015 r. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. i styczeń – marzec 2015 r. oraz kwotę do przeniesienia w podatku od towarów i usług za styczeń – luty 2015 r. W uzasadnieniu deczyji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury zaliczkowej wystawionej na jej rzecz przez B. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: B.) o wartości netto 603.600,00 zł podatku VAT tytułem "Zaliczka zgodnie z umową". Ww. faktura dokumentuje zdaniem organu pierwszej instancji wpłacenie uliczki za czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto NUS stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Spółka zawyżyła podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem i wykazaniem w odpowiednich deklaracjach VAT-7 podatku wykazanego na 4 fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez P.H.U. W.(dalej: W.) tytułem "usług zgodnie z umową" (dot. umowy menadżerskiej), o łącznej wartości netto 620.000,00 zł, VAT 14.260,00 zł. Zdaniem organu l instancji umowa, do której odwołuje się ww. faktura jest umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub umową o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a zatem ww. faktury wypełniają dyspozycję normy z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. 1.3. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem organu spełnione zostały wszystkie przesłanki do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), gdyż po pierwsze, w sprawie prowadzona była kontrola podatkowa, po drugie, w wyniku kontroli ujawnione zostały nieprawidłowości, a po trzecie Spółka nie złożyła stosownych korekt deklaracji. DIAS stwierdził, że co prawda NUS wskazując w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania tylko art. 165 § 1, § 2 i § 4 bez art. 165b § 1 O.p. naruszył art. 217 § 1 pkt 4 O.p. oraz zasadę ogólną postępowania podatkowego sformułowaną w art. 121 § 1 O.p., jednakowoż naruszenia ww. przepisów postępowania nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem podstawa do wszczęcia obiektywnie istniała. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że niezasadny jest podniesiony przez Stronę w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony w związku z faktem, iż w toku postępowania podatkowego ujawniono nowe nieprawidłowości, które nie były stwierdzone w protokole kontroli podatkowej, co zdaniem Strony uniemożliwiło jej złożenie stosownych korekt, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma żadnych przeciwwskazań natury prawnej do ujawnienia w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, które nie były ujawnione na etapie kontroli podatkowej. Ponadto DIAS wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w ciągu około 4 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej Stronie, a zatem Spółka tyle też czasu miała na złożenie stosownych korekt, czego nie zrobiła, ryzykując tym samym dobrowolnie, iż w toku postępowania dowodowego organ pierwszej instancji zgromadzi materiał dowodowy ujawniający nieprawidłowości nieuwzględnione uprzednio w protokole kontroli podatkowej. Zdaniem organu drugiej instancji rozpatrywanie sformułowanego przez Stronę w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. jest bezcelowe, gdyż przepis ten dotyczy składania korekt po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie okresów objętych tą kontrolą. Skoro organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki za marzec 2015 r. postępowanie w trybie art. 165 § 1 O.p. w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, a nie w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, to art. 81b § i pkt 2 lit. a O.p. nie ma zastosowania. Następnie DIAS zbadał czy faktura zaliczkowa wystawiona w okresie objętym postępowaniem przez B. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które zostały faktycznie dokonane, co rzutuje na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powołując się na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji DIAS wskazał, że Spółka w dniu [...] grudnia 2014 r. zawarła z B. umowę na wykonanie systemu informatycznego. Tego samego dnia B. wystawiła na rzecz Spółki fakturę tytułem "Zaliczka zgodnie z umową", a następnie Spółka dokonała zapłaty, faktura ta została rozliczona przez Spółkę w styczniu 2015 r. Jak ustalił organ pierwszej instancji, B. zawarła w dniu [...] października 2015 r. ze Spółką Porozumienie w sprawie rozwiązania Umowy. NUS przeanalizował stan wykonania systemu informatycznego na dzień zawarcia Porozumienia, opierając się m.in. na załączniku nr 1 do Umowy, protokole odbioru z dnia [...] października 2015 r. oraz ekspertyzie informatycznej sporządzonej przez biegłego i stwierdził prawidłowo, że nie został zakończony żaden etap Umowy. Zdaniem organu odwoławczego, jako że zawarta w dniu [...] grudnia 2014 r. umowa była umową rezultatu, brak wykonania systemu informatycznego będącego przedmiotem umowy oznacza, iż umowa ta nie została wykonana. W związku z tym faktura zaliczkowa z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczyła zapłaty za czynność, która nie została dokonana i jako taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie przywołał art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz stosowne orzecznictwo TSUE stwierdzając, że Spółka winna była skorygować rozliczenie za styczeń 2015 r. o kwotę wynikającą z faktury zaliczkowej, dotyczącej niezrealizowanej czynności. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stwierdzenie, iż zawarte w późniejszym okresie Porozumienie dotyczące nabycia wykonanych już elementów systemu informatycznego nie ma wpływu na rozpoznanie przez Spółkę transakcji udokumentowanej sporną fakturą zaliczkową. Transakcja ta bowiem jest odmienną od tej, w związku z którą Spółka uiściła zaliczkę: inna jest data zawarcia porozumienia, inaczej, w sposób dużo węższy, określony przedmiot umowy, w innej wysokości określono płatność i moment przekazania przedmiotu umowy. Porozumienie stanowi zatem odmienną umowę sprzedaży, niż ta z dnia [...] grudnia 2014 r., zatem nie może wiązać się z uiszczoną na jej poczet zaliczką. A jako, że Porozumienie zawarte zostało w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem, organ podatkowy z oczywistych względów nie może ingerować bezpośrednio w rozliczenie Spółki za ten okres. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż faktura zaliczkowa wystawiona w okresie objętym postępowaniem przez B. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie z oczywistych względów nie może mieć zastosowania orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE dotyczące konieczności ochrony nabywcy, który działał w dobrej wierze oraz dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W sprawie nie jest sporne to, iż Spółka zawarła umowę z B. w celu rzeczywistego pozyskania przedmiotu umowy, a B. zawarła umowę ze Spółką z zamiarem jej wykonania, co zresztą znalazło swój wyraz w częściowym wykonaniu przedmiotu umowy. W sprawie sporna jest de facto kwestia formalnego udokumentowania transakcji pomiędzy Spółką a B.. Zdaniem organu pierwszej instancji faktura zaliczkowa dotyczyła umowy, która nie została wykonana, a zatem Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na niej wykazanego. Natomiast NUS a za nim organ odwoławczy nie zanegował tego, iż C. wykonała na rzecz Spółki określone czynności, których efektem było powstanie niekompletnego produktu finalnego, jakim był "częściowo skończony" system informatyczny, który jako taki posiadał swoją wartość ekonomiczną i był przedmiotem sprzedaży, jednakże nie na podstawie Umowy, a na podstawie Porozumienia. Tym samym zdaniem DIAS Spółka winna była rozpoznać transakcję nabycia ww. przedmiotu sprzedaży w okresie, w którym zawarto Porozumienie, a nie w okresie, w którym zawarto Umowę. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktury zaliczkowej wystawionej w okresie objętym postępowaniem przez B. na rzecz Spółki, co czyni sformułowany przez Stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji ww. przepisu w sprawie bezzasadnym. Następnie DIAS przeanalizował czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez W. na rzecz Spółki dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku. Na wstępie rozważań w tym przedmiocie organ odwoławczy stwierdził, że menadżer wykonujący działalność osobistą nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w którym wykonując te usługi, jest związany ze spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zarządzanej spółki wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. Następnie organ odwoławczy wskazał, że A.O. , działając jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą W., zawarła umowę o świadczenie "usług dyrektora generalnego" ze Spółką, w wyniku której cyklicznie wystawiała na rzecz Spółki faktury za wykonane "usługi". Stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji bezsprzecznie wskazuje jednak na to, że A.O. ze Spółką wiązała de facto umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menadżerski lub umowa o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. A zatem w ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez A.O. na rzecz Spółki, dokumentujące rzekomo usługi wyświadczone przez A.O. jako osobę prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą na rzecz Spółki, a dokumentujące de facto wypłatę przez Spółkę na rzecz A.O. wynagrodzenia za działalność wykonywaną osobiście, wypełniają dyspozycję normy z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. Z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego DIAS nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i oględzin w siedzibie Spółki na okoliczności związane z poszczególnymi etapami prac za pomocą systemu informatycznego, organ odwoławczy uznał, że Strona w toku postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami bądź też nie mają znaczenia dla sprawy, co czyni przedmiotowe wnioski dowodowe Strony bezzasadnymi. DIAS stwierdził, że kwestia zaawansowania prac przy wykonaniu systemu informatycznego na dzień zawarcia Porozumienia jest już wyjaśniona. Koronnym dowodem w tym przypadku jest ekspertyza biegłego, którego ustaleń Strona nie kwestionuje w odwołaniu. