III SA/Wa 1118/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 i art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2012r. określającą Skarżącym T. i P. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 40.321 zł. Z akt sprawy wynikało, że od 11 stycznia 2007r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...], prowadzonej przez Wójta Gminy Z., w zakresie [...] (Zakład [...] "K." w K.), organizowania imprez okolicznościowych wraz z usługą gastronomiczną ("D." w P.) i wynajmu lokalu (N.). Skarżąca opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc jako ewidencję księgową dla celów podatkowych podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący natomiast w dniu 11 stycznia 2007r. zakończył pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie k., prowadzoną od 4 marca 1998r. Skarżący w dniu 19 marca 2008r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wspólne zeznanie podatkowe za 2007r. (PIT-36), w którym wykazali łączny dochód do opodatkowania w wysokości 125.794,49 zł, obliczony podatek 27.044,02 zł, podatek należny po odliczeniu wydatków mieszkaniowych – 7.685 zł, sumę wpłaconych zaliczek - 21.494 zł oraz nadpłatę - 13.809 zł. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że sprzedaż usług oraz towarów handlowych, a także wynajem sali na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą została udokumentowana fakturami VAT, natomiast przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży usług i towarów handlowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej były ewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów księgowych ustalono, że w koszty uzyskania przychodu Skarżąca nie księgowała wydatków na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w zakładzie k.. Jednocześnie na podstawie przedłożonej dokumentacji księgowej stwierdzono, że Skarżąca nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup artykułów spożywczych, rolnych, napojów, alkoholu i pozostałych wydatków, dotyczących prowadzenia działalności w zakresie "D." (energia elektryczna, ogrzewanie itp.). Ponadto na podstawie ewidencji sprzedaży ustalono, że w 2007r. przychód nieudokumentowany z tytułu wynajmu sali wyniósł brutto - 15.500 zł. Natomiast przychód udokumentowany z tytułu wynajmu sali, organizowania imprez i wynajmu pokoi wyniósł 74.356 zł. Organ po dokonaniu analizy wyciągów bankowych za 2007r. z rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą stwierdził, że Skarżąca nie wykazała w urządzeniach księgowych do opodatkowania następujących wpływów na rachunek bankowy: - 27 lipca 2007r. – "zaliczka 11 sierpnia" – R.- 16.000 zł, - 7 sierpnia 2007r. – "zaliczka 15 sierpnia 2007r." – P. W. - 15.000 zł, - 8 sierpnia 2007r. – "zaliczka 18 sierpnia 2007r." – A. R. - 10.000 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej wpływy te dotyczyły wynajmowania sali na wesela. Kwoty te były przeznaczone na zakup artykułów rolno-spożywczych na zorganizowanie przyjęć weselnych. Skarżąca podkreśliła, iż z osobami zamawiającymi salę nie zawierała pisemnych umów i nie zna adresów ich zamieszkania. Ponadto w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, bazując na wpisach zawartych w księdze gości umieszczonych na stronie internetowej prowadzonej przez Skarżącą, stwierdzono, że w 2007r. w "D. " dochody z przyjęć weselnych z 8 i 17 lutego, 13 i 20 października nie zostały wykazane do opodatkowania. Na okoliczność organizowania imprez okolicznościowych przez Skarżącą przesłuchano w charakterze świadków następujące osoby: T. M., T. K., P. B., S. Z., M. S., M. A., M. L., D. T., D. C., M.D. Przesłuchiwana T.M.– mieszkająca w pobliżu "D." – zeznała, że w budynku tym były organizowane w 2007r. zarówno przyjęcia weselne, jak i inne imprezy okolicznościowe (konsolacje, chrzciny, imieniny, przyjęcia komunijne). Oświadczyła, że przyjęcia weselne były organizowane w następujących terminach: 13 stycznia, 10 i 17 lutego, 8, 14, 21 i 28 kwietnia, 1, 5, 12, 19 i 26 maja, 2, 6, 9, 16, 23 i 30 czerwca, 7, 14, 21, 28 i 29 lipca, 4, 5, 11, 12, 14, 15, 18 i 25 sierpnia, 1, 8, 15, 22 i 29 września, 5, 6, 13, 20, 26 i 27 października, 10 i 24 listopada, 26 i 31 grudnia. W charakterze świadków przesłuchano też osoby prowadzące działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizowania imprez okolicznościowych, które dysponują lokalami na terenie miasta P. i okolic, o standardzie zbliżonym do sali wynajmowanej przez Skarżącą. Wszystkie przesłuchane osoby w 2007r. zajmowały się kompleksowym organizowaniem wesel lub innych imprez okolicznościowych, w tym przygotowaniem posiłków, obsługą kelnerską, uzależniając koszt od ustalonego menu. Stosowały przy tym stałą marżę, przy wyliczaniu której uwzględniały koszty wynagrodzenia pracowników, zużytego prądu i ogrzewania, podatków, składek ZUS, środków czystości, zastawy stołowej. Przesłuchano również osoby, które wynajmowały salę w "D." w celu zorganizowania wesela. Osoby te zeznały, że koszt wynajęcia sali w 2007r. kształtował się w granicach od 1.000 zł do 1.500 zł. W dniu 1 lipca 2009r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. dokonali oględzin budynku oraz terenu przeznaczonego na cele działalności gospodarczej w zakresie wynajmu "D." oraz organizowania w nim przyjęć okolicznościowych przez Skarżącą. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, na podstawie art. 193 § 1, § 4, § 6 O.p., że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącą w 2007r. jest nierzetelna i nie uznano jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów za cały 2007r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu sali w "D.". Skarżąca w złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli, poinformowała, że kwoty 16.000 zł i 15.000 zł, które wpłynęły na konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie dotyczyły zorganizowania wesel, gdyż w 2007r. wynajmowała tylko salę, a pozostała organizacja przyjęcia należała do osób wynajmujących salę. Natomiast kwotę 10.000 zł otrzymała od A. R. za wynajęcie 4 pokoi dla pięcioosobowej rodziny na okres 20 dni w sierpniu 2007r., w ramach prowadzonego gospodarstwa agroturystycznego. Pokoje wynajmowała łącznie z wyżywieniem sporządzonym we własnym zakresie i z własnych płodów rolnych. Ponadto podkreśliła, że wpisy w księdze gości na stronie internetowej nie świadczą o rzeczywistych terminach organizowania przyjęć weselnych, gdyż są fikcyjne. Zostały one zamieszczone przez znajomych jej dzieci w celu zrobienia dobrej reklamy. Wyjaśniła, że uzyskany dochód z tytułu wynajęcia sali wykazywała w ewidencji sprzedaży. Oprócz wynajmu sali organizowała również na rzecz firm imprezy okolicznościowe, co zostało udokumentowane fakturami VAT. W celu zorganizowania imprez dla firm wynajmowała firmy cateringowe, które zajmowały się przygotowaniem posiłków i obsługą kelnerską. Przygotowanie posiłków następowało w pomieszczeniach kuchennych Skarżącej. Odnosząc się do zeznań T. M. podkreśliła, iż jest ona skłócona z jej rodziną i od kilku lat trwa między nimi spór. Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] grudnia 2009r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżących w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Organ podatkowy po ustaleniu danych personalnych osób, które w 2007r. zawarły związek małżeński i zorganizowały przyjęcie weselne w "D." w P. przesłuchał w charakterze świadków następujące osoby: N. P., A. W., M. M., A. K., E. P., P. W., J. R.. Z ich zeznań wynikało, że koszt wynajęcia w 2007r. sali na przyjęcie weselne mieścił się w granicach 1.000 zł - 1.500 zł. Organ w celu sprawdzenia, czy kwota pobierana za wynajęcie sali mogła pokryć koszty, związane ze świadczeniem przez Skarżącą tej usługi, wystąpił do podmiotów, które świadczą usługi w zakresie wynajmu sali, wynajmu zastawy stołowej oraz kwiaciarni na terenie miasta i gminy P. oraz powiatu p.. Na podstawie zebranych informacji ustalono średnie koszty wypożyczenia zastawy stołowej wynoszą - 2,25 zł/na osobę, dekoracji stołów weselnych dla ok. 100 gości - 400 zł, wynajęcia sali - 600 zł. Jednocześnie podmioty, które udzieliły informacji, poza stałą opłatą za wynajęcie sali pobierały jeszcze opłaty za zużytą energię elektryczną, wodę, gaz oraz za wypożyczoną zastawę stołową. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy wystąpił również do następujących podmiotów: - E. S.A. - w celu ustalenia wysokości poniesionych w 2007r. wydatków związanych z zużyciem energii elektrycznej w budynku w P., - Zakładu [...] w M. - w celu ustalenia opłat poniesionych w 2007r. za zużytą wodę, - Urzędu Gminy w Z. - w celu ustalenia wysokości wpłaconego w 2007r. podatku od nieruchomości. Skarżąca w dniu 25 listopada 2010r. przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że w 2007r. Skarżący spłacili kredyt hipoteczny w łącznej wysokości 72.572,47 zł oraz ponieśli koszty spłaty innego kredytu w kwocie 5.600 zł, ponieśli wydatek w kwocie 627 zł z tytułu ubezpieczenia budynków oraz koszty ochrony budynku mieszkalnego w P. w wysokości 50 zł miesięcznie (600 zł rocznie). Ponadto oświadczyła, że w 2007r. mieszkała razem z rodziną w K.. Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie ustalił, że przychód z tytułu jednorazowego wynajęcia sali wynosił 5.185,67 zł. Według organu nieudokumentowane przychody z najmu lokalu wyniosły 207.426,80 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu 187.011,06 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając dokonane ustalenia decyzją z [...] stycznia 2011r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 38.643 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżących odwołania, decyzją z [...] maja 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego ustalony przychód z tytułu jednorazowego wynajęcia sali w kwocie 5.185,67 zł był zawyżony, co powodowało, że oszacowana podstawa opodatkowania nie była zbliżona do rzeczywistej. Organ pierwszej instancji wypełniając wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, wystąpił do podmiotów z P. i jego okolic, prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie co Skarżąca z zapytaniem o wysokość kosztów związanych z wynajmem w 2007r. sali na wesela i imprezy okolicznościowe. Organ ustalając ilość zorganizowanych w 2007r. przyjęć weselnych, przyjmując terminy najbardziej prawdopodobne dla zorganizowania wesel (42), uwzględnił jeszcze 12 przypadków wynajęcia sali na imprezy okolicznościowe, które zostały udokumentowane przez Skarżącą wystawionymi fakturami VAT - do wyliczenia średniego kosztu wynajęcia sali, przyjęto więc 54 terminy. Ponadto przyjęto średnią ilość gości w liczbie 100 osób oraz fakt, że zapewniano pełną zastawę stołową oraz dokonywano wystroju sali (obrusy, kwiaty). Za jednorazowy koszt wynajęcia sali organ uznał kwotę 2.642,52 zł, powiększając ją o średnią marżę 56%, co dało wartość 4.122,33 zł. Przychody z najmu sali nieudokumentowane fakturami wyliczono na kwotę 173.137,86 zł. Ustalając wysokość poniesionych przez Skarżącą w 2007r. kosztów uzyskania przychodu organ uwzględnił wydatki poniesione z tytułu zużycia energii elektrycznej i wody w budynku położonym w P.. Do kosztów tych zaliczono również kwotę podatku od nieruchomości opłaconego w 2007r., a także wydatki z tytułu ubezpieczenia nieruchomości. Organ uwzględnił także koszty związane z zatrudnieniem pracowników - w łącznej wysokości 54.650,40 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wydatki poniesione w związku ze spłatą odsetek od zaciągniętych kredytów, wynoszące w 2007r. - 22.172,47 zł. Uwzględniając powyższe, określono wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 187.011,06 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2011r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 24.928 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając odwołanie Skarżących decyzją z [...] marca 2012r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] lipca 2012r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 40.321 zł. W motywach wskazał, że stosując się do wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, wystąpił z zapytaniem do podmiotów prowadzących usługi krawieckie na terenie powiatu p. o wysokość narzutu stosowanego w 2007r., przy sprzedaży odzieży wierzchniej. Na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących usługi krawieckie organ pierwszej instancji ustalił, że stosowały one następujące narzuty procentowe: 45-50%, 35%, 15-20%, 38% i 4,65%. Na podstawie tych informacji organ wyliczył średni narzut w wysokości 29,03%. Organ podatkowy ustalił, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich Skarżąca zatrudniała pracowników najemnych. Wypłata należnych wynagrodzeń dokumentowana była listami plac, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rubryce "wynagrodzenia w gotówce i naturze" widnieje kwota "0.00 zł". Oznacza to, że księgi w części dotyczącej wypłaty wynagrodzeń za pracę za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) zobowiązuje podatników do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty związane z działalnością krawiecką były wykazywane nierzetelnie, to również przychody były nierzetelne. Regułą jest bowiem, że podatnik, ukrywając rzeczywiste koszty prowadzenia działalności ma na celu jednoczesne ukrycie faktycznie uzyskiwanych przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. w części dotyczącej zapisów z działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał oszacowania wielkości przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności w zakresie usług krawieckich. Zdaniem organu w stosunku do określenia przychodów Skarżącej z usług krawieckich nie było możliwe zastosowanie metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Wynika to stąd, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu – nie jest możliwe, gdyż Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym objętym kontrolą. Metoda porównawcza zewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i podobnych warunkach – nie jest możliwa do zastosowania, z uwagi na fakt, że żaden z podmiotów, do których zwrócono się o udzielenie informacji nie wykonuje działalności w warunkach podobnych do tych, w których wykonuje Skarżąca ani w takim samym zakresie. Na podstawie danych będących w posiadaniu tutejszego organu podatkowego (baza danych podatników) ustalono dane podmiotów, które świadczą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży wierzchniej, jednakże cztery spośród pięciu wytypowanych podmiotów wykonują swoją działalność na terenie miasta P., tylko jeden z przedsiębiorców wykonuje działalność w podobnych jak strona warunkach. Poza tym żaden z ww podmiotów nie wykonuje działalności gospodarczej dokładnie w takim samym jak strona zakresie. Zatem porównanie obrotu uzyskiwanego przez te podmioty, do obrotu uzyskanego przez stronę postępowania byłoby niezgodne z zasadą, iż metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zastosowanie metody remanentowej – polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu – nie jest możliwe ze względu na to, iż nie można ustalić wskaźnika szybkości obrotu towarami, gdyż podmiot prowadząc uproszczoną ewidencję (podatkową księgę przychodów i rozchodów) jest obowiązany przepisami wyłącznie do sporządzenia spisów z natury na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Zatem nie prowadząc ewidencji materiałowej ilościowo-wartościowej w ciągu roku, nie można ustalić wskaźnika szybkości obrotu. Metoda produkcyjna – polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – również nie znajduje zastosowania w działalności o charakterze produkcyjno-handlowej. Metoda kosztowa – polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie nie znajduje zastosowania, gdyż zakwestionowano wysokość obrotu i jego ustalenie będzie możliwe dopiero w drodze szacunku. Metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie również nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ udział dochodu w obrocie nie jest znany i nie można go ustalić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W związku z tym, organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, stosownie do treści art. 23 § 4 O.p. Organ za zasadne uznał, aby wartość uzyskanego przychodu z usług krawieckich obliczyć przy zastosowaniu narzutu stosowanego do poniesionych nakładów. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ podatkowy dokonał oszacowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich w następujący sposób: poniesione nakłady na zakup materiałów, określone na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (81.680,80 zł) oraz wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (wypłata wynagrodzeń i pochodnych - 54.650,40 zł) powiększono o średni narzut (29,03%), jaki został obliczony na podstawie nadesłanych odpowiedzi przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży wierzchniej. Wysokość poniesionych w 2007r. kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, organ podatkowy ustalił na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej umów o pracę, a także informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - formularz PIT-11, które wpłynęły do urzędu skarbowego. Z powyższych dokumentów wynika, iż roczny przychód ze stosunku pracy każdego z zatrudnionych pracowników wyniósł 10.930,08 zł. W związku z powyższym przyjęto, że w 2007r. Skarżąca poniosła wydatek związany z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników w łącznej wysokości 54.650,40 zł. W oparciu o powyższe oszacowano, że przychód z działalności w zakresie usług krawieckich wyniósł w 2007r. – 175.908,15 zł. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o uzyskiwaniu w 2007r. przychodów z gospodarstwa agroturystycznego, organ podatkowy wskazał, że świadczenia usług agroturystycznych nie odzwierciedla dokumentacja podatkowa strony. Podkreślił, że wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5, są wolne od podatku dochodowego. Jednakże zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług – usługi agroturystyczne, jako zaklasyfikowane do PKWiU ex 55.2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. W ewidencji sprzedaży VAT przedstawionej przez Skarżącą do kontroli podatkowej wykazano sprzedaż w stawce VAT 7% wyłącznie w miesiącu lutym na kwotę 936 zł. Organ wskazał, że wystąpił z zapytaniem do Urzędu Gminy w Z., czy Skarżący dokonali zgłoszenia działalności agroturystycznej i jej rejestracji w ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie i czy zwracali się do Wójta Gminy Z. o wydanie książki zameldowań na potrzeby prowadzonej działalności agroturystycznej. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Wójt Gminy Z. poinformował, że Skarżąca dokonała zgłoszenia obiektu hotelarskiego od dnia 1 kwietnia 2008r. pod nazwą "D." i w dniu 2 kwietnia 2008r. wydano zaświadczenie o dokonaniu wpisu tego obiektu w ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie. Natomiast Skarżący dokonał zgłoszenia obiektu hotelarskiego od dnia 15 marca 2010r. pod nazwą "D." i w dniu 15 marca 2010r. zostało wydane zaświadczenie o dokonaniu wpisu tego obiektu do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie. Zdaniem organu podatkowego powyższe świadczy o tym, że w 2007r. Skarżący nie świadczyli jeszcze usług w ramach gospodarstwa agroturystycznego. W ocenie organu potwierdza to także fakt, iż Skarżąca nie znała danych adresowych A. R., a na osobach prowadzących działalność agroturystyczną ciąży obowiązek meldowania gości na pobyt czasowy w myśl przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 87, poz. 960 ze zm.). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w terminie 18 sierpnia 2007r, tj. wskazanym w tytule przelewu przez A. R. ("zaliczka na 18.08.2007r."), wg ewidencji prowadzonej przez Skarżącą miało miejsce wynajmowanie sali na przyjęcie weselne. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy nie uznał wyjaśnień Skarżącej, iż wpłata kwoty 10.000 zł przez A. R. dotyczyła przychodu z gospodarstwa agroturystycznego. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie dysponował danymi adresowymi A. R. niemożliwe było przesłuchanie w/w jako świadka, przyjęto, że kwota wpłacona przez A. R. jako zaliczka na 18.08.2007r. dotyczyła wynajęcia sali i organizacji przyjęcia, zwłaszcza, że w przedłożonej ewidencji sprzedaży w tym terminie został wykazany przychód z tytułu wynajęcia sali. Dalej organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż istnieją rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a stanem rzeczywistym, wynikającym z zeznań świadków, a mianowicie w ewidencji sprzedaży, dokumentującej wynajem sali brak jest zapisów dotyczących wynajęcia sali w terminach: 5 maja, 12 maja, 29 lipca, 11 sierpnia i 27 października 2007r. Organ podatkowy zdołał ustalić jedynie dane osobowe 7 osób, które przesłuchano w charakterze świadków, jednakże wpisy widniejące w księdze gości, zamieszczonej na stronie internetowej "D." świadczą o tym, że w powyższym lokalu odbywały się imprezy okolicznościowe również w innych terminach, m.in.: 8 i 17 lutego, 15 lipca, 13 i 20 października 2007r., nieznajdujące odzwierciedlenia w zapisach ewidencji sprzedaży. Z uwagi na fakt, że nie zdołano ustalić dokładnych danych osób dokonujących wpisy w księdze gości, niemożliwe było ich przesłuchanie w charakterze świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy księgi są nierzetelne znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, iż przedłożone do kontroli podatkowej księgi nie odzwierciedlały stanu faktycznego, zapisy w zakresie uzyskanego przychodu z tytułu wynajmu sali w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. nie zostały uznane przez organ za rzetelne. W świetle art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, iż organ podatkowy, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, uniemożliwiających ustalenie tejże podstawy może ją ustalić posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p., regulującym specyficzne działanie organów podatkowych, dokonywane w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej. Stosownie do art. 23 § 3 O.p. – podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Przy czym na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z treści § 5 powołanego artykułu. Jednak obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 O.p. nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (patrz: wyrok WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010r., I SA/Gd 757/10). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że stosując się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z [...] maja 2011r., pismami z [...] sierpnia 2011r. wystąpił ponownie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez okolicznościowych (dysponujących lokalami o podobnym standardzie do sali wynajmowanej przez Skarżącą) w celu ustalenia, jaką kwotę w ogólnej cenie zorganizowania przyjęcia stanowił koszt wynajęcia sali. Jednak żaden z podmiotów udzielających odpowiedzi nie podał ceny dotyczącej wynajęcia w 2007r. samej sali, gdyż kalkulując cenę zorganizowania przyjęcia uwzględniały one przede wszystkim wartość konsumpcji i obsługę. Jeden z podmiotów udzielających odpowiedzi podkreślił, że niedorzecznością byłoby wynajmowanie samej sali w sytuacji, gdy dysponuje zespołem przeszkolonych pracowników. Tym samym organ podatkowy nie mógł dokonać porównania cen wynajęcia sali na przyjęcie weselne wskazanych przez przesłuchanych świadków, do cen wynajęcia sali pobieranych przez inne podmioty. Z zeznań przesłuchanych świadków wynikało natomiast, że koszt wynajęcia sali kształtował się w granicach od 1.000 zł do 1.500 zł. Wg oświadczeń złożonych przez świadków, Skarżąca nie pobierała dodatkowych opłat za możliwość korzystania z zastawy stołowej i udostępnienie naczyń kuchennych, za zużytą energię elektryczną i wodę, a także wystrój sali (np. obrusy, kwiaty). W celu zweryfikowania, czy kwota pobierana za wynajęcie sali mogła pokryć koszty, związane ze świadczeniem tej usługi, organ podatkowy wystąpił do podmiotów, które świadczą usługi w zakresie wynajmu sali, wynajmu zastawy stołowej oraz kwiaciarni na terenie miasta i gminy P. oraz powiatu p.. Kierując powyższe zapytania organ miał na celu uzyskanie informacji, czy opłata którą pobierały ww. podmioty za wynajęcie sali obejmowała również koszt zużytej wody, energii, wywozu nieczystości lub inne, czy też kalkulowano cenę wynajęcia sali w inny sposób, np. stosując stałą marżę. Zapytania skierowane zostały do podmiotów, które wg posiadanych przez organ podatkowy informacji, nie zajmowały sie organizowaniem imprez okolicznościowych, a jedynie udostępnianiem na ten cel sali. Przy czym wynajmowanie sal przez powyższe podmioty stanowi dla nich dodatkowe źródło dochodów. Ponadto podmioty, do których zwrócono się o udzielenie powyższych informacji dysponują salami o znacznie niższym standardzie, niż sala Skarżącej. Zapytania skierowano do Ochotniczych Straży Pożarnych, które dysponują salami na terenie powiatu p., gdyż jak wykazano wyżej, w toku kontroli podatkowej wystąpiono do podmiotów, dysponujących lokalami na poziomie zbliżonym do sali posiadanej przez Skarżącą, jednakże z uzyskanych odpowiedzi wynikało, iż zajmują się one wyłącznie kompleksową organizacją imprez okolicznościowych. Z nadesłanych odpowiedzi wynika, że podmioty, które w 2007r. wynajmowały salę na przyjęcie weselne poza stałą ceną za wynajęcie lokalu, stanowiącą dochód wynajmującego, pobierały od najemców opłaty za zużytą energię elektryczną, gaz, wodę, wywóz nieczystości oraz za wypożyczoną zastawę stołową. Nie zajmowały się natomiast wystrojem sali weselnej. Wszystkie podmioty wykazały, że każdorazowo usługa ta miała na celu osiągniecie korzyści. Organ podkreślił, że podmioty, które udzieliły powyższych wyjaśnień nie zajmują się jedynie wynajmowaniem sali na przyjęcia weselne, jest to ich dodatkowe źródło przychodów, a pomimo to, w taki sposób kalkulowały koszt wynajęcia lokalu, aby nie tylko pokrył związane z tym koszty, ale także przyniósł określony zysk, czyli dochód. Organ podatkowy podkreślił, że nie podważył cen wskazanych przez podmioty, które określiły koszt wynajmowania sali na poziomie od 600 zł do 800 zł, jednakże wskazuje fakt, że podmioty te, dodatkowo pobierały opłaty za zużyte media i ewentualnie również wypożyczenia zastawy stołowej, poza tym wynajmowanie sali było dodatkowym źródłem dochodów tych podmiotów, a więc koszty utrzymania budynku, w którym sale te mieszczą się rozkłada się proporcjonalnie. Zatem, skoro u tych podmiotów, dysponujących z całą pewnością salami o niższym standardzie niż sala wynajmowana przez Skarżącą, koszt wynajęcia sali wraz z zastawą i opłatami za zużytą wodę, energię wynosił od ok. 1.000 zł do 1.460 zł, uznanie iż Skarżąca za taką samą kwotę udostępniała nową, w pełni wyposażoną salę oraz zaplecze kuchenne, zastawę stołową, nie uwzględniając przy tym ponoszonych przez najemców kosztów zużytej energii, wody, wywozu śmieci byłoby sprzeczne z zasadami ekonomii, doświadczeniem życiowym a także celowością prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wziął więc pod uwagę, iż poniesione przez Skarżącą nakłady finansowe, związane pośrednio lub bezpośrednio z wynajmowaną salą były znaczne i nie można przyjąć, iż w takim stanie rzeczy wynajmowała ona salę za wartość tożsamą z pobieraną przez Ochotnicze Straże Pożarne w okolicznych wsiach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wyliczył, że: średni koszt wypożyczenia zastawy stołowej wyniósł – 2,25 zł/na osobę, natomiast średni koszt dekoracji sali weselnej dla 100 gości wyniósł – 400 zł. Według ustaleń organu średnia cena pobierana przez inne podmioty za wynajęcie sali wyniosła 600 zł. Zdaniem organu z powyższego wyliczenia wynika, że przy założeniu organizowania przyjęcia weselnego dla 100 osób, koszt wynajęcia sali, jej udekorowania oraz udostępnienia zastawy stołowej przekracza kwotę 1.000 zł (nie licząc opłat za zużyte media). Z zeznań przesłuchanych w toku postępowania podatkowego 7 świadków wynika, że średnia liczba gości wyniosła 102 osoby, zaś średnia cena wynajęcia sali, obejmująca udostępnienie zastawy stołowej, wyposażenie kuchni, wystrój sali i opłaty za zużyte media – 1.166 zł. Oznacza to, że wynajmując salę za kwotę wskazaną przez świadków, Skarżąca nie uzyskiwała żadnego dochodu z tego tytułu, biorąc pod uwagę fakt, że jak wynika z zeznań przesłuchanych świadków, nie pobierała od nich dodatkowych opłat np. z tytułu zużytej energii elektrycznej, wody itp. Tym samym, przy ustaleniu kosztu wynajęcia sali na tak niskim poziomie, jak wskazany przez przesłuchanych świadków oraz przez Skarżącą, wynajmujący nie uzyskiwałby zysku. Wychodząc z założenia, że głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, a przynajmniej przychody z transakcji powinny pokrywać wysokość poniesionych kosztów, które podmiot prowadzący działalność poniósł, organ podatkowy podjął działania, mające na celu ustalenie poniesionych w 2007r. przez Skarżącą kosztów. Pod uwagę wzięto zarówno koszty operacyjne, czyli miesięczne opłaty i wydatki, do których można zaliczyć m.in. opłaty za wszelkie ubezpieczenia, podatki, raty kredytów, opłaty za telefon, elektryczność, ogrzewanie, reklamę itp., jak również koszty wykonania usługi, uwzględniające ponoszone nakłady (w przypadku udostępnienia sali na przyjęcie weselne może to być np. koszt wynajęcia zastawy stołowej, wystroju sali itp.). Rachunek ekonomiczny prowadzi do takiego planowania ceny wynajęcia sali, aby pokrywała ona wszelkie koszty z tym związane, a także dawała wymierny zysk w postaci dodatkowej marży. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w 2007r. Skarżący dokonali spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów w łącznej wysokości 22.172,47 zł. W kwietniu 2007r. Skarżąca uruchomiła kredyt (w wysokości 100 tys. zł) w rachunku bieżącym dla przedsiębiorców z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Z oświadczenia Skarżącej wynika, że część środków pochodzących z przedmiotowego kredytu została przeznaczona na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu, zaś część na położenie kostki brukowej na tyłach budynku w P. i zakup sadzonek iglaków do ogrodu, część na rozbudowę budynku, w którym mieści się sala weselna. Skarżąca wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie w/w wydatków, gdyż nie zamierzała korzystać z żadnych odliczeń ani zaliczać tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu z powyższego wynika, że środki finansowe pochodzące z kredytu zaciągniętego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej zostały przeznaczone głównie na inwestycje związane z funkcjonowaniem "D.". W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że Skarżąca pokrywała z dochodów z wynajmu sali również koszty związane ze spłatą odsetek od zaciągniętych kredytów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił wysokość wydatków poniesionych w 2007r. z tytułu: zużycia wody (2.421,96 zł); zużycia energii (17.278,83 zł); podatku od nieruchomości (6.066 zł); ubezpieczenia nieruchomości (627 zł); ochrony nieruchomości (600zł) oraz spłaty odsetek od kredytów (22.172,47 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zarówno z oferty zamieszczonej na oficjalnej stronie internetowej "D.", jak i z zeznań świadka – T. M. wynikało, że Skarżąca poza wynajmowaniem sali na przyjęcia weselne, wynajmowała również salę na inne imprezy okolicznościowe, których terminów nie ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ przyjął terminy najbardziej prawdopodobne dla organizowania przyjęć weselnych. Jednocześnie organ podkreślił, że wprawdzie życiowe doświadczenie wskazuje, że w miesiącach jesienno-zimowych liczba organizowanych przyjęć weselnych może być niższa, to jednak zużycie energii elektrycznej i wody wskazuje, że w miesiącach od września do grudnia 2007r. było ono porównywalne lub wyższe niż w sezonie letnim (np. w okresie lipiec - sierpień zużycie wody wyniosło 221 m3, zaś w miesiącach listopad - grudzień 213 m3, natomiast zużycie energii elektrycznej w okresie od 23.11.2007r. do 12.02.2008r. wyniosło 8,509 kW, a w okresie od 14.05.2007r. do 01.07.2007r. - 5,042 kW). Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że dla wyliczenia średniego kosztu wynajęcia zastawy stołowej i kosztu wystroju sali przyjęto, na podstawie zeznań świadków, iż średnia liczba gości wyniosła 100 osób. Natomiast liczbę przypadków wynajęcia sali oszacowano na 54 (42 terminy najbardziej prawdopodobne dla zorganizowania przyjęć weselnych, a także 12 przypadków wynajęcia sali, które zostały udokumentowane przez Skarżącą wystawionymi fakturami VAT). Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej dotyczących wydatków związanych z opłaceniem podatku od nieruchomości, jej ochrony i ubezpieczenia, organ podatkowy zauważył, że cena za wynajęcie sali na przyjęcie weselne lub inną imprezę winna być tak skalkulowana, żeby pokryć koszty poniesione w ciągu całego miesiąca, szczególnie, że z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynika, iż w 2007r. budynek ten był wykorzystywany wyłącznie na działalność polegającą na wynajmowaniu sali i organizacji imprez okolicznościowych. Analogiczne założenie organ podatkowy przyjął przy uwzględnianiu kosztów związanych z wynajęciem zastawy stołowej i wystroju sali. Zarówno wszyscy przesłuchani świadkowie jak i Skarżąca potwierdzili, że wynajmując salę na przyjęcia weselne udostępniała ona pełną zastawę stołową oraz dokonywała wystroju sali weselnej (obrusy, kwiaty). Przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu, że Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2007r., przyjęto, że zmuszona była ponieść koszty zakupu wyposażenia sali weselnej i kuchni w niezbędne wyposażenie, w tym również zastawę stołową. Zatem kalkulując cenę wynajmu sali musiała mieć na uwadze również zwrot poniesionych nakładów. Organ podatkowy przyjął, że skoro Skarżąca nie uwzględniła zakupu zastawy stołowej w kosztach uzyskania przychodów, to albo zwrot poniesionego wydatku rozłożyła w czasie poprzez uwzględnienie w koszcie jednorazowego wynajęcia sali, albo zmuszona była korzystać z usług firmy zajmującej się wypożyczaniem zastawy stołowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wyliczył, że jednorazowy koszt wynajęcia sali weselnej w "D." w 2007r. wynosił – 1.605,48 zł. Zdaniem organu wyliczenie to wskazuje na sprzeczność ekonomiczną pomiędzy ponoszonymi kosztami a wykazanymi przychodami, uzyskanymi z tytułu wynajęcia sali. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowody, organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom 7 przesłuchanych świadków, iż wysokość ceny wynajęcia lokalu na przyjęcie weselne organizowane w 2007r. w "D." wynosiła od 1 do 1,5 tysiąca złotych. Ustalenie ceny na tak niskim poziomie byłoby, zdaniem organu podatkowego, sprzeczne zarówno z zasadami ekonomii jak i celowości prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy, kwestionując wysokość kosztu wynajmowania sali przez Skarżącą na poziomie od 1 do 1,5 tys złotych (średnia cena wynajęcia wg zeznań świadków wyniosła 1.166 zł) zwrócił uwagę na fakt, iż ustalenie ceny na tak niskim poziomie dowodziłoby, że Skarżąca świadomie, regularnie ponosiła stratę z tego tytułu, co wydaje się być sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej, która z założenia ma być działalnością zarobkową. Jak już wykazano wyżej, podmioty wynajmujące salę o znacznie niższym standardzie pobierały opłatę w granicach od ok. 1 tys. do ok. 1,5 tys. złotych, przy czym wynajem stanowił dodatkowe źródło ich dochodów, a koszty utrzymania tych sal rozkładały się proporcjonalnie na wszystkie źródła przychodów. W omawianym przypadku wynajmowana przez Skarżącą sala była nowym i nowoczesnym obiektem, dodatkowo posiadającym w pełni wyposażone zaplecze kuchenne. Należy jednocześnie podkreślić, że sala ta mieści się w budynku, który jest chroniony przez profesjonalną firmę ochroniarską, a jak wynika z zeznań Skarżącej, złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w 2007r. budynek ten służył wyłącznie działalności gospodarczej (nie był zamieszkany przez Skarżących), a więc wszelkie ponoszone koszty związane z ochroną budynku również należy uwzględnić przy wyliczaniu kosztu wynajęcia sali. W 2007r. – jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą 29.02.2012r. – przeprowadziła ona także prace mające podnieść standard budynku, w którym znajduje się wynajmowana sala, tj. jego rozbudowę, ulepszenie podwórka, ogrodu. Organ podatkowy podniósł, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonane ustalenia oparte są na całokształcie materiału dowodowego, a nie jak podnosiła Skarżąca wyłącznie na zeznaniu świadka T. M.. Zeznania 7 przesłuchanych świadków potwierdziły terminy zorganizowanych wesel wskazane przez świadka – T. M.. Z analizy materiału dowodowego, który został zgromadzony w przedmiotowej sprawie wynika, że pięciu spośród siedmiu przesłuchanych świadków, których dane personalne udało się ustalić, wskazało terminy wynajęcia sali, których Skarżąca nie wykazała w prowadzonej ewidencji (5 i 12 maja, 29 lipca, 11 sierpnia i 27 października 2007r.). Dokonując analizy materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił także zapisy widniejące na oficjalnej stronie internetowej [...], na której prowadzona była także księga gości. W ewidencji sprzedaży, przedłożonej do kontroli, brak było natomiast zapisów dotyczących uzyskanego przychodu zarówno w terminach wskazanych przez przesłuchanych świadków, jak i w terminach widniejących w internetowej księdze gości. Organ zaznaczył, że dla oszacowania liczby wesel przyjął terminy najbardziej prawdopodobne (a nie terminy wskazane przez T. M.) dla organizowanych przyjęć weselnych. Podkreślił, że z oferty zamieszczonej na oficjalnej stronie internetowej "D.", jak i z zeznań T. M. wynikało, że Skarżąca poza wynajmowaniem sali na przyjęcia weselne, wynajmowała salę również na przyjęcia okolicznościowe, których terminów nie ustalono w toku postępowania podatkowego. Z reguły jednak przyjęcia komunijne, chrzciny bądź konsolacje odbywają się w innych dniach tygodnia niż soboty (chrzciny i komunie w niedziele, konsolacje w dni powszednie). Skoro jednak w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono tych terminów, organ podatkowy przyjął wyłącznie terminy wyżej wskazane, jako te, w których Skarżąca uzyskiwała przychody z wynajęcia sali. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu podatkowego, zarówno doświadczenie życiowe jak i logika wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania sali w większym zakresie, niż to wynika z wykazanych przychodów w ewidencji sprzedaży, o czym może świadczyć chociażby wielkość ponoszonych wydatków oraz zużycie energii elektrycznej i wody. Zdaniem organu zastosowanie metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. nie było możliwe w odniesieniu do oszacowania przychodów uzyskiwanych z wynajmu sali. Wynika to stąd, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu - nie jest możliwe, gdyż strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym objętym kontrolą. Metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i podobnych warunkach - nie jest możliwa do zastosowania, z uwagi na fakt, że wszystkie spośród przesłuchanych w toku kontroli podatkowej podmioty, prowadzące działalność o podobnym zakresie, świadczyły w 2007r. usługi kompleksowe, tj. zajmowały się organizowaniem przyjęć weselnych, w tym udostępniały lokal, przygotowywały posiłki, zajmowały się obsługą przyjęcia weselnego (obsługa kelnerska) i w związku z tym stosowały ogólną cenę przypadającą na 1 gościa. Podmioty te nie wskazały, jaką kwotę w ogólnej cenie organizowania przyjęć weselnych stanowią koszty wynajęcia sali. Natomiast cena wynajmowania sali, która została wskazana przez podmioty, które udzieliły odpowiedzi nie mogła zostać przyjęta przez tutejszy organ podatkowy do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż podmioty te dysponują salą znacznie mniejszą, niż przedmiotowa sala. Zatem porównanie ceny wynajęcia sali przez te podmioty, do ceny stosowanej przez stronę postępowania byłoby niezgodne z zasadą, iż metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie, ale także w podobnych warunkach. Zastosowanie metody remanentowej, polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu - nie jest możliwe przy działalności usługowej. Metoda produkcyjna - polegająca na ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa - również nie znajduje zastosowania w działalności handlowej i usługowej. Metoda kosztowa- polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie nie znajduje zastosowania, gdyż zakwestionowano wysokość obrotu i jego ustalenie będzie możliwe dopiero w drodze szacunku. Metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie również nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ udział dochodu w obrocie nie jest znany i nie można go ustalić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z wynajmu sali nie można zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, określonych w przepisie art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, stosownie do treści art. 23 § 4 O.p. Zdaniem organu, zasadne jest, aby jako wartość uzyskanego przychodu z wynajęcia sali na przyjęcie weselne przyjąć ustalony jednorazowy koszt wynajęcia sali powiększony o marżę. Z uwagi na fakt. że z oświadczenia złożonego przez Skarżącą w dniu 25.11.2010r. wynika, iż nie stosowała stałej, ustalonej marży, organ podatkowy dokonał wyliczenia średniej marży na podstawie odpowiedzi, których udzieliły inne podmioty, dokonujące w 2007r. wynajmowania sal na przyjęcia weselne. Jeden z podmiotów określił koszt wynajęcia samej sali na kwotę 600 zł w stosunku do całości kosztów 1.045 zł, drugi podmiot określił koszt wynajęcia sali 800 zł w stosunku do całości ponoszonych kosztów 1.460 zł, natomiast trzeci podmiot nie określił wysokości całości kosztów w stosunku do kwoty stanowiącej wartość wynajęcia samej sali, więc niemożliwe było ustalenie stosowanej przez niego marży. Zatem średnia marża wyniosła 56%. Zatem przyjmując 54 krotność wynajęcia lokalu organ obliczył średni jednorazowy koszt wynajęcia sali na kwotę 1.605,48 zł. Biorąc pod uwagę marżę wynoszącą 56% organ wyliczył przychód z wynajmu lokalu nieudokumentowanego fakturami w wysokości 2.504,50 zł, a także łączne przychody z wynajmu lokalu nieudokumentowane fakturami w kwocie 105.189 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów wyniosły według organu ogółem 187.011,06 zł. Skarżący w odwołaniu z 6 sierpnia 2012 r., wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucili naruszenie: 1) zasady praworządności poprzez zastosowanie w sprawie niewłaściwych przepisów: - bezprawne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie podatku dochodowego na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przedłożona dokumentacja księgowa pozwalała na ustalenie tej podstawy bez stosowania metod szacowania w zakresie wynajmu sali, jak i w zakresie wykonywania usług krawieckich, - niezastosowanie się do przepisu art. 210 § 4 O.p., - brak przestrzegania przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, 2) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego - poprzez stronniczość w ocenie dowodów i wybiórczość ich wykorzystania, a zwłaszcza: - niezastosowanie się do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., - brak wnikliwego i szybkiego działania organu podatkowego oraz ustalenie okoliczności, które były dla organu podatkowego wygodne, - bezczynność organu między poszczególnymi czynnościami przeprowadzanymi w trakcie postępowania podatkowego, 3) zasady prawdy obiektywnej: - brak uznania za dowód zeznań 7 świadków, - brak poparcia analizą stwierdzeń organu podatkowego, które dowody uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności, - nieprawidłowe ustalenie średniej wysokości narzutu w zakresie usług krawieckich w wysokości 29,03 %, - brak wiarygodności dowodów (protokołów z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających, oświadczeń pod odpowiedzialnością karną lub protokołów z przesłuchań świadków) potwierdzających wysokość stosowania narzutu u podmiotów prowadzących produkcję i sprzedaż odzieży wierzchniej na terenie powiatu p., - nieprawidłowe wyliczenie średniej marży przy wynajmie sali na wesela w 2007 r., - brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość stosowanej marży przy wynajmie sali u podmiotów z terenu powiatu p., - nieprawidłowe oszacowanie jednorazowego kosztu wynajęcia sali w 2007r. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w 2007r. "D." nie wyglądał tak, jak w dniu oględzin (tj. 1 lipca 2009 r.) - nie był przystosowany do przyjmowania 200 osób. Prowadzona księga gości nie odzwierciedlała rzeczywistych terminów organizowanych przyjęć weselnych. Wpisy te zostały umieszczone na jej prośbę w celach reklamowych. W związku z tym, organ nie dokonał obiektywnej oceny rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania sali na imprezy okolicznościowe. Jednocześnie Skarżąca nie zgodziła się z odrzuceniem przez organ podatkowy zeznań siedmiu świadków (N. P., A. W., M. M., A. K., E. P., P. W., J. R.), którzy oświadczyli, że koszt wynajęcia sali kształtował się w granicach od 1.000 zł do 1.500 zł oraz, że nie pobierano dodatkowych opłat za wystrój sali, udostępnienie naczyń kuchennych, zużycie energii elektrycznej i wody. W ocenie Skarżących błędnie przyjęto, że istnieją rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a stanem rzeczywistym, wynikającym z zeznań świadków. Zaznaczyli, iż płatność za wynajęcie sali miała miejsce kilkanaście dni przed weselem, albo po weselu, a sporadycznie w dniu wesela. W związku z tym nie może być spójności pomiędzy datą wynajęcia sali i datą dokonania wpisu w ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dalszej części zarzucili, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, dlaczego nie dano wiary jednym dowodom, a innym odmówiono wiarygodności. Nie podano powodów, dla których nie przyjęto za wiarygodne zeznań siedmiu świadków. Nie zgodzili się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że z zysków za wynajem sali pokrywane były koszty związane ze spłatą kredytów. Według Skarżących organ podatkowy bezpodstawnie uznał koszty zużycia energii elektrycznej, jako koszty związane z wynajmowaniem sali. W 2007 r. odbiorcą energii elektrycznej w P. od firmy E. S.A. był Skarżący, który zawarł umowę na odbiór energii, jako gospodarstwo rolne i agroturystyczne. On również był odbiorcą wody. Ponadto nie zgodzili się z wyliczoną średnią marżą w wysokości 29,03 %, stosowaną przez podmioty świadczące usługi krawieckie. W ich ocenie ustalenie stosowanej przez te podmioty marży powinno nastąpić poprzez przesłuchanie tych osób lub przeprowadzenie kontroli, a nie na podstawie uzyskanych od nich informacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, iż Skarżąca w 2007 r. nie ewidencjonowała wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu wynajmowania sali w "D.", nie wykazywała także całości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są zeznania świadków na podstawie których ustalono, że w ewidencji sprzedaży brakuje zapisów dotyczących wynajęcia sali w terminach: 5 i 12 maja, 29 lipca, 11 sierpnia i 27 października. Ponadto w oparciu o wpisy w księdze gości na stronie internetowej "D." stwierdzono, że w lokalu odbywały się imprezy również w innych terminach, m.in.: 8 i 17 lutego, 15 lipca, 13 i 20 października, które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach ewidencji sprzedaży, ani też w księdze podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie krawiectwa. Przede wszystkim nie zaewidencjonowała wydatków w kwocie 54.650,40 zł poniesionych na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, których zatrudniała w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług krawieckich. Jednocześnie za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w kwestii przychodów z tytułu wynajmowania pokoi w ramach prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego oraz ustalenia na jakie cele Skarżący przeznaczyli zaciągnięte kredyty. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie świadczyli w 2007 r. usług agroturystycznych i nie osiągali z tego tytułu przychodów. Natomiast środki finansowe pochodzące z kredytów zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej przeznaczali na inwestycje związane z funkcjonowaniem "D.". W ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2007r. przez Skarżącą jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu wynajmowania sali w "D." i kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług krawieckich, gdyż nie odzwierciedlała ona stanu faktycznego. Dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., na określenie podstawy opodatkowania przez co zaistniała podstawa, aby określić ją w drodze oszacowania. Do oszacowania nie było natomiast możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W związku z tym za prawidłowe uznał przyjęcie jako wartość przychodu uzyskanego z wynajmu sali na przyjęcia weselne ustalony jednorazowy koszt wynajęcia sali powiększony o marżę ustaloną w wysokości 56% i pomnożony przez ilość organizowanych przyjęć weselnych co dało kwotę 105.189 zł. Jednocześnie odnosząc się do przychodów z tytułu działalności w zakresie usług krawieckich wskazał, iż oszacowano je poprzez powiększenie poniesionych kosztów (136.331,20 zł), w których uwzględniono niezaewidencjonowane wydatki w kwocie 54.650,40 zł z tytułu wypłaty wynagrodzeń, o ustaloną średnią marżę w wysokości 29,03%, stosowaną przez podmioty świadczące usługi krawieckie na terenie powiatu p., co dało kwotę 175.908,15 zł. Reasumując stwierdził, że określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 40.321 zł dokonano w sposób prawidłowy w oparciu o zgromadzone dowody oraz marże stosowane przez podmioty prowadzące podobną działalność na terenie powiatu p. . Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów Skarżących stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady praworządności, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślił, iż dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący nie ewidencjonowali całości ponoszonych kosztów, nie tylko tych związanych z zatrudnieniem pracowników, ale także dotyczących wynajmowania sali na przyjęcia weselne, jak i organizowania imprez, które zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w oparciu o art. 193 § 2 O.p. nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r. Tym samym w sytuacji, gdy dane wynikające z tej księgi nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie określono tę podstawę w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 O.p. W dalszej części organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 83 ust. 1, ust. 3a i ust. 3b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podkreślił, że kontrola podatkowa u Skarżącej trwała 24 dni, tym samym nie naruszono limitu czasu trwania kontroli. Ponadto w jego ocenie organ pierwszej instancji nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej, gdyż sprawa była dwukrotnie kierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W trakcie prowadzonych postępowań wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Podjęto działania w celu ustalenia, czy kwota pobierana za wynajem sali mogła pokryć wydatki, związane ze świadczeniem tej usługi a także podjęto działania w celu ustalenia poniesionych w 2007r. kosztów. Organ zaznaczył, iż pod uwagę wzięto zarówno koszty operacyjne, czyli miesięczne opłaty i wydatki, do których można zaliczyć m.in. podatki, raty kredytów, opłaty za telefon, elektryczność, ogrzewanie, wodę, ubezpieczenia, jak też koszty wykonania usługi, uwzględniające ponoszone nakłady. Zdaniem organu zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącej, dotyczącym ponoszenia kosztów związanych z wynajmowaniem pokoi w ramach gospodarstwa agroturystycznego, gdyż nie miała ona w 2007r. zgłoszonego obiektu hotelarskiego. Organ jednocześnie wskazał, że nie naruszono art. 210 § 4 O.p., gdyż wyjaśniono powody, dla których nie uznano księgi podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, wyjaśniono również, że przyjęte terminy wynajmowania przez Skarżącą sali są terminami najbardziej prawdopodobnymi, a nie ustalonymi na podstawie zeznań jednego świadka – T. M.. W uzasadnieniu decyzji wskazano także powody, dla których nie dano wiary zeznaniom przesłuchanych świadków w zakresie wysokości ceny pobieranej za wynajęcie sali. W dalszej części odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kosztów jednorazowego wynajęcia sali na przyjęcie weselne, organ zauważył, że niemożliwe było ustalenie poniesionych kosztów w inny sposób, gdyż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów brakowało zapisów o wydatkach związanych ze zużyciem wody i energii elektrycznej. W przekonaniu organu takie wydatki na pewno ponosiła Skarżąca zarówno przy wynajmowaniu sali na przyjęcia weselne, jak i podczas organizowania imprez okolicznościowych. Jednocześnie wskazał, iż skoro dokonano szacowania podstawy opodatkowania to nieistotne jest, który z małżonków będących współwłaścicielami nieruchomości figurował, jako odbiorca energii elektrycznej i wody. Za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji w kwestii ustalenia średniej wysokości narzutu stosowanego przez podmioty świadczące usługi krawieckie wskazując, że wysokość marży wyliczono na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących na terenie powiatu p. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży. Tym samym stanowi to dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Ponadto organ ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącej, że poza przychodami z wynajmu sali i organizowania imprez uzyskiwała w 2007r. przychody ze sprzedaży świerków i usług agroturystycznych, z których pokrywała wydatki związane ze spłatą kredytów, wskazał, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży świerków są przychodami dodatkowymi, sezonowymi. Natomiast uzyskiwanie przychodów z działalności agroturystycznej nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą do kontroli podatkowej. Organ wskazując, iż usługi agroturystyczne opodatkowane są stawką 7% zwrócił uwagę, że w rejestrze sprzedaży VAT w lutym jest tylko jeden zapis dotyczący uzyskanego przychodu z działalności opodatkowanej tą stawką w łącznej kwocie 936 zł netto, zaewidencjonowany na podstawie dwóch faktur, wystawionych dla Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego w W. za wynajęcie pomieszczeń na nocleg dla uczestników imprezy okolicznościowej organizowanej przez ten Urząd. W związku z powyższym Skarżąca nie mogła pokrywać wydatków związanych ze spłatą kredytów z dochodów ze wskazanych powyżej źródeł. W związku z powyższym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji miał podstawę do oszacowania osiągniętych przez Skarżącą przychodów i poniesionych kosztów skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie. Tym samym za zbliżoną do rzeczywistej uznał określoną podstawę opodatkowania, a zobowiązanie podatkowe za określone w prawidłowej wysokości. Skarżący w skardze na powyższą decyzję wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 193 § 4 i § 6 O.p. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącą w 2007r. była nierzetelna i wadliwa, 2) art. 23 § 1 pkt 2, § 4 O.p. - poprzez: a) przyjęcie, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, podczas gdy dokumentacja księgowa pozwalała na ustalenie tej podstawy bez stosowania metod szacowania, b) niekonsekwencję organów podatkowych obu instancji w kwestii oszacowania, tj. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji miał prawo do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i właściwą metodą jest inny sposób oszacowania aniżeli metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. (w pkt 2 tego artykułu jedną z metod szacowania jest metoda porównawcza zewnętrzna i taką metodę w gruncie rzeczy przyjęto w skarżonej decyzji, ustalając wysokość marży na poziomie 56%), z drugiej jednak strony stwierdzono, że do oszacowania nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo dobranym i ocenionym materiale dowodowym, błędne ustalenie stanu faktycznego, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący w uzasadnieniu wskazali, że organ odwoławczy odrzucił argumentację przedstawioną w odwołaniu przyjmując tezy formułowane przez organ pierwszej instancji przez co zaakceptował wnioski wynikające z wybiórczo dobranych dowodów, pozostawiając poza zakresem swojej oceny wnioski przedstawione przez Skarżących, a wynikające z obiektywnej oceny dowodów. W ich ocenie w sposób zupełnie błędny ustalono stan faktyczny, przez co organ podatkowy przyjął, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3, § 4 i § 5 O.p. W zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że budynek, w którym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w 2007r. pozwalał na osiąganie takich dochodów, jakie oszacowano w toku postępowania podatkowego. Podnieśli, że obiekt ten nie wyglądał tak, jak został opisany w protokole oględzin z dnia 1 lipca 2009r. i nie był wyposażony na przyjmowanie 200 gości. Organ pominął bardzo istotną okoliczność, że to był pierwszy rok prowadzenia działalności gospodarczej, zaś przedsiębiorstwo Skarżącej nie było jeszcze rozpoznawane na rynku usług wynajmu sali na przyjęcia okolicznościowe. Często początek działalności wiąże się ze stratami, a nie z osiąganiem zysków. Taką okoliczność Skarżąca uwzględniła też w przyjętej strategii prowadzenia tego rodzaju działalności. Organy podatkowe nie próbowały natomiast ustalić w jakim stanie był obiekt w kontrolowanym okresie i czy była możliwość organizowania w nim przyjęć weselnych w takim zakresie. Za niezrozumiałą uznali argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie wiarygodności zeznań świadków. Organ nie dał wiary zeznaniom siedmiu świadków, którzy nie są w żaden sposób powiązani ze Skarżącymi. Wszystkie te osoby zeznały, że koszt wynajęcia sali kształtował się na poziomie od 1000 zł do 1600 zł. Nie może być zatem przypadkiem, że każdy z siedmiu świadków zeznał w ten sposób. Ponadto wg oświadczeń tych osób Skarżąca nie pobierała dodatkowych opłat za możliwość korzystania z zastawy stołowej i udostępnianie naczyń kuchennych, za zużyte media oraz za wystrój sali. Organy zaakceptowały natomiast zeznania osoby z nimi skłóconej – T. M.. Zdaniem Skarżących, świadczy to o tym, że organy podatkowe zmierzały do udowodnienia własnej tezy i określenia innego, aniżeli rzeczywistego przychodu. Ponadto ich zdaniem ustalona marża w wysokości 56% nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż przyjęte do porównania podmioty świadczą usługi wynajmu sal na przyjęcia weselne w zupełnie innym zakresie aniżeli Skarżąca. Skarżący ponadto zwrócili uwagę, że organ szacując podstawę opodatkowania do kalkulacji przyjął zużycie energii elektrycznej oraz wody, wykorzystywane przez męża Skarżącej do prowadzonego gospodarstwa agroturystycznego i rolnego. Ich zdaniem pomimo wskazywania na tę okoliczność nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w tej sprawie. Jednocześnie zaznaczyli, że organ pominął fakt, iż 2007r. był pierwszym rokiem świadczenia przez Skarżącą usług krawieckich w zakresie produkcji spódnic. Jednocześnie nie odniósł się do argumentacji podniesionej przez Skarżącą, że w pierwszych miesiącach działalności wyprodukowano zbyt dużą partię kilku fasonów spódnic, które przestały być modne i nastąpił spadek ich sprzedaży. Według Skarżących organ odwoławczy dokonał błędnego ustalenia marży w wysokości 29,03%, bowiem nie wziął pod uwagę okoliczności, że podmioty, do których zwrócił się organ pierwszej instancji nie szyły tylko spódnic, lecz wiele innej odzieży wierzchniej. Tym samym nie uwzględnił ubytków powstających w toku produkcji, a przy szacowaniu nie wziął pod uwagę kosztów energii elektrycznej w miejscu produkcji odzieży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może orzekać na niekorzyść strony skarżącej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Skarżący kwestionują uznanie przez organy podatkowe prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i przyjęcie, że konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Na wstępie wyjaśnić należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tej podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Podać należy, że na podstawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przywołanym artykule wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uprawnia zastosowanie szacunku. Jest to zamknięty katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, przy czym jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki. Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w znaczeniu art. 3 pkt 4 O.p. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli zgodnie z art. 193 O.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (zob.: wyrok NSA z 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 2247/98, publ. POP 1999, z. 6, poz. 159). Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., I SA/Łd 2418/2001, publ. ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (por. wyrok NSA z 11 września 1996r., SA/Lu 2266/95, publ. M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120). Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku (zob.: L. Etel Komentarz do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z ww. przesłanek. Analizie zatem należy poddać te ustalenia organu, które mają przesądzać, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym okresie (2007r.) działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa, organizowania imprez okolicznościowych wraz z usługą gastronomiczną, wynajmu sali w "D." na imprezy okolicznościowe i wynajmu lokalu. Oceniając rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ prawidłowo wskazał na przepisy art. 193 § 2 oraz § 3 O.p. stanowiące, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Konsekwencją naruszenia przez podatników ww. przepisów jest nie uznanie tych ksiąg przez organ podatkowy za dowód w sprawie (art. 193 § 4 i § 6 O.p.). Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, w więc czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 82/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ uznając księgi za nierzetelne ustalił, że nie zostały w nich zaewidencjonowane wszystkie przychody osiągnięte z tytułu wynajmowania sali w "D." oraz nie zostały wykazane wszystkie poniesione koszty uzyskania przychodu z tego tytułu i z tytułu organizacji imprez okolicznościowych. W ewidencji sprzedaży Skarżąca wykazała uzyskanie przychodu jedynie w dniach: 8, 14 i 21 kwietnia, 16, 23 i 30 czerwca, 7, 21 i 28 lipca, 15 i 18 sierpnia, 1, 8, 15 i 29 września 2007r. Na podstawie zeznań świadków organizujących przyjęcia weselne w "D." w 2007r. ustalono m.in., że w ewidencji sprzedaży brakuje zapisów dot. wynajęcia sali w terminach: 5 i 12 maja, 29 lipca, 11 sierpnia i 27 października 2007r. Ponadto w oparciu o wpisy w księdze gości na stronie internetowej stwierdzono, że w przedmiotowym lokalu odbywały się imprezy również w innych terminach, m.in.: 8 i 17 lutego, 15 lipca, 13 i 20 października 2007r., które nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach ewidencji sprzedaży, ani też w księdze podatkowej. Z kolei mieszkająca po sąsiedzku T. M. zeznała, że w "D." organizowane były zarówno przyjęcia weselne, jak i inne imprezy okolicznościowe (np. konsolacje, chrzciny, imieniny, komunie). Oświadczyła też, że w 2007 r. przyjęcia weselne odbyły się w 46 terminach, które wskazała na podstawie poczynionych przez nią notatek. Jak wynika z protokołu kontroli Skarżąca w koszty uzyskania przychodu w 2007r. nie księgowała zakupów kosztowych (artykułów spożywczych, rolnych, napoi, alkoholi itp.) oraz pozostałych wydatków dotyczących prowadzenia działalności w zakresie "D." (energia elektryczna, ogrzewanie itp.). Ponadto Skarżąca nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie krawiectwa. Nie zaewidencjonowała bowiem wydatków w kwocie 54.650,40 zł poniesionych na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, których zatrudniała w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług krawieckich. Jak słusznie stwierdził organ skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty związane z działalnością gospodarczą są wykazywane nierzetelnie, to również przychody są nierzetelne. Podatnik ukrywając rzeczywiste koszty prowadzenia działalności ma na celu niewątpliwie jednoczesne ukrycie faktycznie uzyskiwanych przychodów. Powyższych ustaleń w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą były nierzetelne organy podatkowe przedstawiły szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadzono obszerny materiał dowodowy w szczególności w postaci zeznań świadków, dokumentów, wyciągów z rachunków bankowych, zapisów w księdze gości na stronie internetowej. W ocenie Sądu, analiza prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie wykazała części przychodów i poniesionych kosztów, co skutkowało stwierdzeniem, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r., gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów i kosztów z tytułu wynajmowania sali w "D." i z tytułu usług krawieckich. W związku z tym organy zasadnie uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wobec prawidłowego uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ zasadnie, w ocenie Sądu, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Przedmiotem dokonanego przez organ podatkowy oszacowania była m.in. podstawa opodatkowania (przychód) z tytułu wynajmu sali w "D." na organizację imprez okolicznościowych, w tym przede wszystkim wesel. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie żadna z metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. nie dałaby organowi żądanego rezultatu. Bezcelowym dla organu byłoby bowiem porównywanie wysokości obrotów (pkt 1, 2 i 5), wartości majątku przedsiębiorstwa (pkt 3), zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa (pkt 4), czy wysokości dochodów (pkt 6). Z tej przyczyny trafnie zastosowano art. 23 § 4 O.p., który w takiej sytuacji przewiduje możliwość przyjęcia innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Tym innym sposobem było w niniejszej sprawie ustalenie jednorazowego kosztu wynajęcia sali powiększonego o marżę i pomnożonego przez ilość organizowanych przyjęć weselnych. Wybór tej właśnie metody, jak również przesłanki decydujące o rezygnacji z pozostałych możliwych metod szacowania, zostały w sposób dostateczny uzasadnione przez organy podatkowe. Także sposób wyliczenia przychodu, został bardzo dokładnie i szczegółowo opisany. W ocenie Sądu, przyjmując taką metodę, odmienną od tych wskazanych w § 3, organ określił przychód z tytułu wynajmu sali na organizację imprez okolicznościowych w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Do ustalenia jednorazowego kosztu wynajęcia sali przyjęto dowody przedłożone i zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Wysokość poniesionych przez Skarżącą wydatków z tytułu zużycia energii elektrycznej ustalono na podstawie informacji uzyskanych od E. S.A.; wysokość opłat za zużycie wody – w oparciu o dane z Zakładu [...] w M.; wysokość wpłaconego podatku od nieruchomości na podstawie informacji z Urzędu Gminy w Z.. Natomiast kwotę spłaconych odsetek z tytułu zaciągniętych kredytów, z których sfinansowano głównie inwestycje związane z funkcjonowaniem "D."; wysokość wydatków z tytułu ubezpieczenia oraz ochrony budynku ustalono na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Z kolei wysokość kosztów wypożyczenia zastawy stołowej oraz zakupu kwiatów do dekoracji stołów określono na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Średnią liczbę gości (100 osób), terminy uroczystości weselnych, fakt dekorowania stołów kwiatami określono w oparciu o zeznania świadków. Ustalając najbardziej prawdopodobne 42 terminy wesel uwzględniono także zapisy w księdze gości na stronie internetowej oraz zużycie wody i energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy dokonywały ustaleń nie tylko w oparciu o zeznania T. M.. Z kolei w związku z tym, że Skarżąca oświadczyła, iż nie stosowała stałej marży, wyliczenia średniej marży dokonano na podstawie informacji uzyskanych od innych podmiotów wynajmujących w 2007r. sale na przyjęcia weselne. Jeden z podmiotów określił koszt wynajęcia sali w wysokości 600 zł w stosunku do całości kosztów 1.045 zł; drugi zaś w wysokości 800 zł w stosunku do 1.460 zł. Na tej podstawie wyliczono średnią marżę w wysokości 56%. W związku z zarzutami skargi wskazać również należy, że organy wyjaśniły, dlaczego w niniejszej sprawie nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Powodem było to, że wszystkie przesłuchane w toku kontroli podmioty, prowadzące działalność w zakresie organizacji przyjęć okolicznościowych, w tym wesel, dysponujące podobnymi obiektami (salami weselnymi) – świadczyły w 2007r. usługi kompleksowe, tj. zajmowały się organizowaniem przyjęć weselnych, w tym udostępniały lokal, przygotowywały posiłki, zajmowały się obsługą przyjęcia weselnego (obsługa kelnerska) i w związku z tym stosowały ogólną cenę przypadającą na jednego gościa. Sposób kalkulacji ceny w tym przypadku był zatem niewątpliwie inny niż w przypadku wynajmu jedynie sali wraz z zapleczem na organizację przyjęcia. Ponadto podmioty te nie wskazały, jaką kwotę w ogólnej cenie organizowania przyjęć weselnych stanowią koszty wynajmu sali. Przesłuchana w charakterze świadka D. T. prowadząca restaurację i zajmująca się organizacją przyjęć weselnych wskazała, że w 2007r. cena organizacji wesela wahała się od 100 do 130 zł/na osobę. Kwota ta zależna była od menu. Koszty przygotowania wesela stanowiły około 40-60% i zależne były od menu i pory roku. Koszty obejmowały również gaz, prąd, wynagrodzenie pracowników, ZUS itp. Natomiast ceny wynajmowania sali, które zostały wskazane przez podmioty, które zajmowały się wynajmem sal i udzieliły organowi podatkowemu odpowiedzi pisemnych, nie mogły zostać przyjęte przez organ do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż podmioty te dysponują salami znacznie mniejszymi o niższym standardzie niż sala wynajmowana przez Skarżącą i nie zapewniają wystroju sal. Ponadto podmioty te – Ochotnicze Straże Pożarne, poza wynajmowaniem sal na przyjęcia okolicznościowe zajmują się inną działalnością niż działalność gospodarcza. Zatem porównanie ceny wynajęcia sali przez te podmioty do ceny stosowanej przez Skarżącą byłoby niezgodne z istotą metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zauważyć jednakże należy, że podmioty te tak kalkulowały cenę za wynajęcie sali, aby uzyskać z tego tytułu dochód. Poza kosztami m.in. zużycia wody, energii elektrycznej, gazu i wywozu nieczystości, pobierały stałą opłatę za wynajem sali, stanowiącą ich dochód. Część z tych podmiotów posiadała także zastawę stołową i niektóre z nich pobierały dodatkowo opłatę za korzystanie z niej. Skoro te podmioty stosowały marżę, to zasadnym było przyjęcie, że także Skarżąca marżę stosowała. W związku z tym, że Skarżąca oświadczyła, iż nie stosowała stałej marży, organy zasadnie wyliczyły i zastosowały średnią marżę stosowaną przez te podmioty, które jak wskazano dysponowały mniejszymi i w niższym standardzie salami, niż sala Skarżącej. Przyjęcie tej marży, nie oznacza natomiast, że organ w istocie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną dla ustalenia przychodu Skarżącej. Organ nie dokonywał bowiem porównania obrotów uzyskanych przez Skarżącą z obrotami uzyskanymi przez te podmioty z wynajmu sal na przyjęcia okolicznościowe, w tym wesela. Przedstawiona powyżej okoliczność, że inne podmioty zajmujące się wynajmem sal na organizację przyjęć weselnych, choć posiadały mniejsze i w słabszym standardzie sale, to tak kalkulowały cenę za wynajęcie tych sal, aby pokryła ona nie tylko koszty związane z tym wynajmem, ale także aby uzyskać dochód z tego tytułu – dowodzi, że niewiarygodnym jest, aby Skarżąca prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą, kalkulując cenę za wynajem sali, nie dążyła do uzyskania dochodu z tego tytułu. Skoro więc wyliczony przez organ podatkowy jednorazowy koszt związany z wynajmowaniem sali, znacznie przewyższał cenę podaną przez Skarżącą oraz świadków (1.000 – 1.500 zł; a Skarżąca nie pobierała dodatkowych opłat za zużytą energię elektryczną i wodę oraz wystrój sali i możliwość korzystania z zaplecza kuchennego i zastawy stołowej), to organy zasadnie uznały, że oświadczenie Skarżącej i zeznania świadków w tym zakresie nie są wiarygodne. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, skoro u podmiotów, dysponujących z całą pewnością salami mniejszymi o niższym standardzie niż sala wynajmowana przez Skarżącą, koszt wynajęcia sali wraz z zastawą i opłatami za zużytą wodę, energię itp. wynosił od ok. 1.000 zł do 1.460 zł, to uznanie, iż Skarżąca za taką samą kwotę udostępniała nową, w pełni wyposażoną salę oraz zaplecze kuchenne, zastawę stołową, nie uwzględniając przy tym ponoszonych przez najemców kosztów zużytej energii, wody, wywozu śmieci byłoby sprzeczne z zasadami ekonomii, doświadczeniem życiowym, a także celowością prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wziął więc pod uwagę, iż poniesione przez Skarżącą nakłady finansowe, związane pośrednio lub bezpośrednio z wynajmowaną salą były znaczne i nie można przyjąć, iż w takim stanie rzeczy wynajmowała ona salę za wartość tożsamą z pobieraną przez Ochotnicze Straże Pożarne w okolicznych wsiach. W związku z argumentacją skargi, że niemożliwym było wynajmowanie przedmiotowej sali w zakresie w jakim przyjęły organy podatkowe, gdyż Skarżąca działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero w 2007r., a sale na wesela rezerwuje się ze znacznym wyprzedzeniem, wskazać należy, że wprawdzie z ustaleń organów wynika, że działalność gospodarczą Skarżąca rozpoczęła w 2007r., to jednak z zeznań świadków wynika, że przyjęcia weselne w "D." były już organizowane w 2005r. i 2006r. S. Z. zeznał, że w lipcu 2005r. organizował w "D." w P. wesele swojej córki. Przesłuchany w charakterze świadka M. P. zeznał, że związek małżeński zawarł 22 kwietnia 2006r., a wesele odbyło się w "D." u S. T. w P. W trakcie przesłuchania przedłożył odpis skrócony aktu małżeństwa, którego kopia znajduje się w aktach sprawy. M. S. zeznała, że 15 lipca 2006r. organizowała przyjęcie weselne swojej córki w sali należącej do Skarżącej. Przesłuchana w charakterze świadka E. T. oświadczyła, że związek małżeński zawarła [...] września 2006r., a przyjęcie weselne zorganizowane było w "D." w P. w 2006r. Na okoliczność tę przedłożyła odpis skrócony aktu małżeństwa, którego kopia znajduje się w aktach sprawy. Istniała również możliwość rezerwacji terminu na maj 2007r. z rocznym wyprzedzeniem, co potwierdzają zeznania E. P. która oświadczyła, że przyjęcie weselne odbyło się w "D." w dniu 12 maja 2007r., a termin uzgadniany był rok wcześniej. Wskazała, że chciała zorganizować wesele w maju i miała do wyboru dwa terminy w maju. Oświadczyła też, że przy wyborze lokalu kierowała się ładną, dużą, przestronną salą i ogrodem. Z kolei twierdzeniom, że Skarżąca nie zapewniała wystroju sali, za który organy uznały bukiety kwiatów na stołach przeczą zeznania E. P., która zeznała, że kwiatki na stołach były w cenie sali. Natomiast P. W. zeznał, że kuchnia wraz z wyposażeniem była udostępniana w ramach opłaty uiszczanej za wynajem sali. A. K. zeznała, że nie były ponoszone dodatkowe koszty (tj. koszty energii, wody, gazu) poza należnością za wynajęcie sali. A. W. również oświadczyła, że poniosła jedną opłatę za wynajęcie sali i nie ponosiła dodatkowo żadnych kosztów związanych z korzystaniem z lokalu. Z kolei N. P. zeznała, że koszty związane z korzystaniem z lokalu (tj. koszty energii, wody, gazu) były chyba wkalkulowane w cenę za wynajęcie sali. Natomiast J. R. zeznał, że usługa świadczona przez Skarżącą to wynajęcie i przygotowanie sali, w związku z organizacją przyjęcia weselnego. Wskazał też, że dodatkowo poniósł jeszcze wydatki na usługi barmana, osoby przygotowującej posiłki i zespołu muzycznego. Skarżącej przekazał na rachunek bankowy kwotę 16.000 zł, w której to kwocie zawarta była należność w wysokości 1.500 zł za wynajęcie sali, a pozostała kwota 14.500 zł została zapłacona Skarżącej z przeznaczeniem na zakup wszystkich artykułów spożywczych niezbędnych do przygotowania całego przyjęcia weselnego. Jednocześnie dodał, że nie otrzymał żadnych rachunków w związku z tym nie ma wiedzy w zakresie tego na co konkretnie zostały przeznaczone pieniądze, które przekazał w związku z organizacją przyjęcia weselnego w "D.". Niewiarygodne są też twierdzenia Skarżącej, że w 2007r. budynek, w którym prowadzi ona swoją działalność gospodarczą nie pozwalał na osiągnięcie takich dochodów jakie oszacowano w toku postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała, że obiekt ten nie wyglądał tak, jak został opisany w protokole oględzin z dnia 1 lipca 2009r. i nie był wyposażony na przyjmowanie 200 gości. Podniosła też, że organ pominął, iż to był pierwszy rok prowadzenia działalności gospodarczej, zaś przedsiębiorstwo Skarżącej nie było jeszcze rozpoznawane na rynku usług wynajmu sali na przyjęcia okolicznościowe. Natomiast często początek działalności wiąże się ze stratami, a nie z osiąganiem zysków. Taką okoliczność Skarżąca uwzględniła w przyjętej strategii prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego, podkreślić należy, że organy nie twierdziły, że budynek w 2007r. wyglądał tak samo jak w 2009r. Zważyć bowiem należy, że mogły w tym czasie nastąpić jakieś zmiany w jego wyglądzie. Organy nie twierdziły też, że w "D." organizowane były przyjęcia weselne na 200 osób. Organy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania przyjęły, w oparciu o zeznania świadków, że średnio w przyjęciu weselnym uczestniczyło 100 osób. Zauważyć również trzeba, że jak już wskazano powyżej, z zeznań świadków wynika, iż przyjęcia weselne były w tym budynku organizowane już w 2005r. i 2006r. To wskazuje, że już wówczas był on przystosowany do organizacji tego typu imprez. Ze znajdującego się w aktach artykułu prasowego z 18 maja 2004r. wynika, że w należącym do Skarżących budynku w P. już wówczas znajdował się salon-jadalnia o pow. 300 m z kandelabrami i żyrandolami, ze stołami, krzesłami i fotelami, z oknami ozdobionymi estetycznymi i niebanalnymi zasłonami. Ponadto twierdzeniom Skarżącej o braku możliwości organizowania w 2007r. przyjęć na 200 osób, przeczą dowody zgromadzone w sprawie, a w szczególności zeznania T.K. Prezesa Zarządu Banku [...] w P., która zeznała, że w zorganizowanym przez Skarżącą przyjęciu okolicznościowym na rzecz Banku [...] w P. w 2007r. uczestniczyło 250 osób. Wskazała ponadto, że przyjęcie obsługiwały osoby od Skarżącej, a obiekt był chroniony. Według załączonych dokumentów przyjęcie odbyło się 25 maja 2007r. (od godz. 19-tej do godz. 2-3 rano dnia następnego). Menu obejmowało: dania na ciepło, dania na zimno, sałatki, ciasta, gorące napoje, owoce. Zgodnie z fakturą koszt wynajęcia sali i organizacji przyjęcia wyniósł 34.770 zł (139,08 zł/na osobę). Koszt ten nie obejmował napoi zimnych i alkoholu. Wskazać w tym miejscu należy, że z zeznań T. K. oraz z załączonych dokumentów, w tym faktury VAT, wynika ponadto, że usługa na rzecz Banku [...] w P. nie polegała jedynie na wynajęciu sali, ale była usługą kompleksową obejmującą m.in. przygotowanie posiłków oraz obsługę kelnerską przyjęcia. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów potwierdzających podnoszone przez nią w toku postępowania twierdzenia, że przyjęcia dla firm, dla których wystawiane były faktury VAT organizowane były i obsługiwane przez inne podmioty (firmy cateringowe). Wskazać również należy, że Skarżąca poza gołosłownymi twierdzeniami o braku w 2007r. wyposażenia umożliwiającego organizację przyjęć na 200 osób, nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność (np. ewidencji środków trwałych, dokumentów potwierdzających zakup środków trwałych stanowiących wyposażenie sali i kuchni, zdjęć sali i budynku). Podobnie jak nie przedłożyła i nie wskazała żadnych dowodów, ani nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, na potwierdzenie swojego stanowiska, że wpisy na stronie internetowej nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń, gdyż zostały zamieszczone jedynie w celach reklamowych z uwagi na rozpoczęcie działalności w zakresie wynajmu sali w "D.". Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów na okoliczność, że rzeczywiście energia elektryczna i woda były zużywane na inne cele, niż działalność w zakresie wynajmu sali na przyjęcia okolicznościowe i organizacji takich przyjęć. Wskazała jedynie, że media te używane były w działalności agroturystycznej i rolniczej prowadzonej przez jej męża. Jedynym dowodem jaki przedstawiła było zaświadczenie o posiadaniu plantacji świerków, które nie dowodzi, że woda i energia elektryczna były zużywane na ten cel. Bez znaczenia jest również okoliczność, który z małżonków będących współwłaścicielami nieruchomości figurował jako odbiorca energii elektrycznej i wody. Ponadto, jak słusznie podniósł organ podatkowy, wprawdzie w świetle art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba pokoi nie przekracza 5, są wolne od podatku dochodowego. Jednakże zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług – usługi agroturystyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, z których wynikałoby, że ona lub jej mąż świadczyli usługi agroturystyczne opodatkowane 7% stawką podatku VAT, których rozmiar uzasadniałby przyjęcie, że koszty zużycia wody i energii elektrycznej należy odnieść także do tej działalności. W ewidencji sprzedaży VAT przedstawionej przez Skarżącą do kontroli podatkowej wykazano sprzedaż w stawce VAT 7% wyłącznie w miesiącu lutym na kwotę 936 zł netto. Ponadto Skarżąca zgłoszenia obiektu hotelarskiego dokonała dopiero 1 kwietnia 2008r., a Skarżący dopiero 15 marca 2010r. Z powyższych względów, należy także za zasadne uznać ustalenia organów w zakresie wpłaty 10.000 zł opisanej jako "zaliczka 18.08.2007r.", dokonanej na rachunek bankowy Skarżącej przez A. R.. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że w świetle powyższych okoliczności nie są wiarygodne wyjaśnienia Skarżącej, że wpłata ta dotyczyła usług agroturystycznych – wynajmu 4 pokoi wraz z wyżywieniem dla pięcioosobowej rodziny na okres 20 dni w sierpniu 2007r. Wyjaśnieniom Skarżącej przeczy ponadto opis tego przelewu (wskazano w nim konkretną datę, a nie okres wynajmu jak zwykle czyni się przy płaceniu zaliczki za pobyt) oraz fakt, że wg ewidencji prowadzonej przez Skarżącą w dniu 18 sierpnia 2007r. miało miejsce wynajmowanie sali na przyjęcie weselne. Skarżąca nie przedstawiła zaś danych adresowych A. R., które umożliwiałyby przesłuchanie jej na tę okoliczność. W związku z tym, za zasadne należało uznać stanowisko organów, że wpłata ta dotyczyła wynajęcia sali celem organizacji przyjęcia. Wskazać w tym miejscu należy, że niewiarygodne są również twierdzenia Skarżącej, iż prowadząc działalność w zakresie wynajmu sali na przyjęcia okolicznościowe, w tym wesela, na które sale rezerwuje się z wyprzedzeniem, nie prowadziła ona rejestru (notatnika), z którego wynikałoby, kto (z podaniem adresu i numeru telefonu) i na jaki termin zarezerwował salę. Wszak w sytuacji gdy zgłaszał się potencjalny najemca sali, było to niezbędne w celu ustalenia czy wskazany przez niego termin jest wolny czy już zarezerwowany. Ponadto w takich sytuacjach powszechnym jest pobieranie zaliczek w chwili rezerwacji sali. Potwierdzają to także dowody (kserokopie umów, faktur VAT) przedłożone przez M. L. zajmującą się organizacją przyjęć okolicznościowych (w tym wesel), z których wynika, że zawierała ona umowy na organizację tych przyjęć, pobierając w dniu zawarcia umów zaliczki w kwocie 1.500 zł. Z treści tych umów wynika, że uzyskiwała ona dane personalne i adresowe oraz numery telefonów osób zlecających przygotowanie przyjęcia. Ponadto z treści tych umów wynika, że w przypadku rezygnacji pobrana zaliczka podlegała tylko częściowemu zwrotowi i wysokość zwrotu zależała od terminu w jakim nastąpiłaby rezygnacja. Niezwracana część zaliczki w przypadku rezygnacji stanowiła rekompensatę za rezerwację. Taki sposób postępowania jest również powszechny w przypadku podmiotów prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu sal na przyjęcia okolicznościowe. Zeznania świadków, wpisy w księdze gości na stronie internetowej oraz doświadczenie życiowe dowodzą, że na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Skarżącej, iż w miesiącach, w nazwach których nie występuje litera "r" nie organizuje się wesel, co wynika z przesądów nowożeńców. Wskazać należy, że m.in. E. P. oświadczyła, iż chciała zorganizować wesele w maju i miała do wyboru dwa terminy w maju. Zeznała też, że przyjęcie weselne odbyło się w dniu 12 maja 2007r., a termin uzgadniany był rok wcześniej. Inne przesłuchane osoby zeznały, że przyjęcia weselne organizowały: N. P. 5 maja 2007r.; A. W. 28 lipca 2007r.; M. M. 29 lipca 2007r. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że większość osób chce zawierać związki małżeńskie w okresach, w których panują dobre warunki atmosferyczne. Nie oznacza to jednak, że jesienią i zimą nie są organizowane wesela (A. K. zeznała, że przyjęcie weselne odbyło się 27 października 2007r.). Doświadczenie życiowe wskazuje, że przyjęcia weselne odbywają się w zasadzie przez cały rok z wyłączeniem okresu Wielkiego Postu, którą to okoliczność organy uwzględniły ustalając najbardziej prawdopodobne terminy przyjęć weselnych. Zauważyć należy, że nie wszyscy biorą śluby kościelne, a przyjęcia weselne są organizowane niezależnie od tego czy ślub był cywilny czy kościelny. Większe zainteresowanie terminami w okresie wiosennym i letnim, powoduje natomiast, że wesela organizowane są nie tylko w soboty, ale także w niedziele i w inne dni świąteczne (np. 15 sierpnia) oraz z większym wyprzedzeniem czasowym należy dokonywać rezerwacji m.in. sali na przyjęcie weselne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo również oszacowały przychód z tytułu usług krawieckich. Organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie żadna z metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p. nie dałaby organowi żądanego rezultatu. Z tej przyczyny trafnie zastosowano art. 23 § 4 O.p., który w takiej sytuacji przewiduje możliwość przyjęcia innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy oszacowania tego przychodu dokonał w następujący sposób: poniesione nakłady na zakup materiałów oraz wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, powiększył o średni narzut (29,03%), jaki został obliczony na podstawie odpowiedzi nadesłanych przez podmioty wykonujące działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży wierzchniej. Wybór tej właśnie metody, jak również przesłanki decydujące o rezygnacji z pozostałych możliwych metod szacowania, zostały w sposób dostateczny uzasadnione przez organy podatkowe. Także sposób wyliczenia przychodu, został bardzo dokładnie i szczegółowo opisany. W ocenie Sądu, przyjmując taką metodę, odmienną od tych wskazanych w § 3, organ określił przychód z tytułu usług krawieckich w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie wyliczył i zastosował średni narzut (29,03%), jaki wyliczył uwzględniając narzuty stosowane przez podmioty zajmujące się działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży wierzchniej. Jak wynika z akt sprawy stosowany przez te podmioty narzut wahał się od 4,65% do 50%. Organ nie przyjął zatem tego narzutu, ani w wysokości najniższej, ani w najwyższej, ale uwzględniając wszystkie stosowane narzuty wyliczył jego średnią wysokość. Zauważyć również należy, że niewątpliwie w przypadku usług krawieckich powstają ubytki materiałów (ścinki), jednakże powstają one niezależnie od asortymentu szytej odzieży. Każdy zakład krawiecki ma zatem tego rodzaju ubytki. Ustalenia wysokości narzutu dokonano na podstawie informacji uzyskanych od zakładów krawieckich. Niewątpliwie ustalając narzut zakłady te brały pod uwagę również występujące ubytki materiałów. Podkreślenia również wymaga, że przyjęcie tego narzutu, nie oznacza, iż organ w istocie zastosował metodę porównawczą zewnętrzną dla ustalenia przychodu Skarżącej z tytułu działalności krawieckiej. Organ nie dokonywał bowiem porównania obrotów uzyskanych przez Skarżącą z obrotami uzyskanymi przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług krawieckich. Jak wskazała sama Skarżąca asortyment wyrobów szytych przez te podmioty odbiegał od asortymentu zakładu prowadzonego przez Skarżącą. Z uwagi na zarzuty skargi wskazać należy, że organ podatkowy ustalał wysokości przychodu z tytułu usług krawieckich w wyniku szacowania podstawy opodatkowania, a nie na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą oraz dokumentów źródłowych dokumentujących sprzedaż i poniesione koszty. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dawały bowiem organom możliwości odstąpienia od szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet uzupełnione zgromadzonymi dowodami, nie pozwalały na jej ustalenie w prawidłowej wysokości. Skarżąca nie ewidencjonowała bowiem wszystkich kosztów ponoszonych w tej działalności. Wydaje się oczywistym, że podmiot ukrywający rozmiary poniesionych kosztów w istocie ukrywa rozmiary prowadzonej działalności, a tym samym osiągane przychody. W związku z szacowaniem przychodu z tytułu usług krawieckich organy nie mogły wziąć pod uwagę argumentacji Skarżącej o konieczności stosowania cen konkurencyjnych na granicy opłacalności z uwagi na pierwszy rok działalności i chęć wejścia na rynek zbytu oraz twierdzeń o wyprodukowaniu zbyt dużej partii kilku fasonów spódnic i konieczności ich sprzedaży po niższej cenie. Ponadto Skarżąca na okoliczność wyprodukowania zbyt dużej partii spódnic nie przedstawiła żadnych dowodów. Zauważyć jednocześnie należy, że choć Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie usług krawieckich w 2007r., to jednakże rozpoczęcie przez nią tej działalności nastąpiło z chwilą zakończenia działalności gospodarczej w zakresie krawiectwa przez jej męża, który działalność tę prowadził od 1998r. Jak wynika z akt sprawy, zakład k. prowadzony przez Skarżącego również specjalizował się w szyciu spódnic. W świetle powyższego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej o konieczności sprzedawania jej wyrobów po cenach na granicy opłacalności z uwagi na chęć wejścia na rynek. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przy szacowaniu przychodów z działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich kosztów energii elektrycznej, wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uwzględnienie natomiast w szacowaniu tego przychodu kosztów energii elektrycznej, skutkowałoby, dodaniem tych kosztów energii do sumy nakładów na zakup materiałów i wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników (koszty energii + 81.680,80 zł + 54.650,40 zł). Suma ta uległa by więc powiększeniu o koszty energii elektrycznej. Ta powiększona kwota następnie byłaby powiększona o średni narzut (29,03%). W efekcie wyliczony w ten sposób przychód byłby większy, od wyliczonego przez organ podatkowy w wydanej decyzji (o koszty energii x 29,03%). Natomiast koszty uzyskania przychodu powiększone zostałaby jedynie o koszty tej energii elektrycznej. W konsekwencji, w przypadku uwzględnienia kosztów energii elektrycznej, nastąpiłoby wyliczenie dochodu w wysokości wyższej od ustalonego przez organ w wydanej decyzji. W związku z tym, mając na względzie dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie był uprawniony do uwzględnienia tego zarzutu i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącej. Nieuwzględnienie przez organ przy szacowaniu przychodów z działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich kosztów energii elektrycznej, nie stanowi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd natomiast nie stwierdził innych naruszeń prawa, dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani też powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, że Skarżąca, ani w toku postępowania podatkowego, ani na etapie skargi do Sądu nie przedstawiła żadnego dowodu, celem wykazania wysokości kosztów energii elektrycznej poniesionych w związku z prowadzeniem zakładu k.. Znamienne w tej sprawie jest, że Skarżąca w prowadzonej dokumentacji księgowej nie ewidencjonowała większości kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując: w kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości przychodów na podstawie przyjętych przez organ metod jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając przychody w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanych metod jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu kosztów i przychodów. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1190/10, publ. Lex nr 1084126; wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r., sygn. akt: I FSK 1319/09, publ. Lex nr 744154). Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do realnie uzyskanych przychodów. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu ww. metod. Wskazać również należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych stanowi – w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania – przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie dawały zaś organom możliwości odstąpienia od szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet uzupełnione ww. dowodami, nie pozwalały na jej ustalenie w prawidłowej wysokości. W kontekście powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżących w zakresie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3, § 4 i § 5 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyroki NSA z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051 i z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Skarżąca nie tylko, że nie oferowała w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłuje obarczyć organ, w sytuacji, gdy tylko ona mogłaby posiadać stosowną dokumentację. Pisma procesowe Skarżących nie stanowią natomiast dowodu w rozumieniu art. 181 O.p. Zawierają one jedynie ich stanowisko w tej sprawie. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy zapewniły także Skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreślenia wymaga, że katalog środków dowodowych zamieszczony w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody, niewymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i § 2 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżących nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę