III SA/Wa 1116/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) określił G. N. (dalej Strona, Skarżący) kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. z/s w R. oraz B. Sp. z o.o. z/s w W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie zastosowanie znalazł w związku z tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu). W dniu 27 grudnia 2022 r. do organu wpłynęło zawiadomienie o wstąpieniu do postępowania Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), NUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe zobowiązania Strony nie uległy przedawnieniu, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że w przedmiotowej istniały podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ustalono bowiem, że Strona posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek VAT w wysokości co najmniej 377.544 zł. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 28 kwietnia 2021 r., a zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 12 maja 2021 r., czyli ponad 7 miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wykluczył w związku z tym ewentualność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. NUCS wskazał następnie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych oraz handlu tymi wyrobami. W kontrolowanych okresach Strona wykazała nabycie drewna paletowego, drewna nieprzetartego, drewna okrągłego, zrzyny tartacznej, trociny tartacznej oraz usług rębakiem m.in. od trzech wymienionych wcześniej kontrahentów. Zdaniem organu, Skarżący nie dochował należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów i dokumentów, którymi się posługiwał. Posługiwanie się przez Stronę zakwestionowanymi fakturami nie było ani przypadkowe, ani sporadyczne. W ocenie NUCS, o nierzetelności faktur świadczyły okoliczności zawarcia transakcji, które zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Otóż kontrahenci Strony deklarowali podatek naliczony niemal równy podatkowi należnemu. Pod zgłoszonymi przez kontrahentów w KRS siedzibami oraz miejscami wykonywania działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Kontakt z kontrahentami Strony jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy bądź bardzo trudny do nawiązania, kontrahenci na żadnym etapie kontroli nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych. Nie było możliwości pozyskania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Kontrahenci Strony zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych niezgodnych z prawdą, brak kontaktu z podatnikiem lub też w związku z nieskładaniem deklaracji. Płatności pomiędzy Stroną a kontrahentami odbywały się głównie w formie gotówki. Kontrahenci Strony nie byli w stanie wskazać pochodzenia towarów, nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności polegającej na handlu drewnem, nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu, ani nie zatrudniali pracowników. Zamawianie towaru u dostawców następowało po uprzednim znalezieniu potencjalnego odbiorcy. Podmioty te niemiały doświadczenia na rynku ukierunkowanego na handel na tak dużą skalę drewnem. NUCS podkreślił, że Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów, nie przedstawił nawet jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składał pisemnych zamówień. Nie przedłożył bilingów rozmów telefonicznych z kontrahentami, nie wskazał numerów telefonów używanych dla potrzeb kontaktów z kontrahentami. Nigdy nie rozmawiał z kontrahentami na temat pochodzenia nabywanego drewna. Przed rozpoczęciem współpracy miał osobiście jeździć do każdej z firm, przy czym interesował go tylko towar. Twierdzenie Skarżącego o weryfikacji poprzez jeżdżenie do firm kontrahentów pozostaje ponadto w sprzeczności z ustaleniami, co do braku rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności przez te podmioty. NUCS zauważył, że z zeznań Skarżącego wynikało, iż kontakty handlowe zostały zawiązane za pośrednictwem Internetu, bądź poprzez kontakt telefoniczny otrzymany przez "znajomego" Strony. Przy czym Strona nie podała danych osobowych tego "znajomego" poprzez którego nawiązała kontakty, co biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wynikało nie z faktu, że Strona nie pamiętała, kto to był, ale z faktu, że pochodziły one od jednej osoby, czyli P. D. (wuja A.C. – prezesa i jedynego udziałowca spółki A.). Ponadto kontrahenci Strony nie posiadali stron internetowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych i reklamowych. Płatność miała następować przede wszystkim gotówką. Nie sposób było zatem uznać, że wskazany przez Stronę sposób nawiązywania współpracy z kontrahentami, jak i jej przebieg, nie odbiegał od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Jak wynikało z zeznań osób nabywających towary od Strony, do transakcji nabycia przez nich towarów dochodziło co do zasady w ten sposób, że przyjeżdżali oni do tartaku prowadzonego przez Stronę, oglądali oferowany przez niego towar i dokonywali zakupu, dokonując transportu we własnym zakresie. NUCS dodał, że Strona nie potrafiła jednoznacznie wskazać sposobu nawiązania kontaktu i rozpoczęcia współpracy z głównymi kontrahentami. Nie posiadała (poza fakturami) innych dowodów dostaw towarów w postaci zamówień, korespondencji handlowej, uzgodnień dotyczących dostaw. Same dostawy mieli zapewniać dostawcy, przy czym na powyższą okoliczność nie sporządzono żadnej dokumentacji. Skarżący zeznał, że nie składał pisemnych zamówień, towar miał być zamawiany telefonicznie, bądź w toku dostawy. W ramach postępowania nie wskazał również numerów telefonów używanych przezeń dla potrzeb kontaktów z kontrahentami. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia nabywanego towaru, pomimo, że naturalnym dążeniem przedsiębiorcy na rynku jest chęć skrócenia łańcucha dostaw, a tym samym zmniejszenie ponoszonych kosztów. Żaden z kontrahentów Strony nie przedłożył w toku postępowania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i transakcjami sprzedaży dokonanymi na rzecz Strony, w tym rejestrów sprzedaży VAT i kopii wystawionych faktur. A. C. zeznała, że nie ma pewności, czy dokumentacja księgowo-podatkowa w ogóle istniała, jednocześnie zeznała, że cała jej aktywność ograniczała się do wystawiania faktur VAT. P. W. pomimo doręczenia mu wezwania do przedłożenia dokumentacji nie udostępnił jej. N. W. (córka P. W., prowadząca zarazem spółkę B.) pomimo doręczenia jej wezwania do przedłożenia dokumentacji nie udostępniła jej. NUCS uznał, że Strona nie dokonała należytej staranności aby zweryfikować podmiot A. Weryfikacja o której Strona twierdzi, że dokonała wizyty w zakładzie, w którym odbywała się produkcja tartaczna nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona zeznała, że współpracowała z A. C. w latach 2015-2016 i wcześniejszych a znała ją od 2012 