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od dokonania "oględzin’ systemu informatycznego w siedzibie Spółki mając na względzie, iż dla prawidłowej oceny powyższego konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy, której pracownicy organu podatkowego nie posiadają. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku przesłuchania J.J., M.K. oraz A.O. na okoliczność zaawansowania prac przy wykonaniu systemu informatycznego. Także w tym przypadku sporne ustalenia faktyczne dotyczą okoliczności, dla których oceny wymagana jest specjalistyczna wiedza. 1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia - poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ drugiej instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję NUS i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., - art. 187 § 1-2 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nieuwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie, błędną/tendencyjną jego ocenę ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sposób obiektywny, - art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez stronę osób: A. O. , J. J. , M. K. oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę oględzin, - art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie przedmiotu orzekania odmienne od ustaleń protokołu kontroli podatkowej w sytuacji gdy ujawnienie wszelkich nieprawidłowości powinno nastąpić w protokole kontroli, organ nie może dowolnie wybierać sobie w okresie kontrolowanym jakie transakcje będzie badać w kontroli podatkowej a jakie w postępowaniu podatkowym, gdyż taka swoboda rozumowania ograniczałaby prawo podatnika zagwarantowane w art. 81b O.p.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu, - art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. polegające na wadliwym zastosowaniu wskazanego przepisu, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. polegające na błędnym zastosowaniu przepisu wyrażającym się odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez kontrolowanego, podczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, - art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe jego zastosowanie. Ponadto Strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie powyższe naruszenia wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, a mianowicie zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady obiektywizmu (art. 122 O.p.). W końcowej części uzasadnienia Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w kontekście niemożności ustalenia stanu faktycznego w sprawie wskazując, że niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły szereg przepisów odnoszących się do zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego decyzja podlega uchyleniu, choć nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do trzech kwestii, a mianowicie po pierwsze prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego i jego zakresu, po drugie zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.O. oraz po trzecie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez B.. 3.5. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, a mianowicie prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego i jego zakresu, w ocenie Sądu podniesione zarzuty naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p uznać należy za niezasadne. Zgodzić się należy ze Stroną, że wskazana w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] listopada 2015 r. postawa prawna tj. art. 165 § 1, 2, 4 O.p. pomijała, stanowiący również postawę wszczęcia postępowania w stanie faktycznym sprawy, przepis art. 165b O.p., tym bardziej, że w uzasadnieniu postanowienia organ wskazuje, iż postępowanie podatkowe wszczyna się w związku z zakończoną kontrolą podatkową. Niewątpliwie też postępowanie wszczęto z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., tj. przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, gdyż protokół kontroli podatkowej doręczono Skarżącej w dniu 24 lipca 2015 r. Ponadto istniały obiektywne przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 165b § 1 O.p., gdyż Strona nie skorygowała swojego rozliczenia po otrzymaniu protokołu kontroli, a w sprawie prowadzona był kontrola, w toku której ujawnione zostały nieprawidłowości. Powyższe przesądza, że NUS naruszył art. 217 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., jednakże dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego obiektywnie istniała. W ocenie Sądu przyznać należy też rację DIAS, że zakres prowadzonej kontroli ([...] 2014 r. oraz [...] 2015 r.) nie ograniczał organu we wszczęciu postępowania za inne okresy niż objęte kontrolą podatkową. Podstawą prawną wszczęcia postępowania były bowiem, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r., zarówno ustalenia kontroli i materiały pozyskane w jej toku (na podstawie art. art. 165b § 1 O.p.), jak i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających za marzec 2015 r. wraz ustaleniami na ich podstawie poczynionymi (na podstawie art. 165 § 1, 2, 4 O.p.). Sąd zgadza się z DIAS, że nie ma żadnych przeciwwskazań natury prawnej do ujawnienia w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, które nie były ujawnione na etapie kontroli podatkowej. Spółka zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po zakończeniu kontroli podatkowej miała prawo do złożenia korekt za okres objęty kontrolą ([...] 2014 r. oraz [...] 2015 r.), które to korekty, jeśliby w całości uwzględniały ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, uniemożliwiłyby organowi pierwszej instancji wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 165b § 1 O.p. Spółka miała cztery miesiące na złożenie stosownych korekt, czego nie zrobiła, ryzykując tym samym dobrowolnie, iż w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, organy zgromadzą materiał dowodowy ujawniający nieprawidłowości nieuwzględnione uprzednio w protokole kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania za marzec 2015 r. na podstawie art. 165 § 1, 2, 4 O.p. wykluczało zastosowanie w tym zakresie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 3.6. Również w zakresie drugiej spornej kwestii a mianowicie zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech spornych faktur wystawionych przez A.O. Sąd podziela stanowisko organów, że ustalenia wynikające z podpisanej przez Spółkę z A.O. umowy, oraz sposób jej realizacji uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Przywołać w tym miejscu należy przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 -6 u.p.d.o.f. Przywołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. przychodów ze stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art, 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W myśl art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przechodząc do oceny przesłanek, warunkujących w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. uznanie wystawiającej sporne faktury A.O. za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielną działalność gospodarczą, należy rozważyć, czy usługi świadczone na podstawie umowy z dnia [...] września 2013 r. o świadczenie usług dyrektora generalnego (zawartej między Skarżącą, a A. O.) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich uzasadniają zaliczenie uzyskanych z tego tytułu przychodów do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy na stronach 12 i 13 skarżonej decyzji zrelacjonował szczegółowo zapisy umowy z dnia [...] września 2013 r. wskazując na wszystkie jej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy. W ocenie Sądu DIAS poprawnie zinterpretował i zastosował art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., uwzględniając wszystkie okoliczności istotne w sprawie, w tym postanowienia umowy z dnia [...] września 2013 r., wraz z załącznikiem nr 1 do umowy oraz wyjaśnienia złożone przez A.O. pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r., czy informacje uzyskane z ZUS pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Istotne znaczenie dla zaistniałego w tym zakresie sporu ma kwestia, czy umowa i wykonywane w związku z jej realizacją przez A.O. czynności mają cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menedżerski lub umowę o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Kontrakt menedżerski, umowa o zarządzenie stanowią umowy nienazwane, nie definiuje ich również ustawa podatkowa, ale na podstawie piśmiennictwa i orzecznictwa sądów dotyczącego tego rodzaju umów przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, a także wyrobione kontakty handlowe. Należy z całą mocą podkreślić, że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2199/10). Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym. Wskazanie przez ustawodawcę na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Organy dokonały szczegółowej oceny okoliczności istotnych dla prawidłowej kwalifikacji czynności wykonywanych przez A.O. na rzecz Spółki. W ocenie Sądu wynikające z niej wnioski są w pełni uzasadnione, a treść umowy potwierdza, że działalność ta była wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie była obarczona żadnym ryzykiem ekonomicznym po stronie A.O., a nadto cała odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością spoczywała wyłącznie na Spółce. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena dotyczyła istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, w tym warunków i miejsca pracy. Z akt sprawy wynika, że A.O. posiadała i realizowała kompetencje zarządcze, podejmowała czynności w zakresie decyzyjnym czy nadzorczym. Do jej kompetencji należało wyznaczenie celów strategicznych Spółki, realizacja budżetu Spółki, bieżące zarządzanie operacyjne Spółki, analiza biznesowa procesów i wprowadzanie odpowiednich procesów w Spółce, bieżąca kontrola finansowo - biznesowa Spółki, rekrutacja pracowników, w tym handlowców, menadżerów i specjalistów. Wszystkie czynności A.O. wykonywała osobiście i samodzielnie, bez korzystania z pomocy osób trzecich, natomiast została zobowiązana przez Spółkę do współdziałania w procesie wykonywania umowy z osobami wskazanymi przez Skarżącą. Nie ponosiła też żadnych kosztów związanych z czynnościami świadczonymi na rzecz Spółki, korzystała z pomieszczeń, sprzętu i narzędzi teleinformatycznych, materiałów i samochodów stanowiących wyłączną własność Spółki. Skarżąca zapewniła sobie nawet wgląd do danych zawartych na udostępnionych A.O. nośnikach informacji (poczta e-mail, komputer, telefon). Co do zasady obowiązki swoje wykonywała w siedzibie Skarżącej, co przesądza, że to Spółka określała czas i miejsce świadczenia, szczególnie jest to widoczne w kontekście konieczności współpracy z innymi pracownikami Skarżącej. Spółka pokrywała też wszystkie koszty związane z wyjazdami służbowymi A.O. finansowała koszty zakwaterowania (hoteli), telefonów (abonament) i podróży (biletów PKP i lotniczych, paliwa). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, w którym Sąd stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku". Wskazane wyżej warunki pracy odpowiadające umowie z dnia [...] marca 2013 r. właściwe są dla kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podporządkowanie A.O. istnieje także w kwestii warunków wynagradzania. A.O., otrzymuje bowiem stałe miesięczne wynagrodzenie niezależne od podejmowanych na rzecz Spółki działań, ich intensywności i skuteczności. Niezależnie od zakresu wykonanych prac, ilości faktycznie przepracowanych dni i godzin otrzymywała stałe miesięczne wynagrodzenie, co miesiąc kwotę 15.500 zł + podatek VAT, co pozwala uznać, że aktywność ta nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Wynagrodzenie w części stałej nie zostało w żaden sposób uzależnione od efektów, stopnia skomplikowania lub wysiłku czynności wykonywanych przez A.O.. Uzyskanie wynagrodzenia nie jest związane z ponoszeniem jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego ze świadczonymi usługami. A.O. nie ponosiła też żadnych kosztów swojej działalności, nie posiadał własnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników, usługi wykonywał na terenie Spółki, a wszelkie poniesione wydatki były przez Spółkę zwracane. Załącznik do umowy przewidywał także, że oprócz wynagrodzenia A.O. przysługiwać będzie udział w zyskach Spółki oraz opcje nabycia akcji, jednak bonus ten miał przysługiwać dopiero po upływie dwóch lat i kwota jego była niewielka w porównaniu z zasadniczym wynagrodzeniem miesięcznym osiąganym przez A.O.. Zdaniem Sądu, fakt wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że zarządzająca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie). Taki pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15. Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy świadcząca sporne usługi dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. Działalności A.O. nie można przypisać w tym zakresie przesłanki samodzielności, która stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług. Realizując czynności na rzecz Spółki, A.O. nie występuje zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, funkcjonuje ona w ramach organizacji Spółki, która zapewnia jej warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosi związane z tym koszty. Nie sposób zatem mówić o takich samych zasadach działania, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. A.O. działała w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosiła odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez nią osobom trzecim. Bezspornie nie działała w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalności tej nie wykonywała w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W ocenie Sądu A.O. nie ponosiła również odpowiedzialności względem osób trzecich. W zakresie odpowiedzialności, należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać. Kryterium decydującym w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez Spółkę oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim w zakresie czynności podejmowanych przez A.O. na rzecz Spółki. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym przypadku podporządkowanie dotyczy również kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością usługodawcy (menadżera, zarządcy) za szkody wobec Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 wskazał, że: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, nie można jej domniemywać. Zadania przydzielone A.O. w wykonaniu umowy z dnia [...] września 2013 r. odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że jako wykonawca usług na rzecz Spółki, może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności, nie ponosi tym samym ryzyka gospodarczego i nie działa w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, rezultatów własnej działalności. A.O. świadcząc na rzecz Spółki usługi określone umową, nie ponosiła samodzielnie ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było ponoszone przez Spółkę, która zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. Podkreślić też należy, że w płaszczyźnie poszczególnych czynności, do których stosuje się podatek VAT, nie ma świadczenia wzajemnego, w ramach którego wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi kwotę przekazaną w zamian za usługi. Wynagrodzenie określone było w stałej kwocie (takiej samej co miesiąc) niezależnie od rzeczywiście wykonanych na rzecz Spółki usług, które miały przy tym różnorodny charakter. Trafnie dla zobrazowania realizacji łączących A.O. ze Spółką organy wskazały ponadto na wprowadzenie do umowy rygorystycznego zakazu konkurencji, przejścia na Spółkę praw autorskich do wytworzonych utworów z mocy samej umowy oraz występowanie A.O. w kontrolowanym okresie w podwójnej roli i członka zarządu i dyrektora generalnego, co świadczy o wysokim poziomie integracji ze Spółką. Reasumując, w ocenie Sądu, czynności dokumentowane zakwestionowanymi czterema fakturami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT lecz stanowiły działalność wykonywaną osobiście w ramach umowy o charakterze podobnym do umowy o zarządzanie lub kontraktu menadżerskiego, do których stosuje się art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że do tego źródła przychodów – z działalności wykonywanej osobiście – należy zaliczyć wszystkie przychody z umów jakie wskazuje przepis, nawet z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym, podnoszona okoliczność prowadzenia przez A.O. zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zmienia kwalifikacji przychodów z tej umowy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako dochodów z działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się też przychody wymienione w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Prawidłowo więc organy uznały, że konsekwencją takiego zakwalifikowania przychodów A.O. jest zgodnie z art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z czterech spornych faktur podatek naliczony. Wobec powyższego podnoszone w tym zakresie w skardze zarzut naruszania przepisów postępowania oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.7. Ostatnią sporną kwestią rozstrzyganą w skarżonej decyzji jest zakwestionowanie przez organy prawa do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez B. tytułem "zaliczka zgodnie z umową", za którą zapłata nastąpiła również [...] grudnia 2014 r. W ocenie Sądu w ramach rozstrzygania sprawy w zakresie tej spornej kwestii doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszących się do reguł zbierania i oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p.) jak i uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.), oraz zasad postępowania (art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stało się przyczyną uchylenia skarżonej decyzji. Organy ustalił, że Skarżąca w dniu [...] grudnia 2014 r. zawarła z B. umowę na zbudowanie i wdrożenia innowacyjnego i kompleksowego systemu IT do zarzadzania firmą transportową świadczącą przewóz osób taksówkami (istotne postanowienia umowy przywołane zostały na str. 8 i 9 decyzji DIAS). Zgodnie z zapisami tej umowy wystawiona została w dniu jej zawarcia przez B. faktura zaliczkowa opiewająca na 40 % ustalonego wynagrodzenia. Ustalono także, że Strona i B. reprezentowana przez likwidatora K.T. zawarły w dniu [...] października 2015 r. porozumienie mające na celu rozwiązanie umowy ze skutkiem rozwiązującym na dzień jego podpisania, w załączniku nr 2 do porozumienia wymienione są te prace, które zostały ukończone. Organy kwestionują na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wspomnianej faktury zaliczkowej uznając, że umowa nie została wykonana, nie został też wykonany żaden z wchodzących w skład procesu jej realizacji etapów. Organy uznały, że skoro umowa, do której odwołuje się treść spornej faktury zaliczkowej, nie została wykonana, tj. Stronie nie został dostarczony kompleksowy system informatyczny, pozwalający jej zarządzać flotą taksówkową w zakresie określonym w specyfikacji, nie zostały też ukończone żadne etapy prac, za które przewidziano by płatności, a otrzymana zaliczka w całości przypadała na wynikające z umowy koszty kar umownych, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze zaliczkowej. Ponadto organy uznały, że to nie na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2015 r. a w dopiero na podstawie porozumienia z dnia [...] października 2015 r. Strona nabyła pewne elementy systemu, które B. zbudowała w toku przygotowania się do realizacji umowy. Jednocześnie zdaniem organów transakcja wynikająca z porozumienia jest odmienną od tej, w związku z którą Spółka uiściła zaliczkę: inna jest data zawarcia porozumienia, inaczej, w sposób dużo węższy, określony przedmiot umowy, w innej wysokości określono płatność i moment przekazania przedmiotu umowy. Porozumienie z dnia [...] października 2015 r. stanowi zatem odmienną umowę sprzedaży, niż ta z dnia [...] grudnia 2014 r., a zatem nie może wiązać się z uiszczoną na jej poczet umowy zaliczką. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji w powyższym zakresie są wewnętrznie sprzeczne, co wynika zarówno z niepełnego zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji z wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jak i po części z wadliwej oceny zebranych dowodów. Wśród głównych dostrzeżonych przez Sąd sprzeczności wymienić należy: 1) w zakresie wykonania prac objętych umową – organ z jednej strony twierdzi, że prace objęte umową nie zostały wykonane i że żaden z elementów, etapów prac nie został ukończony z drugiej zaś przyznaje, że część prac została wykonana i powstał niekompletny produkt finalny jakim był "częściowo skończony system informatyczny"; 2) w zakresie podstaw obligacyjnych wykonania prac – w sposób zupełnie nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach i faktycznym czasie wykonywania zlecenia przez B. organ wywodzi, że czynności, które były przedmiotem protokołu odbioru zgodnie z porozumieniem z dnia [...] października 2015 r. i były wykonane przed tym dniem nie były wykonywane na mocy zawartej w dniu [...] grudnia 2014 r. umowy a na podstawie wspomnianego porozumienia z dnia [...] października 2015 r. – takiemu twierdzeniu organu przeczą nie tylko oba dokumenty czyli umowa i porozumienie ale też logiczna ocena ustalonego stanu faktycznego, jak bowiem mogły by być realizowane tak złożone i skomplikowane prace informatyczne bez wcześniejszego uzgodnienia między stronami łączącego je stosunku obligacyjnego, w którym strony precyzowały warunki jego wykonania; 3) kwestia ekspertyzy biegłego z zakresu informatyki z dnia [...] marca 2017 r. – nie jest wiadome na jakiej podstawie organy ostatecznie ustalały zakres wykonanych prac, gdyż w decyzjach obu instancji w zakresie wykorzystania opinii biegłego, która miała posłużyć do oceny zakresu wykonanych prac, znajdują się sprzeczne twierdzenia. Organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie odwołuje się do ekspertyzy biegłego, co więcej na stronie 16 decyzji NUS zawarto stwierdzenie, że ekspertyza ta "pozostaje bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie". Tymczasem organ drugiej instancji wskazuje, że precyzyjnie określono zakres wykonanych prac mając na względzie umowę z dnia [...] grudnia 2014 r., porozumienie z dnia [...] października 2015 r., a także ekspertyzę informatyczną sporządzona przez biegłego z dnia [...] marca 2017 r. Co więcej DIAS na str. 24 decyzji wskazuje, że ekspertyza ta jest "koronnym dowodem", choć sam nie przeprowadza żadnej analizy tego dokumentu ani nie powołuje się na żadne konkretne jej zapisy. Oceniając powyższe wypowiedzi organów zawarte w decyzjach nie jest wiadome, czy organy i w jaki zakresie oparły ustalenia na ekspertyzie biegłego z zakresu informatyki skoro NUS uznał, że nie miała ona wpływu na rozstrzygnięcie, natomiast DIAS akceptując ustalenia organu pierwszej instancji i nie dokonując żadnych, własnych uznał ekspertyzę za kluczowy dowód w sprawie nie odwołując się konkretnie do jej zapisów w treści uzasadnienia; 4) kwestia posiadania wiadomości specjalnych przez organy podatkowe z zakresu budowania systemów informatycznych – w decyzji organu drugiej instancji zawarte zostało stwierdzenie, że "Organ I instancji słusznie odstąpił od dokonania oględzin systemu informatycznego w siedzibie Spółki mając na względzie, iż dla prawidłowej oceny powyższego konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy, której pracownicy organu podatkowego nie posiadają." Skoro więc brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia organom dokonanie samodzielnej oceny zakresu wykonanych prac niemożliwe było przy pominięciu ekspertyzy biegłego informatyka, a ta jak wskazuje organ pierwszej instancji pozostawała bez wpływu na jego rozstrzygnięcie, dokonanie oceny czy prace zostały wykonane i w jakim zakresie. Żadna też część uzasadnienia decyzji DIAS nie wskazuje na dokonanie analizy ekspertyzy biegłego z zakresu informatyki przez organ drugiej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzje NUS. Powyższe wskazuje, że ocena i ustalenia zawarte w decyzji, jako nieoparte na wiedzy specjalistycznej miały charakter dowolny; 5) kwestia zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego sformułowanych przez Skarżącą – wskazać należy, że w toku postępowania Strona kwestionowała