III SA/Wa 1107/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010 r. do czerwca 2012 r. oddala skargę J. D. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010 r. do czerwca 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "organ I instancji", "Prezes Zarządu PFRON") ustalił, że odpowiedzialność za zaległości [...] Sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2010 do czerwca 2012 r. ponosi Skarżąca solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu: N. el D., P. C. i G. C. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: "O.p.") w następstwie uznania, że członek zarządu spółki z o.o. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo wskazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; art. 120 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy według uznania, a nie na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie w sposób nie budzący zaufania, art. 122 O.p. polegające na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie objętym niniejszą decyzją, co ustalono na podstawie pełnego odpisu KRS oraz uchwały nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi również druga przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, a mianowicie bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezesa PFRON obejmujących należności z tytułu obowiązkowej wpłaty na PFRON. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do dokumentów dotyczących wskazania majątku Spółki, z którego mogłaby zostać zaspokojona zaległość wobec PFRON, organ odwoławczy uznał, iż wskazanie ww. majątku jest niewystarczające dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Ponadto, jak wskazane zostało w piśmie z dnia 9 marca 2016 r. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., wprawdzie Bank potwierdził odbiór zajęcia w dniu 28 września 2015 r., jednak jednocześnie poinformował, że "istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych". Tymczasem tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Minister podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że Strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie pierwsza zaległość z tytułu wpłat na PFRON dotyczy kwietnia 2010 r., a zatem terminem wpłaty na PFRON był dzień 20 maja 2010 r. Wobec niedokonania ww. wpłaty wniosek o upadłość powinien zostać złożony do dnia 3 czerwca 2010 r. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] grudnia 2015 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na pominięciu dowodów złożonych przez Skarżącą oraz na braku ustaleń, czy w dacie odwołania Skarżącej z funkcji członka zarządu spółki [...] Sp. z o.o. spółka ta miała, oprócz PFRON także innych wierzycieli; 2. art. 116 § 1 O.p. polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącej pomimo istnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; 3. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. polegające na braku wskazania w sentencji zaskarżonej decyzji, za jakie konkretnie okresy ponosi odpowiedzialność Skarżąca oraz na braku dokładnego wskazania okresów, za które zostały naliczone odsetki, kwoty, stopy i końcowej daty ich naliczania; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku wskazania przyczyn, z uwagi na które organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą; 5. art. 121 § 1, art. 123 i art. 127 O.p. w związku z dokonaniem nieuzasadnionej zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji; 6. art. 120 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy według uznania, a nie na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w punkcie 1, Skarżąca wskazała, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego jest niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne względem co najmniej dwóch wierzycieli. W toku całego postępowania, zarówno przed organem I, jak i II instancji, nie zostało wykazane, że spółka [...] na dzień odwołania Skarżącej z funkcji członka zarządu posiadała innych, oprócz PFRON-u wierzycieli. Zdaniem Skarżącej nieuregulowanie przez spółkę jednego wymagalnego zobowiązania nie czyni jej niewypłacalną, a w konsekwencji w świetle zgromadzonych w toku postępowania dowodów, brak jest podstaw do uznania, iż owa niewypłacalność nastąpiła w dniu 20 maja 2010 r. Zarzut naruszenia art. 116 O.p. uzasadniono tym, że Skarżąca za pośrednictwem złożonych przy piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. dokumentów wykazała, że sytuacja finansowa spółki [...] była na tyle dobra, że nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co przekłada się na brak jego winy w niezłożeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego i czynnego udziału stron w postępowaniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2016 roku nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2015 r., ustalającą solidarną odpowiedzialność Skarżącej za zaległości [...] Sp. z o. o. z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2010 do czerwca 2012 r. solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu. Dokonując oceny Sąd zauważa, że ramy prawne zakresu ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowej oceny możliwości przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozstrzyganej sprawie - za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON) określa art. 116 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm., dalej też jako "u.r.o.n."). Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zaległości powstałe z tytułu wpłat na PFRON, prowadzone jest według reguł określonych w dziale IV O.p. (m. in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p.). Zgodnie z przepisami zawartymi w ww. dziale O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p., niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 127, art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając żadnego dowodu. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). I tak zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie było podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów, co do wypełnienia przez Skarżącego przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p. Bezspornym jest, że w okresie, w którym powstało ww. zobowiązanie spółki z tytułu wpłat na PFRON, jak i w terminie jego płatności za okres od kwietnia 2010 do czerwca 2012 r. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Jak wynika bowiem z odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, została ona powołana na stanowisko członka zarządu na etapie zawiązywania w dniu 14 marca 1995 roku spółki "[...]" Sp. z o.o. (uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] października 2013 roku postanowiono, że spółka prowadzona będzie pod firmą "[...]"). Odwołana została natomiast ze stanowiska członka zarządu spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2013 roku. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości spółki i wynikające stąd wnioski. Jest to także o tyle istotne, że w świetle art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatnika, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie, bowiem na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, dotyczących przedmiotowych zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON, doszło do wszczęcia egzekucji, w toku której dokonywane były wskazane w decyzji czynności. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezesa PFRON obejmujących należności z tytułu obowiązkowej wpłaty na PFRON. Organ odwoławczy przywołał przy tym argumentację ujętą w uzasadnieniu ww. postanowienia, z której wynika, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku ruchomego, zaś w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z powyższym organ ten stwierdził, iż w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nadto, z akt sprawy wynika, że po uzyskaniu od Skarżącej informacji o istnieniu ruchomego majątku spółki w postaci między innymi oprawek do okularów, szkieł kontaktowych, czy soczewek, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co też nastąpiło. Natomiast, z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2016 r., wynika, że w toku tej egzekucji nie uzyskano środków a przy tym z informacji [...] S. A., gdzie dokonano zajęcia rachunku spółki, wynika istnienie przeszkody w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Zatem podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON, to jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślenia wymaga bowiem, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Wskazać jednocześnie należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Istotnym jest przy tym, że Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nań nałożone, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego i następuje, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za zaległości podatkowe spółki (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 857/12). Samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). To Skarżąca winna więc wykazać okoliczności, które jej zdaniem wyłączałyby objęcie jej odpowiedzialnością. Takich okoliczności, w ocenie Sądu, skarżąca jednakże nie wykazała. Skarżąca powołała się co prawda w piśmie z dnia 16 lutego 2015 roku na majątek spółki w postaci między innymi oprawek do okularów, szkieł kontaktowych, czy soczewek, jednakże z informacji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wynika, aby w toku egzekucji wszczętej po tej informacji uzyskano jakiekolwiek środki. W tej sytuacji dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy dopełniły wyżej wskazanych obowiązków, przy czym podzielić należy stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu, rozpoczął swój bieg z dniem niewykonania obowiązku uiszczenia należnej wpłaty na PFRON za kwiecień 2010 roku. Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. W tym względzie w tej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." (w brzmieniu obowiązującym w dacie ziszczenia się ww. przesłanek). I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek obligowało zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie w ogóle nie zachodziła podstawa do wystąpienia z takim wnioskiem, co z kolei przesądza o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącej. Powołuje się ona przy tym na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji wskazał, że w wyniku analizy dowodów przesłanych przez Stronę wraz z pismem (...) stwierdzić należy, że sytuacja finansowa spółki była dobra i w związku z tym nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca pomija jednakże dalsze wywody organu pierwszej instancji. W świetle poczynionych ustaleń uznał on bowiem za niezrozumiały fakt nieregulowania przez spółkę swych zobowiązań wobec PFRON. I to w konsekwencji właśnie zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. statuowało, w ocenie organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, po stronie Skarżącej obowiązek złożenia wniosku o upadłość spółki. Podkreślenia wymaga, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12 (CBOSA), powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organu, że zaprzestanie uiszczania zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON już za miesiąc kwiecień 2010 roku (niepełna wysokość i zaległość sięgająca kwoty [...] złotych i [...] groszy), rodziło obowiązek wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Trudno tu też mówić o braku trwałego charakteru zaprzestania regulowania zobowiązań przy uwzględnieniu okresu, za który nie zostały dokonane wpłaty na rzecz PFRON. Sąd nie podziela przy tym zaprezentowanego w skardze stanowiska, że nie zachodziła przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z tego względu, że podstawową przesłanką wszczęcia postępowania upadłościowego jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli niewypłacalnego dłużnika. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 Op, który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje jednoznacznie na niezawinione działanie. Za niezawinione działanie nie można natomiast uznać świadomego niedopełnienia wymienionego tam obowiązku. Skarżąca sama bowiem założyła, że wniosek podlegający ocenie sądu nie zostanie uwzględniony i w oparciu o to przeświadczenie zaniechała dokonania tej czynności. Sąd podziela natomiast pogląd, że nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10 czy też wyrok z dnia 15 stycznia 2016 roku sygn. akt I FSK 992/14 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należało uznać za nieuprawniony. Oceniając więc kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON. Sad nie podziela nadto zarzutu, że skarżona decyzja nie wskazuje okresów, za jakie Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki [...] sp. z o.o. a także okresów, za które zostały naliczone odsetki. Fakt, że okresy te ujęte zostały łącznie poprzez zapis "od 04/2010 do 06/2012" nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie kwestii właściwego określenia odsetek, zauważyć należy, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo wskazano, iż zostały one naliczone na dzień jej wydania. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o., określony w art. 116 § 1 i 2 O.p., obejmuje bowiem odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności, a nie wyłącznie za okres pełnienia funkcji członka zarządu. Sama okoliczność, że sentencja zaskarżonej decyzji nie wskazuje odrębnie kwot odsetek, nie stanowi naruszenia art. 210 § 1pkt 5 O.p., skoro Skarżąca nie wskazuje, na czym polegać miałaby nieprawidłowość ich wyliczenia, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się raport Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w którym dokładnie określono w rozbiciu na kolejne okresy rozliczeniowe wysokość zarówno zaległości, jak i odsetek. Z oświadczenia z dnia 14 listopada 2016 roku wynika, iż Skarżąca zapoznała się także z tym dokumentem, miała więc możliwość w pełni zweryfikowania prawidłowości kwoty w odniesieniu do tych okresów, za które orzeczono jej odpowiedzialność. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości spółki. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.