III SA/Wa 1100/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez [...] sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 czerwca 2014r. Spółka złożyła do Naczelnika US deklarację VAT-7 za maj 2014r. W deklaracji Spółka wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.514.482,00 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał 25 sierpnia 2014r. Pismem z 9 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Naczelnika US o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec Spółki za kwiecień 2014r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec podmiotu: Transport Krajowy i Zagraniczny "[...]" s.j. G. D., G. W., celem zbadania transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. Organ pierwszej instancji 22 lipca 2014r. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki za maj 2014r. W toku kontroli ustalono, że w maju 2014r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiego podmiotu [...] s.r.o. W związku z tym, wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji zawartych pomiędzy [...] s.r.o. i Spółką, a Naczelnik US uznał, że zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji za maj 2014r. wymaga dodatkowego zweryfikowania w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2014r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US podkreślił, że wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W postanowieniu tym organ podatkowy zawarł pouczenie o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym Spółka dowiedziała się lub mogła dowiedzieć o wydaniu postanowienia, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Spółka stosując się do ww. pouczenia organu, 2 września 2014r. złożyła do Naczelnika US "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Naczelnik US w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził niezasadność zawartych w nim zarzutów. W dniu 26 listopada 2014r. na postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2014r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie ("WSA"). Wyrokiem z 10 września 2015r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3990/14 WSA uchylił powyższe postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Naczelnika US, postanowieniem z [...] października 2017r. sygn. akt I FSK 148/16 uchylił wyrok WSA z 10 września 2015r. oraz odrzucił skargę Spółki, stwierdzając, że w zaskarżonym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014r. organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., akceptując dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a., jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji do rozpatrzenia. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2014r. stwierdzając, iż zostało ono wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy zasadnym było przedłużenie przez Naczelnika US terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2014r. w kwocie 1.514.482,00 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ drugiej instancji powołał się na treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i podkreślił, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest wymóg dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczętej 22 lipca 2014r., postanowieniem z 24 marca 2016r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014r. Postanowieniem z [...] marca 2016r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2014r. został przedłużony do czasu zakończenia ww. postępowania podatkowego. Postanowieniem z [...] marca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. ("Dyrektor UKS") wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014r., w tym zasadności wykazanych w tym okresie zwrotów różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] lipca 2016r., na podstawie art. 18d O.p., organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi UKS do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] marca 2016r. Na dzień wydania tego postanowienia organ kontroli skarbowej nie zakończył prowadzonego postępowania, bowiem jest na etapie gromadzenia stosownego materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji podejmował czynności, które wynikały z konieczności dalszej weryfikacji powziętych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wystąpiono, m.in. z wnioskiem do administracji podatkowej Czech o przeprowadzenie czynności wyjaśniających na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Czech. Przedmiotem dostawy była głównie kawa i herbata. Z uwagi na fakt, iż weryfikacja rozliczenia Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za maj 2014r. do czasu zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego. Organ drugiej instancji, powołując się na stanowisko Naczelnika US wyrażone w skarżonym postanowieniu wskazał, że przedłużenie terminu zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi uprawnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do weryfikacji wszelkich okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, a także charakteru powyższych transakcji, w szczególności ich prawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe okoliczności, które zostały podniesione przez Naczelnika US w postanowieniu z [...] sierpnia 2014r. w ocenie organu odwoławczego budziły wystarczające wątpliwości, co do faktycznego przebiegu transakcji i prawidłowego jej rozliczenia w deklaracji. Skoro bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek weryfikacji zwrotu, wystarczy choćby podjęta wątpliwość co do zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce, albowiem zaistniała uzasadniona wątpliwość co do tego, czy opisane w okazanych przez Spółkę dokumentach czynności miały miejsce, która to okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy VAT. Według organu drugiej instancji, pamiętać też należy, że dokumenty przedłożone przez podatnika stanowią jedynie punkt wyjścia do działań organów podatkowych, które weryfikują rozliczenia VAT i nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, gdy organ wskazuje, iż ma uzasadnione wątpliwości, które chce sprawdzić w toku wskazywanych i podejmowanych czynności, uzasadnionych okolicznościami sprawy. Zdaniem Dyrektora IAS, ostrożność organu tłumaczy również wysokość żądanego zwrotu, która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu przedmiotowego terminu, jednak na tle dostrzeżonych niejasności organ mógł wziąć pod uwagę również ten czynnik. Dyrektor IAS nie podzielił w związku z powyższym argumentacji Spółki, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania skarżonego postanowienia. Przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a także w świetle późniejszych okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, koniecznie było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzone przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki. Okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu był również fakt wystąpienia przez organ z wnioskiem do administracji podatkowej Czech, celem zweryfikowania prawidłowości transakcji oraz oczekiwanie na odpowiedź, celem przeprowadzenia dalszej analizy oraz ewentualnie podjęcia kolejnych czynności weryfikacyjnych. Dyrektor IAS stwierdził, iż w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania, lecz nie udało się, pomimo podjętych działań, zgromadzić i przeanalizować całości materiału, zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za maj 2014r. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie stwierdzenie jego nieważności w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy Naczelnik US nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo, że czynności weryfikacyjne zostały zakończone oraz w sytuacji, gdy organ nie wydał analogicznego postanowienia w sytuacji przekazania sprawy i wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez wstrzymywanie przez organ pierwszej instancji zwrotu, pomimo: - zakończenia procedury weryfikacji w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, - niestwierdzenia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości rzutujących na zasadność zwrotu nadwyżki, - niewydania w prawidłowym czasie nowego postanowienia wskazującego, że nastąpiła zmiana trybu weryfikacji rozliczeń Spółki (wszczęcie postępowania kontrolnego), mająca wpływ na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki, co stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu i praworządności, zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą szybkiego i wnikliwego działania organów podatkowych, - podzielenia przez Sąd w wyroku z 10 września 2015r. zarzutów skargi w zakresie wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014r., Sąd stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie obu postanowień. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16. Uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący, gdyż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak m.in. w wyroku NSA z 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14). W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014r. upływał 25 sierpnia 2014r., tj. 60 dni od daty złożenia 25 czerwca 2014r. deklaracji VAT-7 przez Skarżącą. Postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w stosunku do Spółki została w dniu 22 lipca 2014r. wszczęta kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za maj 2014r. Ponadto wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że kwota zwrotu wynika głównie z dokonanych zakupów krajowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu czeskiego oraz dostaw krajowych przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku VAT. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wystąpiono do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Wobec okoliczności, iż weryfikacja rozliczeń Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, przedłużono termin zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przede wszystkim, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. W sentencji postanowienia z dnia 19 sierpnia 2014r. organ pierwszej instancji - Naczelnik US wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014r. "do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", ale nie wskazał konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy, że w uzasadnieniu tej uchwały NSA zaznaczył, iż tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W ocenie NSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać konkretną datę, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (tak m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 536/14; CBOSA). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym, kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zasadniczym, gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się, np. do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest bowiem otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Warto również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA). Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie Naczelnika US bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2018r., mocą którego organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2014r., także z powyżej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji godzi w zasadę neutralności podatku VAT i zasadę proporcjonalności. Z uwagi m.in. na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, przedłużanie terminu zwrotu nie powinno następować do "czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego", ale do określonej, konkretnej daty. Reasumując poprzez brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasadę neutralności podatku VAT i zasadę proporcjonalności. W rezultacie organ drugiej instancji w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie. Niezależnie od powyższego, wskazać też należy, że w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu je poprzedzającym, brak uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i nieznane są powody i okoliczności, w których organy upatrują wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przede wszystkim z treści postanowień nie wynika, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2014r. dawały podstawę do ich wydania. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie jest takim powodem wszczęcie kontroli podatkowej wobec Spółki czy prowadzenie postępowania podatkowego, ani informacja od innego organu podatkowego o konieczności przeprowadzenia u podatnika wnioskującego zwrot podatku kontroli podatkowej w celu zbadania rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy tym podatnikiem a jego kontrahentem, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Nie jest również takim powodem fakt dokonywania przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani dostaw towarów z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Ani też wysokość wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Okoliczności te same w sobie nie dają jeszcze podstaw do przedłużenia terminu zwrotu w celu dodatkowej weryfikacji tego zwrotu, gdyż wówczas ustawowe terminy zwrotu podatku dla podatników zajmujących się działalnością handlową okazałyby się iluzoryczne jako uzależnione od woli organu podatkowego. Dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych czy opodatkowanie dostawy towarów obowiązującą, obniżoną stawką podatku VAT nie mogą stanowić uzasadnienia dla dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT, gdyż stanowią przewidziane w przepisach prawa działania podatnika tego podatku. Podobnie fakt wystąpienia do administracji podatkowej innego państwa z wnioskiem o przeprowadzenie czynności wyjaśniających. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby organ dysponował informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta. Uzasadnieniem przedłużenia zwrotu mogłoby również być stwierdzenie organu, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości, np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Takie okoliczności w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu go poprzedzającym, nie zostały jednak wskazane. Dodać ponadto należy, że wskazanie przez Dyrektora IAS okoliczności prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej jako uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT dokonane postanowieniem z 19 sierpnia 2014r., oznacza wyjście organu odwoławczego poza ratio legis orzeczenia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zakres przedmiotowy postanowienia Naczelnika US z 19 sierpnia 2014r. ograniczony był bowiem jedynie do prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nadto Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak wykazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu. Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. i dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.), zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 357 zł, obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł).