III SA/Wa 1113/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 1.717 zł (tysiąc siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przemiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 30 czerwca 2006 r R. z siedzibą w N. (dalej Skarżąca, Spółka) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. W wyniku podjętych czynności sprawdzających w Z. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.ustalił, że kwota podatku odprowadzonego do właściwego organu podatkowego przez wystawcę faktur różni się od kwoty wnioskowanego zwrotu podatku VAT z przedmiotowych faktur. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem Nr [...] z [...] czerwca 2009 r. poinformował Spółkę o stwierdzonych nieprawidłowościach i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe postanowienie, pismem z 17 lipca 2009 r., Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o obniżenie wnioskowanej kwoty zwrotu o kwotę [...] zł wynikającą z różnic kursowych i tym samym zmniejszenie ogólnej kwoty podatku VAT do kwoty [...] zł. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od lipca do grudnia 2007 roku. Pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. Spółka wystąpiła z żądaniem rozszerzenia wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2007 r. o kwotę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres od dnia 30 czerwca 2008 r. do dnia dokonania zwrotu podatku. Pismem z 11 września 2009 r. Spółka ponownie wystąpiła z żądaniem rozszerzenia przedmiotowego wniosku o kwotę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. Nr [...], Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia wysokości wnioskowanych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] lutego 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdzając w uzasadnieniu, że nie ustosunkował się do żądania Skarżącej o naliczenie i wypłatę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż ta kwestia jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów, nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), dalej: ustawa o VAT, ani art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Pismem z 8 lipca 2010 r. Skarżaca złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 oraz 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 roku wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku z zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż pojęcie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, obejmuje procedurę zwrotu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji do zwrotu podatku VAT osobom zagranicznym zastosowanie mają m. in. art. 72 oraz 78 Ordynacji podatkowej. Według opinii Spółki, o tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego. Wskazała, iż takim przepisem jest § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Dlatego też, z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc nadpłatą. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów. Rozporządzenie to zostało natomiast wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT. Ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera jednak przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Podkreślił, że w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tymczasem w świetle przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towaru i usług. Wobec powyższego zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych regulują odrębne przepisy podatkowe. W przypadku podmiotów krajowych, już z samej deklaracji podatkowej VAT-7 wynika kwota zwrotu jaką organ skarbowy zobowiązany jest zwrócić, jeżeli jej nie zakwestionuje. Złożenie deklaracji z żądaniem zwrotu podatku wszczyna zatem jedynie postępowanie sprawdzające, które może zakończyć się bez wydania jakiejkolwiek decyzji. Natomiast podmiot zagraniczny wskazuje w składanym wniosku kwotę zwrotu, a Naczelnik Urzędu Skarbowego musi ją zaakceptować aby dokonać zwrotu tej kwoty. Zostaje ona bowiem uznana dopiero w momencie wydania - na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów - decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zatem w przypadku podmiotów zagranicznych organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o uznanej kwocie zwrotu, na podstawie której przedmiotowy zwrot będzie dokonany. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniach Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku. Omawiane prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego,wobec czego organ uznał stosowanie analogii, czy interpretacji rozszerzającej za nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy, ponieważ ww. ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, iż w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy o VAT stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego, brak jest zaś w powołanych wyżej rozporządzeniach regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Dlaej organ argumentował, że z tych też względów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b Ordynacji podatkowej dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów Skarżacej dot. naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 32 Konstytucji. W ocenie organu odwoławczego zauważyć należy, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w VIII Dyrektywie Rady z 6 grudnia 1979 r. (Dz.U. L 331 z 27 grudnia 1979). Zdaniem organu II instancji przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 26 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. L 44 z 20 lutego 2008r.), odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy są mu należne od państwa członkowskiego zwrotu w przypadku wypłaty zwracanej kwoty po terminie określonym w art. 22 ust. 1. W myśl art. 27 w/w Dyrektywy, odsetki są naliczane od dnia następującego po terminie wypłaty zwrotu określonym w art. 22 ust. 1, do dnia, w którym został on faktycznie dokonany. Stopy odsetek odpowiadają obowiązującej stopie procentowej stosowanej w odniesieniu do zwrotów VAT podatnikom mającym siedzibę w państwie członkowskim zwrotu, zgodnie z prawem krajowym tego państwa członkowskiego. Jeżeli niezgodnie z prawem krajowym nie wypłaca się odsetek w przypadku zwrotów na rzecz podatników mających siedzibę w danym państwie członkowskim, należne odsetki odpowiadają odsetkom lub równoważnym należnościom, jakie dane państwo członkowskie zwrotu stosuje względem opóźnionych płatności VAT przez podatników. Natomiast stosownie do art. 28 powyższej Dyrektywy, niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31 grudnia 2009 r., Dyrektywę 79/1072/EWG uchyla się ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Jej przepisy mają jednak w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 w/w Dyrektywy państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. A zatem w ocenie organu drugiej instancji dopiero w/w Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu. Skarżąca niezgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów art. 72 § 1 oraz 78 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; przepisów art. 2 oraz art. 32 Konstytucji - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) - i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek, w związku z przewlekłym postępowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy ustawy o VAT. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją i z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 i 49 TUWE. Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji pominął okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego I instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrzy przedmiotową sprawę uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego domagała się Skarżąca. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.