r. Strona miała również wiedzę na temat tego, że A. C. na przestrzeni tych lat zmieniała formy prowadzonej przez siebie działalności. Kilkukrotne zmiany formy prowadzenia działalności winny wzbudzić u Strony podejrzenia co do konieczności weryfikacji działalności prowadzonej przez tę podmiot, w szczególności zmiany miejsca prowadzenia tej działalności. A. C. na przestrzeni lat 2013-2015 prowadziła działalność zarejestrowaną pod adresem jej miejsca zamieszkania. Natomiast, w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym A. Sp. z o.o. której zarejestrowana była pod adresem tzw. "wirtualnego biura". O ile już częsta zmiana form prowadzenia działalności winna wzbudzić podejrzenia, to zmiana miejsca prowadzenia działalności A. Sp. z o.o. na "wirtualne biuro" winna być powodem wnikliwej analizy tej działalności. Tym bardziej, że A. Sp. z o.o. zajmowała się obrotem drewnem, co wymaga odpowiedniego zaplecza technicznego i logistycznego. Zatem posługiwanie się adresem wirtualnego biura nie było adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu. NUCS nawiązał do zeznań Strony, z których wynikało, że działalność którą prowadziła A. C. polegała na sprzedaży wyrobów z drewna, uprzednio wyprodukowanych w jej tartaku. Jednak żadna z przeprowadzonych kontroli wobec A. C. nie stwierdziła posiadania przez nią zaplecza technicznego do obróbki drewna na tak dużą skalę. Według Strony, A. C. handlowała towarem pochodzącym z przerobu w ramach własnego tartaku. Zważywszy na wartość dostaw musiałby to być tartak ogromnych rozmiarów z odpowiednim parkiem maszynowym i bardzo liczną załogą. Organ uznał więc, że wyjaśnienia Skarżącego, iż był on w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej A. C. oraz widział tartak i prowadzoną w nim działalność tartaczną należało uznać za niewiarygodne. Ponadto Strona nie zawarła pisemnej umowy z A. Sp, z o.o. gwarantującej możliwość skutecznej reklamacji zakupionego towaru. Zawarcie umowy pisemnej może być utrudnione w niektórych przypadkach, jednakże Strona powinna w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) udokumentować warunki transakcji. Strona takich dowodów nie okazała. Organ zauważył, że brak pisemnej umowy dokumentującej transakcje z A. Sp. z o.o. cechował również brak ubezpieczenia towarów i gwarancji, brak możliwości wprowadzenia dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, brak możliwości negocjacji co do warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru, a przede wszystkim zapłaty za towar w formie gotówkowej. Wątpliwości Strony powinna była wzbudzić sytuacja, w której A. C. zmienia formę opodatkowania zakładając nowy podmiot gospodarczy z siedzibą w nowym miejscu, wirtualnym biurze, czy dysponuje ona odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą Stronie zaoferowała. Strona twierdzi, że weryfikowała A. C. przed rozpoczęciem współpracy, jednakże nie przedłożyła żadnych dowodów na dokonanie weryfikacji A. Sp. z o.o. pod kontem dysponowania odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz kadrowym. Dowody na formalną weryfikację podmiotu, w tym zaświadczenie o podatniku od towarów i usług A. Sp. z o.o. pozyskane było z [...] Urzędu Skarbowego w R. w 2017 r. Nie mogło służyć zatem Stronie za dowód weryfikacji podmiotu przed rozpoczęciem z nim współpracy. Ponadto A. C. była znana Stronie dużo wcześniej i miała ona wiedzę na temat tego, że działalność pod nazwą A. Sp. z o.o. nie była pierwszą działalnością A. C. W związku z tym Strona powinna zachować szczególną ostrożność w kontynuowaniu współpracy z osobą która na przestrzeni kilku lat zmienia formę prowadzenia działalności, a na siedzibę prowadzenia działalności wybrała wirtualne biuro. Organ podkreślił, że A. C. nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych w szczególności środków transportu. Co szczególnie istotne w toku przesłuchania przeprowadzonego [...] listopada 2019 r. w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego wobec Strony A. C. zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy co do działalności, którą wyłącznie zarejestrowała na siebie, a jej aktywność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. Stronę obecną przy przesłuchaniu miała: "widzieć pierwszy raz w życiu". A. C. zanegowała również wszystkie okoliczności, które podniosła Strona składając wnioski dowodowe związane z działalnością P. Również zeznania B. G. nie potwierdzały faktu nabycia przez A. C. maszyny do obróbki drewna. Wskazane przez Stronę fakty nie są precyzyjne, gdyż jak zeznała B. G. nie posiada ona wiedzy w przedmiocie działalności gospodarczej A., nigdy nie była w przedmiotowej firmie ani nie miała kontaktu z A. C. W 2014 r. sprzedała za pośrednictwem E. S.A. piłę tarczową tzw. wielopiłę. Zamówienie złożył drogą mailową lub osobiście "Pan C." (świadek nie pamiętała imienia). B. G. zeznała ponadto, że nie miała wiedzy kto odebrał maszynę, kto potwierdził jej odbiór i na jaki adres została zawieziona. Z dokumentów wynikało, że piła tarczowa została sprzedana na rzecz podmiotu A. (jednoosobowa działalność gospodarcza). Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT 31 grudnia 2014 r. W 2015 r. A. C. prowadziła działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej pod nazwą A. s.c. [...]. Spółka cywilna również została wykreślona z rejestru podatników VAT 6 października 2015 r. Kolejnym podmiotem, a jednocześnie kontrahentem Strony w okresie objętym postępowaniem podatkowym za 2016 r., była A. Sp. z o.o. Spółka ta została założona przez A. C. jako nowo powstały podmiot, do którego ani nie wniesiono ani nie przejął on jakiegokolwiek majątku po uprzednich działalnościach, w tym między innymi przedmiotowej piły tarczowej. Jednakże gdyby nawet założyć, że A. C. nabyła przedmiotową wielopiłę to w dalszym ciągu nie stanowi to dowodu na to, że ją w 2016 r. wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności, zwłaszcza, że jak zeznała takowej nie prowadziła w czasie objętym postępowaniem podatkowym. Innym argumentem świadczącym o baraku dochowania należytej staranności przez Stronę był brak potwierdzenia dokonywania płatności w formie gotówkowej. Strona wskazała, że zapłaty dokonywała gotówką do rąk A. C. Jednakże fakt ten nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, na wystawionych fakturach nie ma żadnych adnotacji o przekazaniu gotówki ani o jej odbiorze. W okazanej przez Stronę dokumentacji księgowej nie stwierdzono dowodów na przekazanie przez Stronę gotówki z tytułu nabyć od A. Sp. z o.o. Organ ustalił, że E. oraz B. Sp. z o.o. związane były z osobą P. W., który był właścicielem E. oraz prokurentem w B. Sp. z o.o. Obydwa podmioty prowadziły podobną działalność, której przedmiotem było pośrednictwo w sprzedaży elementów palet. Siedziba B. Sp. z o.o. mieściła