prawidłowość i rzetelność sporządzonej na zlecenie organu ekspertyzy biegłego podkreślając w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. ułomności wydanej opinii, jej wewnętrzną sprzeczność oraz na fakt, że potwierdza ona wykonanie systemu na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych zastrzeżeń wskazując, że ekspertyza nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie NUS. DIAS natomiast uznając ekspertyzę za kluczowy dowód w sprawie stwierdził, że Strona nie kwestionowała jej w odwołaniu, co w ocenie Sądu było uzasadnionym działaniem Strony, skoro organ pierwszej instancji nie uznał jej za dowód w sprawie, który mógłby przyczynić się do ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie DIAS pominął zastrzeżenia Strony do ekspertyzy wyrażone w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. Reasumując w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że doszło do prawidłowego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie realizacji zlecenia wynikającego z umowy zawartej przez Stronę z B. w dniu [...] grudnia 2014 r., w szczególności z uwagi na fakt deklarowania przez DIAS braku posiadania specjalistycznej wiedzy przez organy pozwalającej im na samodzielną ocenę zaawansowania i zakresu wykonanych prac przez B.. Całokształt ustalonych dotychczas okoliczności w sprawie nie pozwala też zdaniem Sądu na uznanie, że odebrane w dniu [...] października 2015 r. prace wykonane zostały na podstawie porozumienia z tego samego dnia, wobec czego dotyczą rozliczenia za okresy pozostające poza zakresem sprawy. W ocenie Sądu wobec deklarowanego przez DIAS braku specjalistycznej wiedzy wśród pracowników organów podatkowych konieczne jest, przy ocenie zakresu i podstaw obligacyjnych zrealizowanych na rzecz Skarżącej przez B. prac, skorzystanie z wiedzy biegłego oraz przesłuchanie osób biorących czynny udział w tworzeniu zamówionego systemu oraz jego odbiorze w ramach przedsiębiorstwa Skarżącej. W tym kontekście zdaniem Sądu zasadne były, pominięte przez organy podatkowe, wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą o przesłuchanie J. J. - informatyka na okoliczności związane z poszczególnymi etapami informatyzacji, zakresami prac w poszczególnych etapach i wykonaniem tych prac, M.K.- Dyrektora ds. Wsparcia Operacyjnego - na okoliczności dotyczącą etapów informatyzacji, współpracy z B., poszczególnych etapów prac, pracy systemu informatycznego, realizacji zadań za pomocą systemu informatycznego oraz A.O.- prezesa zarządu Skarżącej - na okoliczności związane z poszczególnymi etapami prac związanych z testowaniem i rozbudową systemu informatycznego oraz wykonaniem prac. Niewykluczone, że również wniosek o dokonanie oględzin w siedzibie firmy, gdzie Spółka deklaruje omówione zasady pracy na systemie informatycznym, w kontekście uzyskanej wiedzy od wyżej wskazanych świadków mógłby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. O przesłuchanie wymienionych świadków Strona wnosiła co najmniej trzy razy w toku postepowania, a organ zasłaniał się ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu, w kontekście odczytania intencji stron umowy z dnia [...] grudnia 2014 r. i porozumienia z dnia [...] października 2015 r. zasadnym okazać się może także przesłuchanie K.T., który podpisywał je w imieniu B.. Zdaniem Sądu, dokonane w decyzjach organów zakwestionowanie realizacji przez B. na rzecz Spółki postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2014 r. jako podstawy obligacyjnej dla budowanego systemu informatycznego nie znajdowało żadnego potwierdzenia w zebranych dokumentach. 3.8. Reasumując, w toku postępowania organy obu instancji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wnioski wywiedzione i zaprezentowane w skarżonej decyzji nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Tymi działaniami organ naruszył art. 124, art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wydaną decyzję. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.9. Za niezasadny Sądu uznaje zarzut znajdujący się końcowej części uzasadnienia skargi dotyczący naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób dopatrzeć się wątpliwości co do treści przepisów prawa, problemem jest bowiem ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, co wynika zdaniem Sądu, z wadliwie prowadzonego postępowania i wadliwej oceny zebranych dowodów. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz ciężaru dowodu. Po prawidłowym przeprowadzeniu postepowania, DIAS winien wydać decyzję ze stosownym, niesprzecznym wewnętrznie uzasadnieniem, które spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzje NUS, gdyż uzasadniał to konieczny do przeprowadzenia zakres postępowania dowodowego. 3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzje NUS. 3.12. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł określone zgodnie § 2 pkt 6) Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).