III SA/Wa 1110/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr IPPB4/415-671/13-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 października 2013 r. M. G. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek ustawowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział Cywilny, w trybie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (jedn. tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej "k.c." oraz w oparciu o art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (jedn. tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 647 ze zm.) – dalej: "u.p.z.p."., złożył oświadczenie woli w przedmiocie wykupu gruntu przez miasto W. od Skarżącego za określoną cenę wraz z odsetkami ustawowymi. Odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku z opóźnieniem miasto W. w wykupie nieruchomości. Zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p., żądanie wykupu lub zamiany gruntu powinno być spełnione w terminie 6 miesięcy. W przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości należą się po upływie tego terminu odsetki ustawowe i te zostały zasądzone w wyroku Sądu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy "odsetki ustawowe" zasądzone na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są odsetkami ustawowymi w rozumieniu art. 481 K.c., czy też są odszkodowaniem w wykupie nieruchomości i jako takie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego? W przypadku odpowiedzi negatywnej co do zwolnienia z podatku dochodowego: 2) Czy jeżeli ww. "odsetki ustawowe" zostaną zakwalifikowane jako wykonanie zobowiązania cywilnoprawnego, czy jest to przychód z innych źródeł stosownie do treści art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym? 3) Według jakich zasad będą opodatkowane te "ustawowe odsetki": na zasadach ogólnych art. 27 ust. 1 czy też według 19% skali na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, użyte w treści art. 37 ust. 9 u.p.z.p. "odsetki ustawowe" są odszkodowaniem za zwłokę w wykupie nieruchomości i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.o.p.d.o.f.. W przypadku uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Skarżący stoi na stanowisku, że są one przychodem z innych źródeł art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy opodatkowanym według zasad ogólnych czyli na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy. Interpretacją indywidualną z 8 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania odsetek jako przychód z innych źródeł na zasadach ogólnych – za prawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 481 k.c. stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego, o czym stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. W zakresie opodatkowania odsetek wypłaconych na podstawie wyroku sądowego, organ uznał, że stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 37 ust. 9 u.p.z.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ błędnie zrównał odsetki ustawowe wynikające z treści art. 481 k.c. z odsetkami wypłacanymi na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p.. Sformułowanie dotyczące odsetek, a użyte w u.p.z.p. stanowią wskazanie sposobu wyliczenia odszkodowania lub zadośćuczynienia za zwłokę w wykonaniu przez gminę ciążącego ustawowego obowiązku. Tym samym odsetki te stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot odsetek zasądzonych na rzecz Skarżącego wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących odsetki naliczone od ceny wykupu nieruchomości, należne z uwagi na nieterminowy wykup tejże nieruchomości przez miasto stołeczne W. Spór stron dotyczył kwestii zakwalifikowania odsetek do kategorii odszkodowania w wykupie nieruchomości, w której to kwestii stanowiska stron były rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była nieruchomość stanowiąca własność Skarżącego, w stosunku do której wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z 28 grudnia 2012 r. ustalona została cena sprzedaży tej nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi. Skarżący uważa, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są odszkodowaniem za zwłokę w wykupie nieruchomości i naprawieniem szkody, a w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki nie stanowią odszkodowania, mają one bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem nie wykonania zobowiązania. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od takich świadczeń z podatku. Natomiast Minister zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż odsetki stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe. W pierwszym rzędzie, odnosząc się do uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska w zakresie uznania odsetek za odszkodowanie oraz oceny czy w związku z tym podlegają one zwolnieniu z opodatkowania przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. wprowadza wyjątek od wynikającej z art. 3 ust. 1 u.o.d.o.f. zasady opodatkowania wszelkich przychodów osiągniętych przez podatnika. Oznacza to, że przepis ten nie może być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania owego wyjątku, gdyż, jak słusznie wskazał tutejszy sąd w wyroku z 21 maja 2008 roku (sygn. akt. III SA/WA 2029/07), w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle, zgodne z ich literalnym brzmieniem. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Jakkolwiek poglądy te dotyczyły odsetek uregulowanych w art. 481 k.c., to jednak w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, rozważania dotyczące charakteru odsetek jako quasi odszkodowania, można odnieść również do odsetek należnych na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., albowiem i w tym przypadku odsetki stanowią swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela ugruntowane już stanowisko wypracowane w orzecznictwie, które wskazuje że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Taki pogląd wyrażony został m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08 oraz w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2807/10 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/10 i skład orzekający w niniejszym składzie w pełni pogląd ten podziela. Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w powołanych wyrokach, należy wskazać, iż odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. poprzez korzystną lokatę). Odsetki są zatem kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł pieniędzy skorzystać wcześniej. Ponieważ odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.. W rezultacie za nieprawidłowe, uznać należy stanowiska Ministra Finansów, iż odsetki nie mogą być uznane za odszkodowanie, rozumiane jako rodzaj rekompensaty. Jednak – jak wspomniano powyżej – odszkodowanie to nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f.. Sąd uznał również za nietrafione stanowisko Ministra Finansów, iż odsetki stanowią przychód Skarżącego z innych źródeł. Oceniając zaskarżoną interpretację w tym zakresie, Sąd wskazuje, że kwestia ta była przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych wyrokami: NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12, z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3189/12, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 115/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 2993/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/11, z dnia 10 październik a 2011 r., sygn. akt III SA/WA 747/11 (http://nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, zaś przedstawioną tam argumentację przyjmuje za swoją. I tak w ślad za stanowiskiem przedstawionym w przywołanych wyrokach, wskazać należy przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie pozostawia wątpliwości, że rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do jednego z rodzajów przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.. Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowią one element tego przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Stąd, odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną. Tym samym odsetki podlegają opodatkowania w ten sam sposób co należność główna. Brak jest bowiem podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W rozpatrywanej sprawie powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (m. st. W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim – w przypadku Skarżącego – była zapłata ceny nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała z faktu, że m. st. W. nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, o czym była mowa powyżej, to jednak odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania odsetek do innych źródeł przychodów, skoro należność główna stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f... W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). W świetle powyższego, Sąd uznał, że Minister Finansów błędnie ocenił charakter odsetek w zakresie braku możliwości uznania je za odszkodowanie. Błąd organu polegał również na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę stanowiły przychód z innych źródeł. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a