się w wynajętym wirtualnym biurze. Według Strony podmiot ten miał mieć wynajęty plac do prowadzenia działalności w miejscowości R.. Jednakże przeprowadzone czynności dowodowe w tym zakresie wykazały, że faktyczna działalność w tym miejscu przez ww. podmiot nie była prowadzona. Osobą, która pełniła wiodąca rolę w tych podmiotach był P. W. N. W. zeznała, że generalnie to P. W. zajmował się prowadzeniem firmy i większością spraw w firmie. W B. Sp. z o.o. kontrole w zakresie podatku VAT za III i IV kwartał 2015r. prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Spółka mimo wezwań nie przedłożyła dokumentów, deklaracji, rejestrów za okres objęty kontrolą. W konsekwencji nie został przedstawiony żaden materiał dowody pozwalający na zweryfikowanie stanu faktycznego w zakresie rozliczania podatku VAT. P. W. znany był Stronie długo przed 2016 r. czyli rzekomą współpracą w ramach której Strona odwiedzała rzekomy tartak w R. Ponadto, odnośnie początku współpracy z E. Skarżący zeznał, że współpracę nawiązał przed pierwszą transakcją oraz, że był w R. gdzie był tartak, hale i magazyny. Natomiast umowa na wynajem placu w R. zawarta została przez P. W. z R. w 2016 r., zatem nie mógł Pan zweryfikować tego miejsca prowadzenia działalności przed rozpoczęciem współpracy. Brak pisemnej umowy Strony z E. oraz B. Sp. z o.o. powodował przede wszystkim brak ubezpieczenia towarów i gwarancji, brak możliwości dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, brak możliwości negocjacji co do warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru, zapłaty za towar w formie gotówkowej. Strona nie dochowała więc należytej staranności aby zweryfikować kontrahentów E. oraz B. Sp. z o.o. Weryfikacja o której Strona mówi, tj. dokonanie wizyty przez pierwszą transakcją albo w ogóle się nie odbyła albo była przeprowadzona niedokładnie. Organ zwrócił uwagę na różnice pomiędzy transakcjami Strony z L. a kwestionowanymi transakcjami z A. Sp. z o.o., E. oraz B. Sp. z o.o. Przede wszystkim transakcje z L. prowadzone były na podstawie zawartych umów, które jasno określały przedmiot umowy, formę płatności, transport, możliwości reklamacji oraz kary umowne za złamanie warunków umowy. Nabycie drewna odbywało się na podstawie spełnienia szeregu warunków zgodnie z regulaminem sprzedaży ofertowej. Transakcje prowadzone były na podstawie ustalonego harmonogramu sprzedaży drewna, potwierdzały je dowody zapłaty. Wydanie towaru następowało w momencie dokonania zapłaty lub przedpłaty za odbierany towar. Fakt wywozu drewna potwierdzany był na piśmie przez obydwie strony transakcji ze wskazaniem daty i masy drewna oraz opatrzony podpisem odbierającego. Można było określić warunki związane z transakcjami przeprowadzanymi przez kontrolowanego z L. jako transparentne. Zupełnym przeciwieństwem tych warunków były transakcje zawierane przez Stronę z A. Sp. z o.o., E. oraz B. Sp. z o.o. Transakcje z tymi kontrahentami odbywały się bez zawartych pisemnych umów, bez istnienia jakichkolwiek regulaminów oraz warunków. Zamówienia towaru oraz płatności gotówką nie były w żaden sposób dokumentowane. Fakt weryfikacji podmiotów pod kątem miejsc prowadzenia działalności oraz warunków był w ocenie organu podatkowego wątpliwy i pobieżny a Strona nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi ten fakt. W kontaktach z A. C. reprezentować ją miał jej wujek P. D. Jednakże, osoba ta nie widnieje w żadnej dostępnej ewidencji, a Strona nie dysponowała stosownym pełnomocnictwem dla tej osoby. Organ odwoławczy stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez kontrahentów Strony na jej rzecz nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ww. podmioty na rzecz Strony. Organ odwoławczy przyznaje, że Strona mogła wejść w posiadanie towaru opisanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez swoich kontrahentów, jednakże rzeczywistym dostawcą/dostawcami tego towaru musiały być podmioty inne niż wyżej wymienione. Zdaniem organu, Strona co najmniej powinna była wiedzieć, a na pewno podejrzewać, że transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Odnosząc się do ww. wniosków dowodowych Strony organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu w zakresie przedstawionym przez Stronę, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie przyjąć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Sp. z.o.o., E. oraz B. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a same faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że do określenia wielkości przerobu drewna przez tartak nie jest wymagana wiedza specjalistyczna biegłego z branży tartacznej. Dla określenia tej produkcji organ posłużył się ogólnodostępnymi danymi które można znaleźć na stronach portali internetowych zajmujących się tą tematyką np. [...] lub [...]. Nie można zatem zarzucić organowi, że nie mając wiedzy specjalistycznej w tym zakresie jaką dysponuje np. biegły, nie mógł on powołać się na ogólnodostępne dane że stron portali internetowych zajmujących się profesjonalnie tą tematyką. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji NUCS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez brak analizy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności jego wszczęcia i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia pomimo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny; 2. art. 127 w zw. z art. 229 Op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 3. art. 121 § 1 i art. 191 Op, poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się m.in. w pominięciu specyfiki działania przedsiębiorców w branży drzewnej, zasad współpracy przedsiębiorców z L. oraz możliwościami produkcyjnymi tartaków oraz dowodowego przyjęcia konkluzji oczywiście niezgodnych z materiałem dowodowym, w szczególności przyjęcie, że: - kontrahenci Strony były podmiotami nierzetelnymi, chociaż brak jest podstaw do takiego twierdzenia; - warunki kwestionowanych transakcji byty odmienne od warunków transakcji zawieranych z L., chociaż warunki te były tożsame w zakresie kluczowych okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, tj. w zakresie transakcji bez pisemnych umów i z płatnością gotówkową; - Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów pomimo przedstawionych dowodów na przeprowadzenie weryfikacji przykładowo poprzez sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności kontrahentów czy kontakt z Urzędem Skarbowym; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi; 5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez: - bezpodstawne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie istniejących rzeczywiście towarów od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - zakwestionowanie faktu zakupu towarów tartacznych od dostawców, w sytuacji gdy kolejne dostawy