III SA/Wa 1128/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. 1.2. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego NUS wydał decyzję z [...] sierpnia 2024 r., którą określił G.J. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2016 r. do maja 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. NUS w uzasadnieniu decyzji podniósł, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu masaży leczniczych, relaksacyjnych, zmysłowych i sportowych. Skarżący nie dochował wymogów formalnych w zakresie rejestracji i składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów VAT, w związku z tym NUS dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o historię rezerwacji z systemu B.. Umarzając postępowanie za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. NUS wskazał, że uwzględnił w tym zakresie wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, której limit został przekroczony w maju 2016 r. 1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 202 r. poz. 2651, ze zm.: dalej: "O.p.), z uwagi na instrumentalne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego; - art. 120 art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 178 § 1, art. 179 § 1, 179 § 2 i 179 § 3, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 236 § 1 i art. 237 O.p., poprzez wydanie postanowienia z [...] marca 2022 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego, co skutkowało niemożnością zapoznania się z materiałem dowodowym a tym samym nie pozwoliło Stronie na aktywne uczestnictwo w postępowaniu oraz realizację podstawowych praw oraz naruszyło zasady; - art. 21 § 1, art. 187, w związku z art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nierzetelną i przez to wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem przez NUS błędnych konkluzji oraz ustaleń faktycznych; - art. 23 § 2 O.p., poprzez dokonanie szacowania podczas gdy NUS zostały przedstawione księgi a organ sam uznał rzekome dane z B. za wystarczające do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego \/AT; - art. 23 § 3 oraz art. 23 § 5 O.p., poprzez brak wskazania dlaczego wskazane w przepisach metody szacowania nie zostały zastosowane, zastosowanie metody wymyślonej przez organ a tym samym wydanie decyzji, która w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej; 1.4. DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia za okresy objęte decyzją. Wskazał, że termin ten jeszcze nie upłynął, z uwagi na fakt, że NUS, działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. DIAS uznał, że wbrew zarzutom odwołania w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnił to: wszczęciem dochodzenia po pozyskaniu stosownego materiału dowodowego zebranego na moment wszczęcia dochodzenia; datą wszczęcia postępowania, która nie była bliska terminowi przedawnienia; czynnościami podjętymi w toku tego postępowania. DIAS wskazał ponadto, że postanowieniem z [...] maja 2022 r. przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone na podstawie art. 114 kks, z uwagi na konieczność zakończenia toczących się równolegle postępowań podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych będących przedmiotem dochodzenia. Z kolei [...] lutego 2024 r. doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na umorzenie śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, tj. z uwagi na fakt, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przedawnienie biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Postanowienie umarzające postępowanie karnoskarbowe stało się prawomocne [...] lutego 2024 r. i tym samym, termin przedawnienia uległ wydłużeniu i winien trwać: - za okresy od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. - do [...].08.2025 r., - za okresy od grudnia 2016 r. do maja 2017 r. - do [...].08.2026 r. Dodatkowo DIAS wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań za okresy maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. wystąpiła również okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów Strony o niezasadnym wyłączeniu jawności części akt postępowania, którego skutkiem był brakiem możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu organ odwoławczy zauważył, że postanowieniami z [...] grudnia 2020 r., [...] września 2021 r., oraz [...] lipca 2024 r. NUS włączył do akt niniejszej sprawy pisma oraz dokumenty uzyskane od innych instytucji i urzędów, jednocześnie wyłączając z nich informacje w zakresie danych objętych tajemnicą skarbową oraz danych identyfikujących podmioty trzecie niebędące stroną postępowania. Z kolei postanowienia z [...] marca 2022 r. wskazanego przez pełnomocnika w odwołaniu nie ma w aktach sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Odnośnie z kolei do kluczowej kwestii spornej DIAS wskazał, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od maja 2016 r. do maja 2017 r. nie posiadała otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie rozliczała podatku od towarów i usług, ani nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Z ustaleń w sprawie wynika z kolei, że w okresie objętym postępowaniem Strona wykonywała działalność gospodarczą w W. w lokalu przy ul. W. [...]. W lokalu tym przeprowadzono oględziny z których wykonano dokumentacje fotograficzną. Działalność gospodarcza wykonywana przez Stronę była intensywnie reklamowana w intrenecie zarówno poprzez własną stronę internetową: www.[...].pl, serwis B..com, jak i socialmedia. W okresie objętym postępowaniem firma "S." używała swoją stronę internetową, serwis B., socialmedia oraz branżowe strony do zachęcenia klientów do wyboru tego salonu masażu. Na stronach internetowych znajdowały się m.in. informacje, że płatność za usługi odbywa się wyłącznie gotówką oraz że salon prowadzi usługę masażów stacjonarnych, jak i z dojazdem do klienta zaś rodzaje i ceny wykonywanych masaży zależą od miejsca świadczenia usługi. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie www.[...].pl usługi wykonywane były w 5 lokalizacjach: w W., P., W., K. i G.. Liczba masażystów zmieniała się w poszczególnych okresach i wynosiła: 10 osób w 2016 r. (według oświadczenia Strony z [...] marca 2021 r. o stanie zatrudnienia), 8 osób w 2017 r. (według oświadczenia Strony o stanie zatrudnienia przedłożonego w toku kontroli podatkowej), a nawet 13 osób (stan według protokołu Państwowej Inspekcji Pracy w W. z [...] sierpnia 2018 r.). NUS pisemnie wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. W odpowiedzi Strona przekazała wyjaśnienia oraz dokumenty szczegółowo opisane na str. 21 - 25 decyzji NUS, jednocześnie odmawiając przekazania dokumentacji bankowej. DIAS wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 8 lutego 2017 r. Skarżący zawarł umowę na usługi w ramach Aplikacji B.. Stroną umowy była B. sp. z o.o. z siedzibą w W., a przedmiotem umowy było świadczenie usług, w tym również drogą elektroniczną w ramach aplikacji B., tj. systemu teleinformatycznego służącego m.in. do nawiązywania bezpośredniego kontaktu pomiędzy klientem a usługodawcą w celu reklamy, promocji, oferowania i rezerwacji wizyt. Jak wynika z cennika i harmonogramu płatności za usługi w ramach aplikacji B. za współpracę od 1 lutego 2017 r. Strona miała ponieść opłatę za 3 placówki w kwocie 297 zł netto, natomiast za współpracę od 1 kwietnia 2017 r. opłatę za 4 placówki w kwocie 396 zł netto. DIAS zwrócił uwagę, że przedstawione przez Stronę raporty B. zawierały wydruki wygenerowane 20 lutego 2019 r. obejmujące okres od stycznia do grudnia 2017 r. i wykazujące zerowe wartości dotyczące m.in. przychodów i napiwków, ilości sprzedaży, ilości transakcji, wizyt oraz zwrotów. W związku z powyższym pismem z [...] marca 2019 r. zwrócono się do B. sp. z o.o. o udzielenie szczegółowych informacji w zakresie współpracy ze Stroną, jako używającym w prowadzonej działalności gospodarczej adresu strony internetowej www.[...].pl i kontem użytkownika w serwisie B., o udostępnienie danych z historii terminów wizyt z systemu B. obsługiwanych w 2017 r. w serwisie w ramach ww. konta. W odpowiedzi B. sp. z o.o. przy piśmie z 9 kwietnia 2019 r. przekazała informacje i wyjaśnienia, w zakresie historii rezerwacji terminów wizyt z systemu B. dla użytkownika www.[...].pl dla wszystkich jego lokalizacji w W., P., K., W. oraz G.. Wskazano także numer rachunku bankowego, którym posługiwał się użytkownik www.[...].pl w rozliczeniach z B.. Wyjaśniono ponadto, że należności użytkownika www.[...].pl wobec B. były regulowane za pomocą przelewów z ww. rachunku. W odpowiedzi na pytanie, kto był upoważniony do zarządzania kontem www.[...].pl w systemie B. wyjaśniono, że "osobą upoważnioną do zarządzania kontem użytkownika www.[...].pl 2017 r. był R.W.". B. sp. z o.o. 17 sierpnia 2020 r. przesłała także wydruki będące historią rezerwacji z systemu B. dla punktów masażu prowadzonych przez Stronę w W., P., K., W. i G., ze wskazaniem terminów wizyt w salonach masażu E. wraz z wyszczególnieniem wykonanych usług oraz kwoty za usługę. DIAS wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w szczególności zestawienia przedłożonego przez firmę B., zarządzającą aplikacją do zamawiania i rozliczania wykonanych usług stworzono zestawienie usług masażu wykonanych w salonach Skarżącego ze statusem FINISHED (usługa zakończona, dokończona, ukończona) w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. (str. 54 - 121 decyzji NUS). Zestawienie to pozwoliło na obliczenie liczby usług na 3046 wizyt oraz obrotów na kwotę 577.390,00 zł w salonach masażu w W., P., K., W. i G.. DIAS przytoczył również zeznania Skarżącego, zeznania R.W., który – według wyjaśnień Strony – miał mu pomagać w prowadzeniu działalności, zeznania osób wykonujących pracę w salonach masażu, oraz zeznania wybranych klientów, którzy skorzystali z usług masażu w salonach. Do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku prowadzonego wobec Strony dochodzenia karnego skarbowego, które zostały włączone do niniejszego materiału dowodowego postanowieniem z [...] lipca 2024 r. DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości że w okresie od maja 2016 r. do maja 2017 r. Strona prowadziła nie zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług masażu. Działalność ta związana była z poprawą kondycji fizycznej polegającą na wykonywaniu masaży relaksacyjnych, zmysłowych, sportowych. Nie były to masaże lecznicze, wykonywane przez wyspecjalizowanych pracowników (fizjoterapeutów). Działalność gospodarcza którą prowadziła Strona zarejestrowana jest pod nr PKD 96.04.Z, a przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Prowadząc tę działalność Strona korzystała ze zwolnienia podmiotowego w VAT wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS wskazał, że Strona nie prowadziła żadnych ksiąg i ewidencji oraz nie posiadała dowodów dokumentujących sprzedaż świadczonych usług. W związku z powyższym, do momentu gdy wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 150.000 zł. Strona miała prawo stosować zwolnienie podmiotowe z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dotyczącego sprzedaży usług świadczonych w salonach masażu w latach 2016 i 2017 wykazała, że w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. Strona uzyskała dochód ze sprzedaży na poziomie 577.390 zł. Obrót ze sprzedaży w 2016 r. wyniósł łącznie 403.090 zł, do maja 2017 r. - 174.300 zł, natomiast do momentu utraty zwolnienia wysokość obrotów wyniosła 149.820 zł. DIAS zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał również, że Strona 3 maja 2016 r. realizując sprzedaż usługi na kwotę 220 zł przekroczyła kwotę limitu 150.000 zł i tym samym utraciła prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tj. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT). Od dnia 3 maja 2016 r. Strona winna naliczać od każdej transakcji/czynności podatek VAT oraz rozliczać go z urzędem skarbowym. DIAS zauważył, że w związku z faktem, że Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 1 O.p., NUS określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem DIAS, jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, który pozwolił zbliżyć się do rzeczywistych obrotów osiąganych przez Stronę było oszacowanie obrotu w oparciu o pozyskane w toku postępowania dowody w zakresie usług sprzedawanych przez Stronę w salonach, tj. historie przekazane przez B., która w powiązaniu z zeznaniami Strony, pracowników i klientów stanowiła ewidencje osób oraz kwot zapłaconych gotówką za wykonaną usługę. W ocenie DIAS, NUS właściwie dokonał określenia wysokości obrotów Strony w poszczególnych okresach rozliczeniowych od maja 2016 r. do maja 2017 r., określając tym samym podstawę opodatkowania na łączną kwotę netto 469.422,76 zł oraz należny od tych obrotów podatek VAT w łącznej wysokości 79.918,46 zł. Jednocześnie w związku z faktem, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę od maja 2016 r. podlegała opodatkowaniu, przysługiwało jej także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie prowadzonego postępowania Strona dostarczyła organowi podatkowemu faktury VAT dotyczące zakupów związanych z prowadzoną działalnością, które zostały szczegółowo opisane na str. 145-147 decyzji NUS. W związku z powyższym NUS prawidłowo pomniejszył Stronie kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. 2. W skardze na decyzję DIAS Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji DIAS zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p., z uwagi na instrumentalne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, co stanowi nadużycie prawa procesowego w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 120 art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 178 § 1, art. 179 § 1, 179 § 2 i 179 § 3, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 236 § 1 i art. 237 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] marca 2022 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego, co skutkowało niemożnością zapoznania się z materiałem dowodowym, a tym samym nie pozwoliło Skarżącemu na aktywne uczestnictwo w postępowaniu oraz realizację podstawowych praw Skarżącego oraz naruszyło zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu; 3) art. 21 § 1 O.p. oraz art. 187 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nierzetelną i przez to wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem przez NUS błędnych konkluzji oraz ustaleń faktycznych; 4) art. 23 § 2 O.p. poprzez dokonanie szacowania, podczas gdy NUS zostały przedstawione księgi, a NUS sam uznał rzekome dane z B. za wystarczające do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego VAT; 5) art. 23 § 3 oraz art. 23 § 5 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek wskazania przyczyn wyboru metody szacowania oraz zastosowanie metody wymyślonej przez NUS; 6) art. 247 O.p. § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji NUS obarczonej wadą nieważności, z uwagi na skierowanie jej do nieprawidłowego adresata. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazywał na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym w jego ocenie świadczy fakt, że po formalnym przesłuchania świadków nastąpił okres bezczynności, bowiem postępowanie to [...] maja 2022 r. zostało zawieszone, a [...] lutego 2024 r. doszło do jego umorzenia, z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Skarżący wskazał następnie na postanowienie NUS z [...] marca 2022 r., którym wyłączono a następnie włączono do akt sprawy materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącego, powyższe działania naruszyły jego prawo do obrony. W zakresie przesłuchania świadków Skarżący zarzucił wadliwe sformułowania pytań i wywodzenie z odpowiedzi świadków treści, których tam nie ma, zwłaszcza w zakresie potwierdzenia zapłaty paragonem fiskalnym. Odnośnie do oparcia podstawy opodatkowania na danych z B., Skarżący argumentował z kolei, że aplikacja ta nie pozwala na potwierdzenie, czy dana usługa została wykonana, a jedynie zarezerwowana. Organ nie uwzględnił zatem skali niepojawiania się klientów na umówione terminy. Skarżący zarzucił również niewskazanie przez organ dlaczego odstąpił od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Końcowo przedstawiono argumentację dotyczącą rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, z uwagi na skierowanie decyzji do nieprawidłowego adresata. Skarżący podkreślił bowiem, że konto w B. było przypisane do R.W. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Jak słusznie zauważył DIAS, akta sprawy potwierdzają, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Dodatkowo, odnośnie do okresów rozliczeniowych od maja do listopada 2016 r. wystąpiła również okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 4 O.p. Tym samym zarzuty skargi sformułowane w powyższym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne. Jednocześnie Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji DIAS błędnie wskazał, że wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało miejsce na ponad: 1 rok i 6 miesięcy (dotyczy okresów od stycznia do listopada 2016 r.) i 2 lata i 6 miesięcy (dotyczy okresów od grudnia 2016 r. do maja 2017 r.) przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. DIAS źle również wyliczył okres na jaki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wadliwość ta wynikała z tego, że DIAS błędnie jako datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego przyjął datę [...] czerwca 2020 r. Akta sprawy potwierdzają natomiast, że postępowanie to zostało wszczęte [...] czerwca 2021 r. Powyższe nie wpłynęło jednak na ostateczną prawidłową ocenę DIAS, co do tego, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. ustawowy termin przedawnienia upłynąłby, co do zasady, [...] grudnia 2021 r., a za okresy od grudnia 2016 r. do maja 2017 r. – do [...] grudnia 2022 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją został zawieszony [...] czerwca 2021 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie: - uchylania się od opodatkowania w okresie od 26.02.2016 r. do 26.06.2017 r., poprzez niezłożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. i niewykazanie tym samym podstawy opodatkowania w wysokości 469 586,00 zł, przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 108 004,00 zł, czym naruszono przepisy ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks ustawy Kodeks karny skarbowy i inne; - podania nieprawdy w złożonym w [...].04.2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36 za rok 2016, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania w wysokości 391 095,05 zł, przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w kwocie 116 134,00 zł, czym naruszono przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks; - podania nieprawdy w złożonym w [...].03.2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok 2017, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania w wysokości 486 571,67 zł przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w kwocie 153 605,00 zł, czym naruszono przepisy u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Pismem z 15 lipca 2021 r., stosownie do art. 70c O.p. poinformowano Skarżącego, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z dniem [...] czerwca 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2017, w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 4 sierpnia 2021 r. Odnośnie do kwestii oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 Kodeks postępowania karnego (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.). Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez Skarżącego (uchylanie się od opodatkowania). Co istotne, w toku postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynności dowodowe, w tym przesłuchano świadków. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe wynika, że w toku dochodzenia pozyskano dokumenty od kontrahentów Skarżącego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz przeprowadzono czynności dowodowe w postaci przesłuchań w charakterze świadków m.in.: M.B. (23 lipca 2021 r.), M.B. (3 sierpnia 2021 r.), D.L. (5.08.2021 r.), R.B. (2 września 2021 r.), M.K. (8 października 2021 r.). Ponadto, jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przeprowadzeniu powyższych czynności zostało zawieszone (z uwagi na równolegle toczące się postępowanie podatkowe), to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a k.k.s. Niezależnie od powyższego, możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18). W ocenie Sądu, wskazane okoliczności, w tym data wszczęcia postępowania karnego skarbowego potwierdzają prawidłowość stanowiska DIAS, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ osiągnął na pół roku przed upływem terminu przedawnienia (odnośnie do zobowiązań od stycznia do listopada 2016 r.) oraz na półtora roku przed upływem terminu przedawniania (odnośnie do zobowiązań od grudnia 2016 r. do maja 2017 r.), a więc moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd takich intencji w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Należy również wskazać, że okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań ustała [...] lutego 2024 r., stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy [...] lutego 2024 r. doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na umorzenie śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, tj. z uwagi na fakt, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że wątpliwości Skarżącego w toku postępowania budziło umorzenie dochodzenia dopiero [...] stycznia 2024 r. W tej kwestii NUS w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia wskazywał na art. 15zzr¹ ust. 1 tzw. ustawy covidowej, który stanowił, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe. Przepis ten wszedł w życie z dniem 22 czerwca 2021 r. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. P 12/22 uznał, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i wyeliminował go z obrotu prawnego. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. umorzył postępowanie karne skarbowe. W ocenie Sądu okoliczności te nie wskazują, aby intencją organu było nieuzasadnione utrzymywanie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do czasu wydania powołanego orzeczenia przez TK, NUS mógł pozostawać w przeświadczeniu, że karalność czynu nie przedawniła się. W konsekwencji zatem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (na 974 dni), termin ten uległ wydłużeniu: - za okresy od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. - do [...] sierpnia 2024 r., - za okresy od grudnia 2016 r. do maja 2017 r. - do [...] sierpnia 2025 r. W tych okolicznościach, odnośnie do okresów rozliczeniowych od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r., istotnym było również zaistnienie dodatkowo przesłanki z art. 70 § 4 O.p. skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy decyzji nieostatecznej NUS z [...] sierpnia 2024 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. W oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...].08.2024 r., przed upływem terminu przedawnienia skutecznie zastosowany został wobec Strony środek egzekucyjny. Organ doręczył do banku zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego [...] sierpnia 2024 r. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zostało doręczone Stronie [...] sierpnia 2024 r. Tym samym 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od maja do listopada 2016 r. biegnie na nowo od [...] sierpnia 2024 r. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia. 4.3. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie przyjął, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług różnego rodzaju masaży, przy czym mimo uzyskiwania z tego tytuł znaczących obrotów nie deklarował całej podstawy opodatkowania i nie wpłacał podatku i czy zasadnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane (historie rezerwacji) pozyskane z B. sp. z o.o. Spór ten należało rozstrzygnąć na korzyść organu podatkowego. 4.4. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że jak ustalono w sprawie Skarżący od 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "E.". Jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano działalność usługową związaną z poprawą kondycji fizycznej. Wpisem z [...].01.2015 r. działalność ta została rozszerzona o: działalność agencji reklamowych, działalność fizjoterapeutyczną, fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. W trakcie działalności Skarżący dokonywał również zmiany nazwy firmy odpowiednio wpisami: [...].01.2015 r. na "R.", a następnie [...].07.2016 r. na "R.". Stałymi miejscami wykonywania działalności gospodarczej wskazanymi przez Stronę były: K., W., P., G. i W.. Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. od maja 2016 r. do maja 2017 r. nie posiadał otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie rozliczał podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług (\/AT-7). Działalność gospodarcza wykonywana przez Skarżącego była intensywnie reklamowana w intrenecie zarówno poprzez własną stronę internetową: www.[...].pl, serwis B..com, jak i socialmedia. W okresie objętym postępowaniem firma "S." używała swoją stronę internetową, serwis B., socialmedia oraz branżowe strony do zachęcenia klientów do wyboru tego salonu masażu. Na stronach internetowych znajdowały się m.in. informacje, że płatność za usługi odbywa się wyłącznie gotówką oraz że salon prowadzi usługę masażów stacjonarnych, jak i z dojazdem do klienta zaś rodzaje i ceny wykonywanych masaży zależą od miejsca świadczenia usługi. Usługi wykonywane były w 5 lokalizacjach: W., P., W., K. i G.. Liczba masażystów zmieniała się w poszczególnych okresach i wynosiła: 10 osób w 2016 r. (według oświadczenia Strony z 24.03.2021 r. o stanie zatrudnienia), 8 osób w 2017 r. (według oświadczenia Strony o stanie zatrudnienia przedłożonego w toku kontroli podatkowej), a nawet 13 osób (stan według protokołu Państwowej Inspekcji Pracy w W. z [...].08.2018 r.). W toku postępowania Skarżący przedstawił raporty B. zawierające wydruki wygenerowane 20 lutego 2019 r. obejmujące okres od stycznia do grudnia 2017 r. i wykazujące zerowe wartości dotyczące m.in. przychodów. Skarżący twierdził, że nie uzyskał żadnych przychodów przez aplikacje B.. Aplikacja ta miała służyć jedynie reklamie a klienci umawiali się telefonicznie. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 6 grudnia 2018 r. Skarżący wyjaśniał, że prowadzi działalność gospodarczą od 2014 r. w W. oraz poza nią. Szczegółowych adresów nie pamiętał. Zarządzaniem zajmował się sam ale pomagał mu R.W., który nie był u niego zatrudniony i nie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenia. R.W. zajmował się dostarczaniem środków czystości, olejków, kontaktem z dostawcami, odbieraniem telefonów w salonie oraz dostaw. Poza prowadzona działalnością pracuje na etacie w tym czasie to masażyści zajmują się obsługa klientów natomiast zapisy odbywają się przez stronę internetową. Nie potrafił wskazać jakie przychody osiągał, jakie kwoty wpływały na firmowy rachunek bankowy, oraz jakie koszty poniósł w 2017 roku. W kwestii ilości zatrudnionych pracowników zeznał, że: "Różnie to było. Nie wszystkie lokalizacje były wykorzystywane. W każdej lokalizacji mam zainstalowane kasy fiskalne. Jest ich 5, w każdej z lokalizacji. Pracownicy zmieniają lokalizacje. Obecnie jest zatrudnionych 12 osób łącznie. Będą dwie nowe. (...) Zatrudniam na podstawie umów zleceń". Wyjaśnił, że w 2017 r. przychody jakie osiągnął z wykonywanej działalności pokryły koszty jej prowadzenia jednak dokładanych liczb nie pamiętał. W każdej z lokalizacji w 2017 r. przyjmowano 1-3 klientów dziennie a sprzedaż ewidencjonowana była na kasie fiskalnej. On sam prowadził dokumentację i podpisywał umowy, natomiast rekrutacji pracowników dokonywał razem z R.W.. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 6 grudnia 2019 r. Skarżący wyjaśniał, że wszystkie miejsca, w których wykonywana była działalność gospodarcza to wynajmowane mieszkania. Nie pamiętał kto prowadził księgowość firmy oraz dokumentację kadrowo-płacową. Wskazał także, że korzystał z aplikacji B., z którą zawarł umowę. Zapłata za wystawioną fakturę następowała z jego rachunku prywatnego. Obsługa aplikacji zajmował się sam, czasem R.W., jednak nie pamiętał kto był upoważniony do zarządzania głównym kontem użytkownika w tej aplikacji. Nie były zakładana żadne subkonta w aplikacji dla oddziałów salonu, z jednego konta dokonywana była obsługa całości działalności. Jak wynika z akt sprawy NUS w dniu 31 stycznia 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka R.W.. Świadek zeznał, że jest przyjacielem Skarżącego i jedynie mu pomaga. Nie pracuje u niego. Nie jest u niego zatrudniony i nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Pomaga mu przy takich czynnościach jak pomoc w wynajęciu mieszkania, zamówieniu przy wykonywaniu masaży, doradztwo ogólne dotyczące działalności i życia prywatnego. Odbywa się to na zasadzie przyjacielskiej pomocy. Nie miał dostępu do dokumentów firmy ani pieczątek firmowych. Zeznał także że nigdy nie miał i nie ma dostępu do rachunku firmowego i nigdy nie wykonywał żadnego przelewu. Odnosząc się do kwestii wpisów widniejących w CEiDG, gdzie figuruje jako pełnomocnik Skarżącego oraz ma pełnomocnictwo do dostępu do rachunków bankowych zeznał, że: "Ta pomoc dotyczy spraw urzędowych, gdyż Pan G. jest chorym człowiekiem, ma tętniaka mózgu oraz epilepsję. Pełnomocnictwo udzielone było w szerokim zakresie na ewentualną okoliczność. Na wypadek, gdyby coś się stało Panu G., pełnomocnictwo do rachunków bankowych wówczas byłoby wykorzystane przez moją osobę." Świadek zeznał, że jedyną osobą wystawiającą faktury w firmie był Skarżący, który kontaktował się również z biurem rachunkowym, dokonywał wszelkich płatności, zatrudniał pracowników oraz wypłacał im wynagrodzenie i obsługiwał kasy fiskalne wraz z masażystami. Ustalaniem cen za wykonane usługi oraz umawianiem klientów również zajmował się Skarżący. W toku kontroli podatkowej przeprowadzone zostały również dowody z zeznań świadków – osób wykonujących pracę w salonach masażu. W ramach pomocy prawnej przesłuchani zostali: M.B., M.K., M.B., L.S., D.L., A.W., E.S.. W zakresie liczby dziennych masaży oraz kwoty dziennego przychodu świadkowie odnosili się do wiedzy jaką posiadali i do liczby masaży, które oni wykonywali w danym dniu, w jednej z lokalizacji, w której się akurat znajdowali. Świadkowie nie posiadali wiedzy, ile usług było w danym dniu wykonanych w innych lokalizacjach. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z [...] maja 2024 r. przesłał protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego, które zostały włączone do niniejszego materiału dowodowego postanowieniem z [...] lipca 2024 r. I tak, M.B. (pracownik/masażysta) zeznający 23 lipca 2021 r. stwierdził, że umowy zlecenia i rachunki do umów zlecenia otrzymywał od Skarżącego. Jeśli chodzi o sprawy organizacyjne salonu to nimi zajmował się R.W.. Wypłaty wynagrodzenia otrzymywał na bieżąco gotówką. D.L. (pracownik/masażysta) w trakcie przesłuchania 5 sierpnia 2021 r. zeznał, że zatrudnił go Skarżący, który przekazywał mu także wynagrodzenie w formie gotówki. Podobne zeznania złożyli także kolejni pracownicy Skarżącego, tj. M.B. przesłuchany 3 sierpnia 2021 r. oraz M.K. przesłuchany 8 października 2021 r. W celu zbadania warunków i ustalenia zasad obowiązujących w salonach organ podatkowy przyjął do analizy wybrany segment klientów, którzy skorzystali z usług masażu w salonach. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że: - 53% zapytanych osób potwierdziło korzystanie z usług w salonach, 15% uznało to za możliwe, ale nie pamiętało dokładnie, a 6% przesłuchanych stwierdziło, że nie korzystało, ale jako powód wskazały m.in., że "mógł korzystać małżonek", "może pracownik, który korzystał z tego telefonu"; - 24% pytanych potwierdziło, że korzystało z rezerwacji B. przy zamawianiu usługi i tyle samo, tj. 24% zeznało, iż to możliwe, że korzystały za takiej drogi rezerwacji, ale dokładnie nie pamiętają, natomiast 53% spośród przesłuchanych świadków stwierdziło, że nie korzystało z rezerwacji B. zeznając m.in.: "nie znam/ nie kojarzę aplikacji" "nie korzystam/nie korzystałem z tej aplikacji" "nie korzystałem, nie wiem kto mógł korzystać"; - 71% świadków, którzy potwierdzili korzystanie z usług (lub że mogli korzystać) z usług masażu w salonach poproszono o odpowiedź, czy wszystkie zarezerwowane wizyty (w tym te przez B.) się odbyły; 41% odpowiedziało, że tak odbyły się, raczej się odbyły, jedna na pewno, nie pamięta, czy było więcej, natomiast 15% świadków nie wskazało lub wskazało, że nie wszystkie, że odwołano kilka oraz 15% zeznało, że nie pamięta lub nie wie; - 44% świadków, którzy potwierdzili korzystanie z rezerwacji B. zapytano czy wszystkie wizyty ze statusem FINISHED się odbyły; 29% potwierdziło, że tak odbyły się, jeśli były zamawiane to się odbyły, z tego co pamiętają to tak, a 15% zapytanych wskazało, że nie pamięta lub nie wie, czy się odbyły; - spośród osób, które potwierdziły, że skorzystały z usług salonów masażu 53% potwierdziło, iż płatność odbyła się w gotówce (jak wskazywały taka forma płatności była przyjęta), - 24% przesłuchiwanych nie zapytano o to, czy świadek otrzymał jakieś potwierdzenie dokonania płatności za usługę oraz czy posiada takie potwierdzenie, gdyż świadkowie ci nie potwierdzili, że rezerwowali i skorzystali z usług w salonach, 29% świadków zeznało m.in., że "nie, nie otrzymałem żadnego potwierdzenia płatności", "wizyta na pewno bez paragonu", "nie posiadam" i tyle samo zeznających tj. 29% stwierdziło, że nie pamięta, nie wie, a 18% przesłuchanych zeznało, że nie posiada takiego potwierdzenia. Z uwagi na fakt, że przedstawione przez Skarżącego raporty B. wykazywały zerowe wartości dotyczące m.in. przychodów i napiwków, ilości sprzedaży, ilości transakcji, wizyt oraz zwrotów. NUS pismem z [...] marca 2019 r. zwrócił się do B. sp. z o.o. o udzielenie szczegółowych informacji w zakresie współpracy ze Stroną, jako (używającym w prowadzonej działalności gospodarczej adresu strony internetowej www.[...].pl i kontem użytkownika w serwisie B., o udostępnienie danych z historii terminów wizyt z systemu B. obsługiwanych w serwisie w ramach ww. konta. W odpowiedzi B. sp. z o.o. przekazała informacje i wyjaśnienia, w zakresie historii rezerwacji terminów wizyt z systemu B. dla użytkownika www.[...].pl dla wszystkich jego lokalizacji w W., P., K., W. oraz G.. Wskazano także numer rachunku bankowego, którym (posługiwał się użytkownik www.[...].pi w rozliczeniach z B.. Wyjaśniono ponadto, że należności użytkownika www.[...].pl wobec B. były regulowane za pomocą przelewów z ww. rachunku. W odpowiedzi na pytanie kto był upoważniony do zarządzania kontem www.[...].pl w systemie B. wyjaśniono, że "osobą upoważnioną do zarządzania kontem użytkownika www.[...].pl 2017 roku był R.W.". B. sp. z o.o. przesłała także wydruki będące historią rezerwacji z systemu B. dla punktów masażu prowadzonych przez Skarżącego w W., P., K., W. i G., ze wskazaniem terminów wizyt w salonach masażu E. wraz z wyszczególnieniem wykonanych usług oraz kwoty za usługę. 4.5. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że nie budzi wątpliwości, że w okresie od maja 2016 r. do maja 2017 r. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług masażu. Po przekroczeniu limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), Skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję, składać deklaracje podatkowe i deklarować podatek należny, stosownie do art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący zasadniczo nie kwestionuje tego, że w okresie objętym decyzją prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług masaży, zatrudniał w tym zakresie pracowników. W prowadzeniu działalności pomagał mu przyjaciel - R.W.. Usługi świadczone były w 5 lokalizacjach, a płatność za usługę następowała gotówką. Skarżący kwestionuje natomiast szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane z B.. Podnosi, że dane te nie uwzględniają tego, jak często klienci rezygnują z zarezerwowanych wizyt. Wskazuje, że organ nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował metod szacowania wskazanych w ustawie. Skarżący zarzuca również uniemożliwienie mu aktywnego uczestniczenia w postępowaniu w związku z wyłączeniem z akt sprawy wskazanego materiału dowodowego. Wskazuje także na wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi. 4.6. Odnośnie do kwestii dokumentowania sprzedaży paragonami fiskalnymi, Skarżący podniósł, że przesłuchując jego "rzekomych" klientów organ podatkowy wprost nie zapytał o wydawanie paragonów fiskalnych tylko ogólnie o potwierdzenia dokonania płatności, w związku z czym udzielona na takie pytania odpowiedź nie mogła przesądzać o wywiązywaniu się przez podatnika z obowiązków wystawiania paragonów fiskalnych, wysokości obrotu czy przekroczenia wysokości zwolnienia z VAT. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że kwestia nierejestrowania całości obrotów uzyskiwanych przez Skarżącego znajduje potwierdzenie w całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jeśli chodzi natomiast o wskazane przesłuchania świadków, w istocie organ podatkowy nie pytał ich wprost o paragony fiskalne, ale o to, czy świadkowie otrzymywali jakiekolwiek potwierdzenia dokonania płatności za usługę. Zasadniczo przesłuchani świadkowie odpowiadali, że nie otrzymali żadnego potwierdzenia płatności za usługę (tym samym również paragonu, który jest przecież takim potwierdzeniem) lub nie pamiętali takiej okoliczności. Powyższe potwierdza zatem, że w wielu przypadkach paragony fiskalne nie były klientom wydawane, a cały obrót nie był ewidencjonowany. Warto również zauważyć, że Skarżący był każdorazowo informowany o tym, że będzie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka. Z możliwości uczestniczenia w takim przesłuchaniu i ewentualnej możliwości zadawania pytań świadkowi, Skarżący ani razu nie skorzystał. Sąd w powyższym zakresie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 187, art. 122 i art. 124 O.p. 4.7. Jeden z kluczowych zarzutów skargi dotyczy wydania przez NUS postanowienia "z [...] marca 2022 r. o włączeniu i wyłączeniu materiału dowodowego", co zdaniem Skarżącego nie pozwoliło mu na aktywne uczestnictwo w postępowaniu i realizację podstawowych praw i naruszało m.in. art. 178, art. 179 § 1, § 2 § 3 i art. 123 § O.p. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że postanowienia o dacie wskazanej przez Skarżącego nie ma w aktach sprawy (Skarżący już w odwołaniu błędnie przywoływał datę postanowienia). Z akt sprawy wynika natomiast, że postanowieniami z [...].12.2020 r., [...].09.2021 r., oraz [...].07.2024 r. NUS włączył do akt niniejszej sprawy pisma oraz dokumenty uzyskane od innych instytucji i urzędów, jednocześnie wyłączając z nich informacje w zakresie danych objętych tajemnicą skarbową oraz danych identyfikujących podmioty trzecie niebędące stroną postępowania. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, Skarżący mógł się tymi dokumentami zapoznać, a kwestia zanonimizowania części dokumentów w żaden sposób nie ograniczała Skarżącemu prawa do obrony. W istocie zgodnie z art. 178 O.p., strona postępowania z ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii. Przepisu tego nie stosuje się jednak do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 O.p.). Właśnie tego rodzaju informacje obejmowały dokumenty wyłączone z akt sprawy ww. postępowaniami, w związku z czym NUS miał prawo i obowiązek utrzymać je w tajemnicy. Odmowa umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym zawierającym m.in. adresy i numery NIP podmiotów niebędących stronami postępowania jest więc odmową leżącą w interesie publicznym. Ujawnienie danych osób trzecich niebędących stroną postępowania i danych obcych podmiotów niezwiązanych ze Stroną mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm. Nie miałoby to również wpływu na prawidłową realizację przez Skarżącego uprawnienia dotyczącego dostępu do akt sprawy. Przypomnieć również należy, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak, skoro ustawodawca możliwość takiego ograniczenia dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. Naruszenie zasadny jawności postępowania wobec strony ma istotne znaczenie, jeżeli w ten sposób ograniczono stronie prawo do "obrony". Do takiej sytuacji dochodzi, gdy organ dokonuje istotnych dla podatnika ocen w oparciu o "utajniony" materiał dowodowy bowiem podatnik nie może skonfrontować oceny organu z konkretnymi dowodami. Tego rodzaju ograniczenie prawa do obrony w ocenie Sądu byłoby generalnie niedopuszczalne. Jak już wskazywano w niniejszej sprawie nie doszło jednak do ograniczenia prawa Skarżącego do obrony. Samo zanonimizowanie części dowodów w zakresie danych objętych tajemnicą skarbową oraz danych identyfikujących podmioty trzecie niebędące stroną postępowania, nie uniemożliwia zapoznania i konfrontacji z takim materiałem dowodowym. Wbrew również twierdzeniom Skarżącego wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 nie odbiera organowi prawa do wyłączenia jawności akt postępowania. Ponadto, Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie składał wniosku o udostępnienie informacji podlegających wyłączeniu. Zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd ocenił jako niezasadne. 4.8. Skarżący kwestionuje szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane z B.. Podnosi, że dane te nie uwzględniają tego, jak często klienci rezygnują z zarezerwowanych wizyt. Wskazuje, że organ nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował metod szacowania wskazanych w ustawie. Odnośnie do powyższego, zgodzić się należy z argumentacją DIAS, że skoro Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, to zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wbrew zarzutom skargi, nie można było zastosować żadnej z metod opisanych w § 3 powyższego przepisu. Organ podatkowy nie mógł także odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ nie można uznać, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący wezwany był do przedłożenie zestawienia wszystkich wykonanych zabiegów masażu z uwzględnieniem daty, czasu trwania, rodzaju masażu, ceny, masażysty wykonującego dany zabieg, z podziałem na poszczególne lokalizacje, w których były świadczone usługi. W odpowiedzi Skarżący nie przedłożył żadnego zestawienia wykonanych usług. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, Skarżący nie prowadził ewidencji, tj. rejestrów sprzedaży i zakupu dla podatku od towarów i usług. Skarżący nie składał również deklaracji VAT-7. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać trzeba, że art. 23 § 3 O.p. nie stanowi zamkniętego katalogu metod szacowania. Sformułowanie "w szczególności" oznacza więc, że jest to tylko przykładowe wyliczenie. Nie ma już zatem metod, które należy stosować w pierwszej kolejności. Jeśli organ podatkowy uzna, że inna metoda szacowania pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, może od razu przystąpić do szacowania tą metodą, bez porównywania jej wyników z innymi metodami. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że jedynym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, który pozwolił zbliżyć się do rzeczywistych obrotów osiąganych przez Skarżącego było oszacowanie obrotu w oparciu o pozyskane w toku postępowania dowody w zakresie usług sprzedawanych przez Skarżącego w salonach, tj. historie przekazane przez B., która w powiązaniu z zeznaniami Strony, pracowników i klientów stanowiła ewidencje osób oraz kwot zapłaconych gotówka za wykonaną usługę. Przyjęta metoda była uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierzała do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Natomiast metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. nie mogły być w tym przypadku zastosowane, gdyż jak słusznie zauważył DIAS, za okres od 10 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. brak jest danych, które umożliwiałyby określenie podstaw opodatkowania jedną z tych metod takich jak np. wysokość obrotów za poprzednie okresy, wartości majątku na początku i końcu okresu, wysokości kosztów, udziału tych kosztów w obrocie, czy udziału sprzedaży usług w obrocie. Zarzut Skarżącego w powyższym zakresie należy więc uznać za niezasadny. Nie jest również tak jak podnosi Skarżący, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w oparciu o dane pozyskane z B. potraktował niejako automatycznie wszystkie usługi ze statusem FINISHED jako sprzedaż, nie uwzględniając chociażby skali odwoływania przez klientów zarezerwowanych wizyt oraz nie uwzględnił, że jest to system rezerwacyjny a nie rozliczeniowy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy nie uznał wszystkich usług z powyższym statusem jako sprzedaż. W przesłanym przez B. materiale dowodowym takich usług było znacznie więcej. NUS słusznie przyjął jednak, że sprzedażą Skarżącego są tylko takie usługi, które poza statusem FINISHED posiadają określoną kwotę, którą Skarżący otrzymał w gotówce. Sporządzone przez NUS zestawienie usług masażu wykonanych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności obejmuje tylko usługi wykonane z podaną przez usługodawcę wartością wykonanej usługi. Kwoty wpisane przy usługach uwzględniały opusty, rabaty udzielone konkretnemu usługobiorcy. Skarżącemu nie przypisywano wykonania usług tam, gdzie nie było to uzasadnione. Nie uśredniono wartości usług masażu, pominięto usługi ze statusem CANCELED, łącznie z tymi, gdzie były kwoty za usługi, bowiem uznano, że status ten oznacza wizytę odwołaną, anulowaną. W zestawieniu nie uwzględniono także statusu NOSHOW, oznaczającego status bez realizacji, klient nie stawił się na wizytę. Zestawienie to pozwoliło na obliczenie liczby usług na 3046 wizyt oraz obrotów na kwotę 577.390,00 zł w salonach masażu w W., P., K., W. i G.. Ponownie wskazać należy, że Skarżący w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego był wzywany do przedłożenia dokumentów dotyczących świadczonych przez niego usług (ilości wykonanych zabiegów, ceny, daty ich wykonania). W odpowiedzi Skarżący nie przedłożył żadnego zestawienia wykonanych usług, a jedynie wydruki (podsumowania) z aplikacji B., które podawały, że nie wykonano żadnej usługi. W trakcie przesłuchania 6 grudnia 2019 r. Skarżący nie potrafił wskazać ile usług było wykonanych przy użyciu aplikacji B., a na pytanie czy dokonywane były rezerwacje na usługi poprzez aplikację –odmówił odpowiedzi. Zasadnie zatem organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w szczególności zestawienia przedłożonego przez firmę B., właściwie dokonał określenia wysokości obrotów Skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od maja 2016 r do maja 2017 r. Zarzuty skargi w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.9. Skarżący w skardze stawia również zarzut rażącego naruszenia prawa podnosząc, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tym zakresie Skarżący argumentując, że konto w B. nie było przypisane do Skarżącego ale do R.W.. Podnosi, że organ wprost wskazuje, że osobą upoważnioną do zarządzania kontem użytkownika był R.W.. Ustosunkowując się do powyższego należy, po pierwsze wskazać, że jak wynika z wpisu do CEiDG z [...] kwietnia 2014 r., to Skarżący zgłosił prowadzenie jednoosobowej poza rolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie do kwestii zarządzania kontem w B. zauważyć trzeba, że wypowiedź organów podatkowych w tej kwestii jest wynikiem informacji uzyskanej od B. sp. z o.o. w zakresie tego kto był upoważniony do zarządzania kontem www.[...].pl. W piśmie z 9 kwietnia 2019 r. firma B. wskazała, że osobą upoważnioną do zarządzania ww. kontem w 2017 r. był R.W.. Należy jednocześnie podkreślić, że w czasie przesłuchania Skarżący zapytany o to kto był upoważniony do zarządzania głównym kontem użytkownika w aplikacji B. sam dostarczył informacji w tym zakresie wskazując, że: "Ja się tym zajmowałem, czasami pan R.. Nie pamiętam czy wskazany jako główny użytkownik konta byłem ja czy też pan R.". Ponadto organ nie kwestionuje tego, że R.W. w jakimś zakresie wspomagał Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym R.W. został wpisany w CEiDG jako pełnomocnik Skarżącego. Nie oznacza to jednak, aby prowadzenie działalności gospodarczej można było przypisać R.W. a nie Skarżącemu. Ponadto, jako słuszne należy ocenić stanowisko DIAS, że to podatnik ponosi wszystkie konsekwencje swoich decyzji, w tym również odpowiada za działania osób przez nią zatrudnionych lub upoważnionych do działania w jej imieniu. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznania pracowników Skarżącego, samego Skarżącego, R.W. w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że to Skarżący w roku 2016 i 2017 prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT. Działalność ta od 3 maja 2016 r. rodziła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czyniąc Skarżącego podatnikiem tego podatku. Argumentacja skargi nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. 4.10. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. Wbrew argumentacji skargi samo gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena, były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 O.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana była prawidłowo i doprowadziła, zdaniem Sądu, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną i wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w sprawie również przepisy prawa materialnego. 4.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).