towaru, realizowane przez Stronę, zostały uznane za faktycznie zrealizowane, co oznacza, że towar musiał uprzednio istnieć i zostać zakupiony; 6 art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i lit. c Uptu, poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru; 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej Dyrektywa 112), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nadużyć na poprzednim etapie obrotu, gdy Skarżący nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawa towarów od jego bezpośrednich kontrahentów wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej; 9. art. 99 ust 12 Uptu, poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności; 10. art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 30 października 2023 r. Strona wskazała, że DIAS nie doręczył pism procesowych, w tym zaskarżonej decyzji, Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców. Spowodowało to, że wspomniana decyzja nie weszło do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W kwestii przedawnienia Sąd zauważa, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony. Strona twierdzi, że powyższa czynność miała charakter instrumentalny, gdyż była nakierowana na umożliwienie organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięć w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 Op. Zarzuty Strony w tym zakresie należy oceniać przez pryzmat uchwały I FPS 1/21, w której skład poszerzony orzekł, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Z ogólnych wytycznych tej uchwały wynika, że: "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Skład poszerzony zaznaczył, że w przypadkach szczególnie wątpliwych, gdy podejmowane czynności w postępowaniu karnym są bliskie upływowi terminu przedawnienia sąd administracyjny musi rozważyć, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało służyć wyłącznie ingerencji w bieg terminu przedawnienia, czy też organ realizował w nim cele tego postępowania, w szczególności wykrycie i ukaranie sprawcy. Sąd stwierdza, że sprawa niniejsza nie stanowi kategorii wątpliwych. Przede wszystkim należy zauważyć, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło 28 kwietnia 2021 r., czyli ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Sądowi wiadomo również z urzędu, że w sprawie rozliczeń Strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (vide decyzja NUCS za okresy od stycznia do grudnia 2015) toczyło się już od 2018 r. odrębne postępowanie karno-skarbowe w zakresie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i narażenia na uszczuplenie w kwocie 750.000 zł. Osobą łączącą te dwa postępowania jest A. C. oraz P. W., którzy podobnie jak w sprawie niniejszej, mieli wystawiać na rzecz Skarżącego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W obu postępowaniach przygotowawczych potencjalne uszczuplenie wywołane posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami wyniosło ponad 1 mln złotych. W aktach sprawy znajduje się ponadto postanowienie z [...] kwietnia 2022 r. o włączeniu do akt odrębnego postępowania dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym (m. in. protokołów z przesłuchań wymienionych dwóch osób). Postanowienie zawiera kilkadziesiąt pozycji, tj. dokumentów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego za wcześniejszy okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu, charakter potencjalnych naruszeń, moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (tj. po zakończeniu kontroli oraz 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia) a także liczne czynności dowodowe przeprowadzone w ramach postępowania przygotowawczego dot. działalności Strony wykluczają możliwość uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., E. oraz B. sp. z o.o. Zdaniem NUCS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie natomiast Skarżącego, NUCS bezzasadnie kwestionuje rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez Skarżącego z ww. kontrahentami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonywał sprzedaży drewna, co oznacza, że go wcześniej nabył. Według Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać NUCS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspomnianych kontrahentów. Skarżący podniósł szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Op. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Op, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Wedle art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Op). Stosownie do art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją wymienione wcześniej firmy nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści. Zdaniem Sądu, organy skutecznie zakwestionowały działalność spółki A. sp. z o.o. jako rzeczywistego dostawcy towaru do firmy Skarżącego. Podmiot ten w 2016 r. na przestrzeni poszczególnych kwartałów deklarował minimalne kwoty zobowiązań podatkowych lub wartości zerowe i nie złożył sprawozdania finansowego. Zważywszy na brak nakładów inwestycyjnych, które generują koszty podatkowe, deklarowane wartości podatku świadczyły o prowadzeniu działalności na granicy opłacalności, tj. dokonywania sprzedaży towarów po kosztach lub niemal po kosztach ich nabycia. Należy podkreślić, że tego typu okoliczności są typowe dla podmiotów pozorujących rzeczywistą działalność gospodarczą i funkcjonujących w obrocie wyłącznie w celu wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur. Kolejnym ustaleniem podważającym rzetelność wspomnianej spółki był fakt, że stanowiła ona jedną z wielu form prawnych działalności A. C., która na przestrzeni ok 2 lat funkcjonowała w oparciu o działalność jednoosobową, spółkę cywilną oraz trzy różne spółki kapitałowe. W każdym przypadku bardzo szybko dochodziło do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników lub do odmowy dokonania rejestracji z uwagi na uczestnictwo w procederze wyłudzeń skarbowych. Firmy A. C. jawią się zatem jako dostawcy faktur kosztowych, które służą innym podmiotom sztucznym wygenerowaniem podatku naliczonego oraz legalizacji towaru nabytego z nieujawnionych źródeł. Dodać należy, że A. C. nie uczestniczyła w żadnej z prowadzonych przez nią kontroli, nie składała dokumentów, ani wyjaśnień, nie odbierała kierowanej do niej korespondencji z organu. Zachowywała się w sposób typowy dla podmiotów uwikłanych w proceder wystawiania nierzetelnych faktur, które jak tylko stają się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych zaczynają unikać kontaktu, wygaszać działalność oraz zmieniać dotychczasową formułę pozorowania uczestnictwa w obrocie. Charakter działalności A. C. potwierdzają jej zeznania, które złożyła w latach 2018-2021. Z zeznań złożonych w 2018 r. wynika, że do założenia działalności w zakresie handlu elementami palet namówił ją wuj P. D. Oświadczył jej, że nie jest to skomplikowane, zaś kontrahentów można znaleźć przez Internet. Do tego też sprowadzała się jej aktywność, tj. wyszukiwania ofert zakupu oraz sprzedaży wspomnianych towarów. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza, środków trwałych ani pracowników. Działalność miała ograniczać się do zamawiania telefonicznie towaru pod zapotrzebowanie konkretnego odbiorcy. Oświadczyła, że towar sprzedawała do firm: D., G. N. oraz D. Warto w tym miejscu podkreślić, że poza G. N. żaden z wymienionych podmiotów nie potwierdził okoliczności zakupu towaru od spółki A. . A. C. nie była natomiast w stanie wskazać podmiotów, od których dokonywała zakupów. Wskazała, że faktury wystawiała na komputerze na programie i-faktura. Nie posiada już tego komputera, gdyż "się popsuł", "padła karta graficzna". Oddała go znajomemu by wykorzystał go "na części". Faktury przesyłała pocztą lub mailowo. Posługiwała się adresem na portalu [...], ale obecnie go nie używa i nie pamięta tego adresu. Nie była w stanie przedstawić faktur dokumentujących koszty ogólne działalności. Podała nazwy banków, w których miała rachunki, przy czym każdy z tych banków zaprzeczył jakoby w 2016 r. prowadził rachunki dla spółki A. Dysponowała dwoma pieczątkami, których obecnie nie posiada, gdyż je zniszczyła i wyrzuciła. A. C. nie wiedziała nic na temat dokumentacji spółki. Zakupu udziałów dokonała przez Internet, nie była u notariusza, nie ma umowy spółki, nic nie wie o wykonaniu sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat. Wiedzę na temat towaru przekazał jej wujek. W ocenie Sądu, już same tylko powyższe zeznania potwierdzają, że A. Sp. z o.o. była typowym "słupem", działalnością założoną na figuranta – A.C. Jej zeznania dobitnie wskazują, że nie miała prowadzić żadnej działalności, a jedynie użyczyć swoich danych celem realizacji obowiązków rejestracyjnych spółki kapitałowej, która musi posiadać udziałowców oraz prezesa zarządu. Sąd nie daje wiary, że A. C. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Jej uczestnictwo w obrocie było uzasadnione wyłącznie podażą "pustych faktur", które takie podmioty jak Skarżący otrzymywały przy okazji zakupów towarów z innego, nieujawnionego źródła. Zeznania składane w kolejnych latach jedynie potwierdzają, że A. C. była instruowana przez inne osoby. Wiodącą rolę w jej kolejno zakładanych firmach pełnił jej wujek. A. C. nie wie gdzie obecnie przebywa P. D., który instruował ją jak ma zeznawać. Za "prowadzenie" działalności otrzymywała 2.000 zł miesięcznie. Zdaniem Sądu, ustalenia organów odnośnie charakteru działalności A. C. nie mogą budzić wątpliwości. Organy prawidłowo uznały, że był to podmiot wystawiający puste faktury. Działalność spółki A. była działalnością fikcyjną. Jedynym uzasadnieniem jej obecności w obrocie było wprowadzanie wspomnianych już wcześniej nierzetelnych faktur. Z kolei P. W. z dniem 13 września 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 Uptu. P. W. pomimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w wyznaczonych terminach, nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień ani nie przedłożył żądanej dokumentacji. Jako adres rejestracyjny oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej P. W. wskazał lokal mieszkalny w wielorodzinnym bloku, jednocześnie nie zgłosił innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. P. W. nie posiadał składów drewna, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniał pracowników ani nie zawierał umów z firmami zewnętrznymi. W składanych deklaracjach VAT-7 P. W. wykazywał zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego. Wspomniany kontrahent zeznał, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym. Nie był w stanie wskazać żadnego wiarygodnego podmiotu, od którego kupował towar. Podał jedynie spółkę A. oraz B., w której to spółce pełnił rolę prokurenta. Dokumenty dotyczące działalności zostały mu skradzione w wyniku włamania do biura w R. Stwierdził, że zakupione drewno było składowane w R. oraz w okolicach R. Nie pamiętał od kogo wynajmował plac, komu przekazywał gotówkę oraz nie posiada umów najmu. Nie miał doświadczenia w handlu drewnem, ale podjął tę działalność "bo był z tego niezły zarobek". B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 Uptu. w dniu 15 listopada 2017 r. Spółka nie okazała jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia w podatku VAT. Wartość zakupów spółki była niemal taka sama jak wartość jej sprzedaży. Spółka nie wykazywała zakupu środków trwałych. Z zeznań prezes zarządu spółki N. W. wynikało, że wszystkim zajmował się jej ojciec P. W. Nie pamiętała czy spółka zatrudniała pracowników, bądź korzystała z usług firm zewnętrznych. Spółka miała zajmować się pośrednictwem, więc nie potrzebowali magazynów ani innych pomieszczeń. Za prace współce otrzymywała wynagrodzenie, które wypłacał jej ojciec. P. W. oświadczył natomiast, że działalność spółki prowadzona była w R., gdzie dysponowali sprzętem do obróbki i transportu drewna, były hale, magazyny, maszyny tartaczne, wózek widłowy oraz dwa samochody ciężarowe. Towar dostarczał transportem swoim lub wynajmowanym. Nie pamiętał firm świadczących mu usługi transportowe. W R. spółka wynajmowała biuro. Zapłatę za wynajem placu regulował gotówką właścicielowi placu, który przyjeżdżał po odbiór pieniędzy. Nie kojarzył firmy R., ani P. i L. A. W ocenie Sądu, oba wymienione podmioty związane z P. W. również nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie pośrednictwa w handlu drewnem. Próby uwiarygodnienia tejże działalności przed organami okazały się nieskuteczne. P. W., a tym bardziej jego córka, nie posiadali żadnego doświadczenia w handlu tego typu towarem, w tym kontaktów handlowych, wskazującego na jakiekolwiek kompetencje jako pośrednika. Co więcej, P. W. nie był w stanie wskazać ani jednego wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, co musi dziwić zważywszy, że jego rolą było kojarzenie sprzedawców i kupujących. Wręcz kuriozalnie brzmią wyjaśnienia P. W., który bazuje wyłącznie na usługach zewnętrznych i nie wie od kogo wynajmował place w R. gdzie składał drewno, kim był ów "właściciel", któremu przekazywał gotówkę, jakie firmy najmował do transportu towaru, od kogo kupował palety. Wbrew jego twierdzeniom, nie prowadził żadnej działalności w zakresie handlu drewnem, a jedynie wprowadzał do obrotu puste faktury. Czynił to zarówno w ramach swojej jednoosobowej działalności, jak też w ramach spółki B., którą faktycznie kierował. Sąd nie daje wiary, że powodem dla którego P. W. nie okazał dokumentacji związanej z E. była kradzież z włamaniem. Z oczywistych dla Sądu powodów P. W. oświadcza, że dokumentacja, która mogłaby potwierdzić, iż zostały zawarte jakiekolwiek umowy najmu placów przeładunkowych, umowy na obsługę rozładunku towaru, umowy handlowe z nieujawnionymi podmiotami z Białorusi i Ukrainy, uległa kradzieży lub zniszczeniu. Zdaniem Sądu, taka dokumentacja po prostu nigdy nie istniała. Nie było żadnego pośrednictwa w handlu drewnem i wykorzystania w tym celu podmiotów zewnętrznych. Firmy związane z P. W. i jego córką zajmowały się wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur. Jedyną infrastrukturą jaką posiadały to było pomieszczenie zgłoszone jako biuro w bloku mieszkalnym oraz wirtualne biuro, stanowiące adres rejestracyjny spółki B. W ocenie Sądu, wszyscy trzej kontrahenci Strony to typowe przykłady firm "słupów", które pozorują działalność gospodarczą, a tak naprawdę zajmują się wyłącznie produkcją faktur VAT, służących innym podmiotom do obniżania własnych zobowiązań podatkowych. Podmioty te działają na niemal zerowej marży handlowej, co pokazuje funkcjonowanie w oderwaniu od reguł rynkowych. Nie wskazują żadnych wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru, ponieważ sztucznie wygenerowany podatek należny kompensują podatkiem naliczonym z faktur pochodzących od kolejnych słupów. Ujawnienie źródła wspomnianych faktur prowadziłoby pośrednio lub bezpośrednio do tzw. "znikających podatników", którzy w ogóle nie deklarują i nie rozliczają podatku należnego. Wobec kontrahentów Strony były prowadzone kontrole podatkowe, lecz bez ich aktywnego udziału. Nie składano wyjaśnień ani dokumentów źródłowych, gdyż te albo uległy zniszczeniu, albo zostały skradzione, albo miejsce ich przechowania nie jest znane. Osoby reprezentujące te podmioty mają ograniczoną wiedzę na temat prowadzonej działalności. Firmy są zakładane za namową osób trzecich, w tym wypadku za namową członków najbliższej rodziny. Działalność ostatecznie sprowadza się do rzekomego pośrednictwa realizowanego przez telefon lub przez Internet, co ma tłumaczyć dlaczego nie ma w tych firmach żadnych środków trwałych ani pracowników. Historia, doświadczenie tych firm na rynku oraz podane powody podjęcia działalności pośrednika w danej branży w oczywisty sposób zaprzeczają, że funkcjonowanie takich "pośredników" ma jakikolwiek ekonomiczny sens. Jeśli nawet pojawia się element nabycia usług zewnętrznych, to nie sposób ustalić kto te usługi świadczył, ani gdzie się znajdują jakiekolwiek materialne dowody prowadzenia takiej współpracy. Wytłumaczeniem braku dowodów przepływu środków są przyjęte za normę w danej branży rozliczenia gotówkowe, bez wyjaśnienia dlaczego nie zdecydowano się na szybsze, bezpieczniejsze i co ważne transparentne przelewy bankowe. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdza, że wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi dostawcami towaru do Strony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 Uptu, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 Uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 Uptu stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie organ zakwestionował. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i ten podmiot dokonał fakturowanej dostawy. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżący dokonywał sprzedaży drewna, a więc musiał je uprzednio nabyć. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy towarów wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Potwierdzenie powyższej zasady odzwierciedla treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, który stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd zauważa, że wykładnia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie budzi w tej sprawie wątpliwości. Treść powołanych przepisów wskazuje, że faktury kosztowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dotyczy to w szczególności faktur nierzetelnych od strony przedmiotowej, czyli takich, którym nie towarzyszy żadne świadczenie. Wówczas bowiem odbiorca takiej nie może twierdzić, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o wspomnianych nieprawidłowościach, a w konsekwencji zachować prawo do odliczenia wykazując, iż działał w tzw. "dobrej wierze". Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia w oparciu o przepisy krajowe z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczy tylko tych przypadków, gdy ów podatnik był tego w pełni świadomy lub gdy przyjęcie nierzetelnych faktur oraz posłużenie się tymi dokumentami wynikało z niedochowania przez niego aktu należytej staranności (por. m. in. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mehageben i David). Przechodząc zatem do kwestii kolejnej, a mianowicie czy Skarżący dochował aktu należytej staranności w ramach spornych transakcji Sąd zauważa, że nie przedłożył on dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Skarżący nie przedstawił korespondencji z kontrahentami, nie składał pisemnych zamówień. Nigdy nie rozmawiał z kontrahentami na temat pochodzenia nabywanego towaru (drewna). Twierdzenie Skarżącego o weryfikacji poprzez jeżdżenie do firm kontrahentów pozostaje ponadto w sprzeczności z ustaleniami, co do braku rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności przez te podmioty. Skarżący godził się ponadto na rozliczenia w gotowce, czyli z pominięciem rachunku bankowego należącego do wystawcy faktury. Twierdzenie Strony jakoby A. C. prowadziła działalność produkcyjną, którą mu pokazała stoi w oczywistej sprzeczności z jej wyjaśnieniem, też zresztą niewiarygodnym, że wyłącznie kupowała i odsprzedawała drewno, zaś źródeł towaru poszukiwała w Internecie. Zważywszy na jej rolę w całym procederze Sąd daje natomiast wiarę jej oświadczeniom, że mogła co najwyżej kojarzyć Skarżącego, lecz nie ustalała z nim żadnych warunków współpracy, ani w zakresie produkcji dostaw, ani w zakresie pośrednictwa w handlu drewnem. Sąd uznaje zatem za niewiarygodne twierdzenie, że A. C. oprowadzała Stronę po zakładzie produkcyjnym, w którym miała prowadzić swoją działalność gospodarczą, tj. tartaku przy ul. [...] w R. Zważywszy zaś, że nie istnieje żaden dowód potwierdzający prowadzenie działalności przez E. oraz B. w tartaku w R, Sąd nie daje również wiary, iż Skarżący podczas wizyty w tym miejscu mógł upewnić się, że tam właśnie jego kontrahenci prowadzą działalność. Skarżący twierdzi, że dokonał weryfikacji kontrahentów. Pomija jednak, że nie sprawdził czy lokalizacje, w których, jak twierdzi, odwiedzał te podmioty zostały zgłoszone jako miejsce prowadzenia działalności. Jak już zauważono, żadna z tych firm nie zajmowała się działalnością produkcyjną. Trudno zatem zrozumieć co skłoniło Stronę do wniosku, że odwiedza tartaki, w których taką właśnie działalność prowadzą jej kontrahenci. Zdaniem Sądu, Skarżący przy dochowaniu należytej staranności winien przypuszczać, że firmy z którymi kooperuje, w tym założone na osoby bez jakiegokolwiek rozeznania w branży obrotu drewnem, nie dostarczają mu towaru a jedynie faktury. Niezrozumiałym jest w jaki sposób osoba doświadczona w tej branży, przy takiej ilości transakcji, działała w mylnym przeświadczeniu, że kooperuje z producentem posiadającym tartak, choć ów "producent" nawet uwiarygodniając się przed organami wskazywał wyłącznie na pośrednictwo handlowe. Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a na pewno podejrzewać, że transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Wskazują na to powyższe okoliczności faktyczne sprawy i wynikające z zebranego materiału ustalenia, a także symptomy, które u racjonalnie działającego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji. Przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Skarżącego co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jego kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dokonał spornych dostaw, tj. czy były to inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organ skutecznie to zanegował na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Za chybione Sąd uznaje argumenty dotyczące współpracy z przedsiębiorstwem L. Otóż w zaskarżonej decyzji organ słusznie wskazuje, że w ramach transakcji z powyższym kontrahentem były zawierane umowy pisemne, zaś płatności realizowano w formie przelewów. Zdaniem Sądu, stanowi to argument wyłącznie wspierający tezę, że transakcje z A. P., B i E. były prowadzone w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w działalności handlowej. Tymczasem Skarżący stara się dowieść, że brak umowy pisemnej oraz rozliczenia gotówkowe są typowymi w branży handlu drzewem. Strona pomija jednak, że odformalizowanie transakcji, brak zabezpieczenia w formie pisemnej interesów obu stron umowy, brak transparentnego przepływu środków pieniężnych charakteryzują przede wszystkim transakcje z nierzetelnymi podmiotami, a takimi, ponad wszelką wątpliwość, byli trzej wymienieni kontrahenci Strony. Skarżący niesłusznie bagatelizuje również fakt, że A. C. często zmieniała formę prowadzonej działalności. Strona, jako doświadczony podmiot z branży, przyjmując, że faktycznie utrzymywała kontakty z tą osobą, winna domyślać się, iż może mieć to związek z uwikłaniem w oszustwa podatkowe. Wszakże A. C. jawiła się jako osoba niezorientowana w temacie, która działała jako typowy figurant, udostępniający swoje dane celem rejestracji kolejnych form działalności gospodarczej. Oceny organów odnośnie działalności spółki A. P. nie podważają również oświadczenia B. G. odnośnie sprzedaży maszyny do obróbki drewna (piły tarczowej) na rzecz podmiotu A. Wspomniany świadek zeznając w 2018 r. nie posiadał żadnej wiedzy na temat kupującego, nie wiedział kto odebrał maszynę, nie znał personaliów zamawiającego, nie wiedział czy maszynę zamówiono mailowo czy osobiście, na jaki adres została zawieziona. Należy zauważyć, że transakcja dotyczyła maszyny o wartości ponad 100.000 zł. Warto dodać, że w 2022 r. B. G. wskazała, że nie zna A. C., nie zna P. D., T. N. i G.N. Zestawiając powyższe okoliczności z zeznaniami A. C. Sąd nie daje wiary, że spółka A. prowadziła działalność w zakresie obróbki i sprzedaży drewna z wykorzystaniem powyższego urządzenia, tj. piły tarczowej. Chybione okazały się również argumenty odnośnie wadliwej oceny mocy przerobowej tartaku w kontekście wolumenu dostaw towaru na rzecz Skarżącego. Należy stanowczo podkreślić, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mieli jakiejkolwiek mocy przerobowej, nie prowadzili żadnych tartaków, nie zatrudniali pracowników i nie posiadali maszyn. Sami zresztą aby uwiarygodnić się w oczach organów podkreślali, że zajmowali się działalnością z zakresu pośrednictwa handlowego. Jest to o tyle zrozumiałe, że niemożliwym byłoby pokazanie, że dysponują lub dysponowali warunkami do obróbki drewna. Niewiarygodne okazały się twierdzenia o rzekomym wynajmowaniu placu przez P. W., posiadaniu przez niego tartaku, czy też twierdzenie, że A. C. dysponowała tartakiem wyposażonym w sprzęt do obróbki drewna. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 Op. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 Op. Odnosząc się natomiast do pisma Strony z 30 października 2023 r. Sąd zauważa, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Faktem jest również, że organ nie potraktował Rzecznika jako podmiotu występującego na prawach strony, czego przejawem była kierowana doń korespondencja wskazująca, iż nie posiada on takiego statusu oraz brak doręczania aktów podejmowanych w postępowaniu odwoławczym, w tym również zaskarżonej decyzji NUCS. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 648 ze zm., dalej Urmśp) Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zwany dalej "Rzecznikiem", stoi na straży praw mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców, w szczególności poszanowania zasady wolności działalności gospodarczej, pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej, bezstronności i równego traktowania, zrównoważonego rozwoju oraz zasady uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów przedsiębiorców. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 Urmśp, w zakresie ochrony praw przedsiębiorców Rzecznik może zwrócić się o wszczęcie postępowania administracyjnego, wnosić skargi i skargi kasacyjne do sądu administracyjnego, a także uczestniczyć w tych postępowaniach - na prawach przysługujących prokuratorowi. Powołany przepis przewiduje zatem możliwość uczestnictwa w postępowaniach administracyjnych oraz w postępowaniach sądowych, których przedmiotem jest m. in. kontrola legalności decyzji wydawanych w postępowaniach administracyjnych. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdził NUCS w pismach kierowanych do Rzecznika, powyższe uprawnienie uczestnictwa w postępowaniach administracyjnych obejmuje również postępowania podatkowe. Przemawia za tym wykładnia celowościowa, która czyni nielogicznym przyznanie Rzecznikowi prawa uczestnictwa w postępowaniach, które toczą się na podstawie przepisów Kpa oraz w postępowaniach sądowych dotyczących wspomnianych postępowań i wyłączenie Rzecznika z uczestnictwa w postępowaniach podatkowych przy jednoczesnym prawie do występowania w postępowaniach sądowych dotyczących kontroli legalności decyzji wydawanych w postępowaniach podatkowych. Podkreślenia wymaga, że istotnym zadaniem Rzecznika wymienionym w art. 1 ust. 1 Urmśp jest pogłębianie zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej. Zasada zaufania jest natomiast naczelną zasadą postępowań prowadzonych na podstawie przepisów Kpa oraz postępowań podatkowych. Powyższy pogląd wspiera również wykładnia systemowa zewnętrzna, tj. wykładnia przepisów Ppsa, czyli ustawy procesowej, która pojęciem postępowań administracyjnych obejmuje wszelkie postępowania w ramach których podejmowane są akty i czynności stanowiące przedmiot sądowej kontroli. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. Ppsa ustawodawca wskazuje na przesłankę uchylenia decyzji, której wydaniu towarzyszyło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Z kolei w § 3 tego przepisu mowa jest o możliwości umorzenia przez sąd postępowania administracyjnego. Nie sposób uznać, że powyższe przepisy nie dotyczą kontroli legalności decyzji wydawanych w postępowaniach podatkowych. Zaprezentowana wykładnia pozwala w sposób spójny i zrozumiały określić uprawnienia Rzecznika wynikające z art. 9 ust. 1 pkt 8 Urmśp. Rzecznik ma zatem te same uprawnienia co prokurator w ramach wszystkich postępowań administracyjnych (nie tylko ogólnych prowadzonych na podstawie Kpa, ale też podatkowych) oraz w postępowaniach, w których sprawowana jest kontrola legalności działań administracji publicznej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. W dziale IV Kpa, który znajduje zastosowanie do spraw uregulowanych w Op, unormowano udział prokuratora w postępowaniu. Prokuratorowi służy: prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem; prawo udziału w każdym stadium postępowania w celu zapewnienia, aby postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy było zgodne z prawem; prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę (vide art. 182, art.183 i art. 184 Kpa). Prokuratorowi, który bierze udział w postępowaniu w przypadkach określonych w art. 182-184, służą prawa strony (art. 188 Kpa). Na podstawie powyższych przepisów, poprzez odesłanie z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 8 Urmśp Rzecznikowi wstępującemu do postępowania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego służyły prawa strony. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie Rzecznik został tego prawa pozbawiony. Nie ma jednak racji Skarżący twierdząc, że niedoręczenie decyzji spowodowało, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Należy bowiem podkreślić, że doręczenie decyzji, o którym mowa w art. 212 Op, musi zostać dokonane przynajmniej jednej ze stron postępowania. Nie jest zatem konieczne ustalanie przez organ daty doręczenia decyzji wszystkim stronom. Dla wejścia decyzji do obrotu prawnego wymagane jest bowiem jej doręczenie przynajmniej jednej ze stron, natomiast brak skutecznego doręczenia aktu kolejnym stronom postępowania może stanowić jedynie przesłankę wznowienia postępowania, a konkretnie przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Przy czym, w przypadku prokuratora, a co za tym idzie także w przypadku Rzecznika, przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej. Stanowi o tym wprost art. 184 § 1 i 4 Kpa, który przewiduje wniesienie sprzeciwu, którego podstawą mogą być przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, jej uchylenia lub zmiany. Przy czym sprzeciw oparty na przesłance z art. 145 § 1 pkt 4 Kpa (odpowiednika art. 240 § 1 pkt 4 Op) może być wniesiony wyłącznie za zgodą strony. Wyjątkiem od tej zasady będzie sytuacja, gdy stroną, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu będzie prokurator lub Rzecznik, którzy uprzednio zgłosili swój udział w postępowaniu w oparciu o art. 183 § 1 Kpa. Dodatkowo, pominięcie prokuratora i Rzecznika w czynności doręczenia decyzji ostatecznej, nie stoi na przeszkodzie wniesienia skargi do sądu administracyjnego i kwestionowanie decyzji ostatecznej bez konieczności uruchamiania trybu nadzwyczajnego. Wszakże na podstawie art. 53 § 3 Ppsa, prokurator i Rzecznik mogą wnieść skargę w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Rzecznik w skardze mógłby podnosić zarzuty związane z pozbawieniem go prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że pismem z 27 kwietnia 2023 r. NUCS poinformował Rzecznika, iż w sprawie Skarżącego została wydana decyzja ostateczna, którą Strona zaskarżyła do tut. Sądu. Mimo to Rzecznik nie skorzystał z żadnego z przysługujących mu środków prawnych. Na obecnym etapie postępowania jedyny zarzut dotyczący pominięcia Rzecznika w postępowaniu odwoławczym podnosi sam Skarżący. Analiza przepisów dotyczących sprzeciwu Rzecznika od decyzji ostatecznych, trybu wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę pozbawienia udziału w postępowaniu prowadzi do wniosku, że autorem takiego zarzutu może być wyłącznie sam zainteresowany, tj. podmiot, którego takiego udziału pozbawiono. Byłoby niezrozumiałym, gdyby "w interesie" strony postępowania, której nie doręczono decyzji, a która zna jej treść i podziela wyrażoną w niej ocenę prawną, występowała inna strona lub uczestnik postępowania z żądaniem uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Ppsa. Wszakże wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Op objęte jest zasadą dyspozycyjności (art. 241 § 2 pkt 1 Op), zaś sprzeciw prokuratora lub Rzecznika wymaga zgody osoby, której prawa procesowe zostały w ten sposób naruszone. W tym też kontekście należy interpretować powołany przepis Ppsa, tj. ograniczać jego zastosowanie wyłącznie do przypadków gdy z żądaniem występuje sam zainteresowany. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie ugruntowanym w odniesieniu do przesłanki wznowieniowej z art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a. "Uchybienie procesowe polegające na tym, że strona postępowania administracyjnego bez własnej nie brała udziału w postępowaniu stanowi jedną z przyczyn uwzględnienia skargi określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Na naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania określoną w art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a. może powołać się tylko podmiot, który twierdzi, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu administracyjnym. Nadto, sąd administracyjny z urzędu nie ma podstaw do przyjęcia, że podmiot nie wnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i z tej przyczyny stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1259/17). Jest to konsekwencja unormowania art. 147 K.p.a. Zgodnie z art. 147 zdanie drugie K.p.a., wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a., następuje tylko na żądanie strony. Oznacza to, że w przeciwieństwie do reguły ogólnej określonej w art. 147 zdanie pierwsze K.p.a., wznowienie postępowania z tej przyczyny nie następuje z urzędu. Taka zasada dysponowania przez samą stronę swoimi uprawnieniami obowiązuje także w postępowaniu sądowym na tle stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a." (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1628/08 wraz z glosą Janusza Borkowskiego, OSP 2011/2/23; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 225/13, wyrok NSA z 6 października 2022 r., II OSK 3351/19). Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd skargę oddalił w całości.