III SA/Wa 1138/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia P.U. (Skarżący/Strona/Podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy po przeprowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: uptu) uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. sp. z o.o. z tytułu zakupu paliwa oraz przez I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. z tytułu zakupu usług transportowych, albowiem faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Pismem z dnia 5 marca 2021 r. r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji NUS w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 1.4. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W treści decyzji organ odwoławczy wskazał działania, jakie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy NUS powinien podjąć w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. 1.5. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. 1.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 1 sierpnia 2022 r. Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 1.7. Skarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie DIAS odniósł się do kwestii wymagalności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. Zdaniem DIAS na dzień wydawania decyzji w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń Strony za okresy objęte skarżoną decyzją, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op). Organ szczegółowo opisał przebieg postępowania karnego skarbowego i uznał, że okoliczności z nim związane nie pozwalają na cenę, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny w rozumieniu nadanym mu uchwałą NSA z dnia 25 maja 20221 r., I FPS 1/21 (strony 19-26 decyzji DIAS). Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym NUS podjął kroki zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją DIAS wyrażoną w treści decyzji z dnia [...] grudnia 2021 r. Odnosząc się do meritum sporu DIAS w pierwszej kolejności opisał ustalenia dotyczące usług transportowych nabytych od spółek I. , M. i W. (strony 33-46 decyzji DIAS). W ocenie organu dokonane ustalenia wskazują, że wystawcami faktur na rzecz Strony w badanym okresie z tytułu świadczenia usług transportowych były podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w 2015 r. Podmioty I. , M. i W. nie posiadały zaplecza służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza w zakresie świadczenia usług transportowych. Pomimo wezwań kierowanych na adresy ww. spółek, jak i na adresy zamieszkania osób je reprezentujących, organowi podatkowemu nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentami Strony i potwierdzić wykonanie usług na jej rzecz. Nadto, jak ustalono, podmiotom tym nie zostały udzielone żadne uprawnienia na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. DIAS podzielił ocenę NUS, zgodnie z która materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji zakupu usług transportowych zawartych pomiędzy Podatnikiem a I. , M. i W. . Organ wskazał, że Podatnik nie dołączył do faktur zakupu innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jego rzecz przez ww. podmioty, w tym listów przewozowych CMR. Przy czym nie udowodniono, iż dokumenty takie kiedykolwiek istniały. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w R. Sp. z o.o., dla której Podatnik świadczył usługi transportowe (i co nie jest kwestionowane przez organ) stwierdzono, że Podatnik wystawiał listy przewozowe na rzecz odbiorcy usług. Na listach tych podane zostały numery rejestracyjne samochodów używanych do przewozu. Przesłuchany w charakterze świadka A.C. zeznał, że razem z towarem przewoził listy CMR, ewentualnie dokumenty przewozowe. Potwierdzeniem dostarczenia towarów na miejsce był list CMR podbijany na załadunku i wyładunku. Gdyby usługi transportowe były wykonane przez I. , M. i W. Podatnik dysponowałby innymi oprócz faktur dowodami potwierdzającymi ich wykonanie. Tymczasem na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I. , M. i W. na rzecz Strony, nie podano numerów rejestracyjne pojazdów ani trasy przejazdu. Jednocześnie Podatnik sam przyznał, nie zawarł żadnych umów z ww. kontrahentami ani też nie przedstawił jakichkolwiek zamówień, rozliczeń między firmami lub jakichkolwiek dowodów (oprócz faktur) potwierdzających nawiązanie i przebieg współpracy. Strona nie posiada podstawowej wiedzy o kontrahentach, z którymi zawierała transakcje, nie zna ich siedzib, przedstawicieli zarządu. Okoliczności powyższe świadczą o całkowitym braku zainteresowania podmiotami świadczącymi na Jej rzecz usługi. Tymczasem jak podkreślił DIAS International I. , M. i W. nie wykazały w KRS usług transportowych, jako przedmiotu działalności gospodarczej; nie uzyskały licencji do wykonywania zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, koniecznej dla prowadzenia tego typu działalności. Spółki zgłosiły siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresami, które uniemożliwiały posiadanie zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z transportem towarów. Firmy te unikały kontaktu z organem podatkowym, albowiem podejmowane przez organ próby uzyskania wyjaśnień co do współpracy ze Stroną okazywały się nieskuteczne. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego, żadna ze spółek nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane wezwania. Nadto, jak ustalono, W. nie składała w 2015 r. deklaracji VAT, CIT i PIT. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług posiadała do dnia 30 czerwca 2009 r. Organ wskazał, że wyjaśnienia Strony odnośnie współpracy z I. , M. i W. były lakoniczne. Strona nie wskazała dat wykonania usług transportowych, tras, danych osobowych kierowców. Podatnik podał natomiast imię i nazwisko osoby, z którą nawiązał współpracę rzekomo w imieniu ww. kontrahentów. To z P.R. Podatnik ustalał telefonicznie warunki nabywania spornych usług, to od tej osoby otrzymywał faktury i to tej osobie uiszczał zapłatę (w formie gotówki) za ich wykonanie. Z okoliczności sprawy nie wynika, by Strona sprawdzała, czy gotówka faktycznie trafiła do I. , M. i W. podczas gdy w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Organ podkreślił także , ze Skarżący nie zawierał umów regulujących warunki współpracy handlowej pomiędzy Stroną a I. , M. i W. . Wzajemne stosunki ukształtowane zostały w formie ustaleń ustnych (telefonicznych). Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego bezspornie świadczy o tym, że pomimo wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, oprócz faktur VAT nie zostały przedstawione przez Stronę żadne okoliczności i dowody potwierdzające transakcje handlowe, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazania wymaga, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających zdarzenia gospodarcze jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów prawa. Dlatego ustalenia opisane w decyzji NUS pozwalały na stwierdzenie, że faktury, na których jako ich wystawcy figurują: I. , M. i W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ podkreślił, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Jednocześnie z analizy materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie zweryfikował wiarygodności kontrahentów, nie dochował należytej staranności w ich doborze i nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności transakcji. Zdaniem DIAS Strona miała świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. A mając na uwadze, że aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć, stwierdzić należy, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że I. , M. i W. nie mogły świadczyć na jego rzecz usług transportowych wymienionych na przedmiotowych fakturach. Organ odwoławczy nie wyklucza, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach zostały wyświadczone na rzecz Podatnika, jednak świadczeniodawcami tych usług nie były ww. spółki. Reasumując organ uznał, że NUS zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, na których jako świadczeniodawca figuruje I. , M. i W. . W drugiej kolejności organ przywołał ustalenia dotyczące nabycia paliwa od P. (strony 46-57 decyzji DIAS). Organ oceniając materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w zakresie transakcji Podatnika z P. podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnością transakcji zakupu paliwa od tego kontrahenta Strony. W ocenie DIAS wskazują na to następujące dowody: 1) P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wykazane w fakturach VAT transakcje sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wystawiała na rzecz swoich nabywców puste faktury; 2) E.P. faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu P. , wykonywała jedynie polecenia W.O. polegające na przyjmowaniu nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego i wystawianiu na jego polecenie nierzetelnych faktur sprzedaży, co przyznała w postępowaniu karnym; 3) W.O. dokonywał obrotu paliwami z innego źródła niż wykazane na fakturach zakupów P. wykorzystując podmiot w zorganizowanej grupie przestępczej do poświadczania nieprawdy w dokumentach i podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie, bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu), jako pełnowartościowego oleju napędowego; 4) przesłuchany w charakterze podejrzanego W.O. przyznał się do zarzucanych mu czynów; 5) P. nie była nabywcą oleju napędowego, zatem nie mogła być właścicielem towaru, co oznacza, że nie mogła go sprzedać i przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz innych podmiotów, w tym dla Strony; 6) wyjaśnienia Podatnika dotyczące współpracy z P. były lakoniczne, Podatnik nie zawierał żadnych umów, nie był w siedzibie tej firmy, nie sprawdzał czy osoby, z którymi rozmawiał na temat zakupu paliwa są upoważnione do reprezentowania tej firmy; 7) Podatnik nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa, gdy tymczasem P. nie posiadała pełnowartościowego oleju napędowego, a do sprzedaży była wykorzystywana mieszanka w postaci oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy; 8) ilości tankowanego paliwa i stan licznika dystrybutora zapisywane były w zeszycie, którego Strona nie okazała, były robione wydruki z cysterny z ilością własnego paliwa, ale wydruków tych Strona nie posiada; 9) na fakturach sprzedaży, na których jako wystawca figuruje P. stosowana była cena oleju napędowego niższa od cen hurtowych [...] , pomimo ponoszenia kosztów transportu. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów powinna doprowadzić do tego, by Strona zachowała podwyższone standardy weryfikacji tego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową, może wskazywać, że celem transakcji nie było legalne osiągnięcie zysku przez kontrahenta. 10) tylko z P. Podatnik posiadał faktury na zakup paliwa w ilościach przewyższających pojemność wykorzystywanego zbiornika na paliwo, tj. w ilościach od 6000 I do 9100 I; Strona nie posiada żadnych zapisów ilości tankowanego paliwa i stanów licznika dystrybutora, 11) z okazanych faktur zakupu paliwa wynika, że jednego dnia Podatnik dokonywał zakupu paliwa od dwóch różnych firm w bardzo dużych ilościach, i tak np.: - w dniu 26 października 2015 r. nabył paliwo od P. w ilości 4000 I. i od P. w ilości 9100 I, - w dniu 21 listopada 2015 r. nabył paliwo od P. w ilości 3500 l. i od P. w ilości 7800 I, - w dniu 28 listopada 2015 r. zakupił paliwo od P. w ilości 3500 l. i od P. w ilości 7300 I. Jak zauważył organ podatkowy pierwszej instancji zakupione w dniu 26 października 2015 r. paliwo w ilości 13100 I musiałoby być zatankowane do pustego zbiornika na paliwo i do co najmniej 6 samochodów ciężarowych z pustymi zbiornikami (wg wyjaśnień Podatnika użytkowane samochody miały zbiorniki o pojemności 1200 I). 12) dokonywanie płatności w formie gotówki - wg wyjaśnień Strony przy płatnościach w takiej formie dostawca proponował atrakcyjną cenę paliwa. Podatnik nie otrzymywał dowodów KP. Taki sposób zapłaty nie jest normą w legalnym obrocie pomiędzy firmami. Zrezygnowanie przez przedsiębiorcę z regulowania należności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednocześnie wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, czym właśnie charakteryzują się nielegalne transakcje. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. E.P. zeznała, że była przedstawiana jako prezes przez W.O. przedstawicielom różnych podmiotów, z którymi P. współpracowała, ale wszelkie inne transakcje ustalał W.O. . E.P. nie wiedziała skąd W.O. zamawiał paliwo, domyślała się, że z różnych źródeł, a pod zamawiane paliwo otrzymuje faktury. Jednocześnie W.O. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i do zarzucanych mu czynów, oznajmiając, że wykorzystano go i firmy, które uczestniczyły pod jego nadzorem w nielegalnym procederze. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w sytuacji, gdy prezes spółki przyznaje, że faktycznie nie zarządzał firmą, a osoba wskazana jako osoba podejmującą handlowe decyzje w spółce przyznaje się do zarzucanych jej czynów, tj. do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem DIAS P. stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie ma podstaw by zawierzyć Stronie, której stanowisko sprowadza się jedynie do negacji dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń. Na poparcie swoich racji Strona nie okazała żadnych dowodów, które przeczyłyby zeznaniom kontrahenta i poddały w wątpliwość ustalenia organu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona nie przedłożyła dowodów. które potwierdziłyby jej współpracę z P. (np. umowa o współpracy, korespondencja mailowa, zamówienia, dokumenty WZ i PZ, dokumenty przewozowe, dowody zapłaty należności wynikające ze spornych faktur, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie). Przy czym okazane faktury VAT nie są wystarczającym dowodem świadczącym o tym, że transakcja pomiędzy stronami wymienionymi na tych fakturach w rzeczywistości miała miejsce. DIAS podkreślił również, że Strona miała prawo do odmowy składania zeznań w swojej sprawie, ale trzeba pamiętać, że wprawdzie prawo do odmowy zeznań jest ustawowym uprawnieniem strony i sam fakt skorzystania z niego nie może strony w żaden sposób obciążać, jednakże wyjaśnienia Strony w przedmiotowej sprawie mogły mieć dużą wartość dowodową, a skorzystanie z tego prawa pozbawiło organ ważnego środka dowodowego. Strona we własnym, dobrze pojętym interesie, powinna przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla siebie okoliczności, albowiem jej bierność w tym względzie prowadzi do wniosku, iż wynika z braku takich okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego, brak jakichkolwiek dokumentów na okoliczność współpracy poza spornymi fakturami, lakoniczne pisemne wyjaśnienia, brak elementarnej wiedzy o działalności kontrahenta i brak inicjatywy Strony w zakresie jego weryfikacji (o rzetelności ww. firmy miał świadczyć KRS i zaświadczenie o niezaleganiu wobec Urzędu Skarbowego i ZUS) w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazuje, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tymczasem zebrany materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego bezspornie świadczy o tym, że analizowane transakcje Strony z P. w rzeczywistości nie miały miejsca, a prowadzona przez ww. kontrahenta działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny. Organ uznał, że faktury wystawione przez P. na rzecz Strony to faktury puste. Oznacza to, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Jednocześnie DIAS stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jak i okoliczności sprawy wynika, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem klauzula słuszności dobrej wiary nie ma zastosowania. Nie jest możliwe, aby uczestnik takiej transakcji był nieświadomy udziału w procederze obrotu pustymi fakturami lub nie akceptował ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach. Faktury dokumentujące zakup paliwa, na których jako wystawca figuruje P. nie są wiarygodne pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał zakupu oleju napędowego i tym samym nie dokonał jego sprzedaży. Ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, zatem transakcje zawarte pomiędzy stronami wykazanymi na tych fakturach nie miały miejsca. W przypadku stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z domniemania dobrej wiary, gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Zasadnie wiec zdaniem DIAS uznał organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem wystawca faktur nie był dostawcą paliwa. Strona zadbała tylko o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi co do legalności obrotu paliwa. Faktury wystawione przez P. tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w badanym okresie przez P. , a przyjmując do rozliczenia sporne faktury VAT Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 144.267,10 zł. Końcowo DIAS wskazał również na stwierdzone inne nieprawidłowości: 1) w poz. 15 rej. zakupu za czerwiec 2015 r. Podatnik zaksięgował fakturę wystawioną przez firmę F.H.U. A. , z tytułu naprawy naczepy ciężarowej na inny podmiot gospodarczy, tj. R. Sp. z o.o. Powyższe stanowi naruszenie art, 86 ust, 1 i 2 uptu zatem Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 184,00 zł; 2) Podatnik odliczył w 100% podatek VAT z faktur dokumentujących najem samochodu osobowego [...] , nr rej. [...] , na podstawie nw. faktur wystawionych przez firmę W. . W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., organ podatkowy wezwał Stronę do okazania stosownych dokumentów odnośnie sposobu użytkowania wynajmowanego samochodu marki [...] . W odpowiedzi na ww. wezwanie. Podatnik wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów poza fakturami VAT wystawionymi z tytuły wynajmu. Ponadto oświadczył, że ww. samochód był wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (w celach służbowych). Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) i ust. 4 pkt 1) uptu podatnik może odliczać całą kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym jeżeli pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą i sposób wykorzystania tego auta przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z tą działalnością. Pełne odliczenie podatku od towarów i usług wymaga dodatkowo prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (na druku VAT-26), w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). W celu pełnego odliczenia VAT nie jest wymagane prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ani składanie informacji VAT-26 tylko dla tych pojazdów, których konstrukcja wyklucza użytek prywatny lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 pkt 2 uptu). Wynajmowany przez Stronę samochód marki [...] nie spełnia tych warunków, dlatego w myśl art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 2) uptu Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w 50%. 3) w poz. 6 rejestru zakupu za listopad 2015 r. Podatnik zaksięgował fakturę nr wystawioną przez P. [...] Oddział, której nie okazał do kontroli. Przedmiotową fakturę Strona przesłała w dniu 27 stycznia 2022 r., tj. w wyniku wezwania organu podatkowego pierwszej instancji do złożenia dokumentów. W związku z powyższym, dokonując rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług w skarżonej decyzji, NUS uwzględnił fakturę nr [...] z dnia 7 listopada 2015 r. Organ odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, że nie są one zasadne. 2. Postępowanie przed sądem administracyjnym. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie zgromadzenia całości materiału dowodowego, prowadzenie postępowania dowodowego niezgodnie z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego, albowiem Organ podatkowy ponownie prowadził postępowanie dowodowe nie uwzględniwszy - wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie, poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 2) art. 195, 196 Op w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie w sposób dowolny oceny materiału dowodowego w postaci zeznań świadka A.C. , i wyciągnięcie konkluzji niekorzystnej dla Skarżącego; 3) art. 191 Op poprzez przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, polegający -na bezzasadnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowymi przyjęciu, iż: - Skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji nowych kontrahentów, zawieraniu transakcji, podczas gdy Skarżący zachował należytą staranność przy weryfikacji nowych kontrahentów, zaś okoliczności transakcji nie wskazywały 'na ich oszukańczy charakter; - Skarżący wiedział, że I. , M. i W. nie mogły świadczyć dla Skarżącego usług transportowych, na które opiewały faktury- \AT; - faktury, na których jako wystawcy figurują I. , M. i W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych zawartych z tymi podmiotami, a nim samym, iż nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikających na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu; - faktury wystawione przez P. nie dokumentują czynności rzeczywiście przeprowadzonych z udziałem spółki P. ; - Skarżący wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym i wykazał nabycie paliwa na podstawie tzw. zdaniem organu pustych faktur dokumentujących transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie wystąpiły; - dowody przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania nie posiadają należnej im mocy dowodowej, przez co organ odmówił im wiarygodności; 4) art. 193 Op w zw. z art. 191 Op poprzez ich nieuwzględnienie w zakresie mocy dowodowej zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym dokumentów księgowych tj. faktur \WT; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op na skutek błędnego przyjęcia, iż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na przyjęcie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług zakupując towary handlowe od P. , P. , I. , M. i W. , P.H.U. E. mimo, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć upływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparcie decyzji na części zebranego materiału dowodowego, tj. tej części, która potwierdzała stanowisko organu a zignorowanie tej części, która przeczyła stanowisku organu, a przede wszystkim naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne i sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 6) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., I. , M. i W. , P.H.L. E. , Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. ", S. Sp. z o.o., [...] S.A. z powodu błędnego przyjęcia, że Skarżący uczestniczki świadomie w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru gospodarczego, mimo przedstawienia przez Skarżącego dowodów i wyjaśnień świadczących o braku wiedzy po stronie Skarżącego o wyłudzeniach podatku przez ww. dostawców towarów; 7) art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 11 oraz art. 87 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżący w sposób szczegółowy zweryfikował kontrahentów, dochowując należytej staranności w doborze dostawcy usług, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 8) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) lit. a) uptu poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w tym nieuwzględnienie faktu dobrej wiary Podatnika i w konsekwencji uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego VAT w transakcjach stanowiących przedmiot niniejszego postępowania; 9) art. 109 ust. 3 uptu w zw. z art. 193 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie prowadził ewidencji w sposób prawidłowy i rzetelny, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny; 10) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Op, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r, poz. 221 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70c Op, poprzez nadużycie prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało miejsce na 14 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień — grudzień 2015 r.; 11) art. 70 § 6 pkt 1 Op skutkujące jego niewłaściwym zastosowaniem w sytuacji nadużycia prawa przez organ pierwszej instancji, poprzez wszczęcie postępowania kamo - skarbowego nie w celu realizacji celów tego postępowania lecz jedynie by osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70c Op poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało organ kontroli podatkowej do wydania zaskarżonej decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddaleni skargi 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z prawem zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez I. , M. i W. tytułem zakupu usług transportowych oraz P. tytułem zakupu paliwa. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wskazując, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący był świadom lub przy dochowaniu należytej staranności powinien tą świadomość mieć. Podatnik natomiast, formułując w skardze zarzuty natury procesowej i materialnoprawnej, zmierzał do wykazania, że działał w dobrej wierze akcentując, że nie może być obciążany odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów. W ocenie Skarżącego przedstawia on dowody i wyjaśnienia świadczące o braku wiedzy po jego stronie o wyłudzeniach podatku przez swoich kontrahentów. Strona podniosła także zarzuty związane z brakiem wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. wskazując na instrumentalne wykorzystanie przez organ instytucji wszczęcia dochodzenia karnego skargowego w sprawie. W ocenie Sądu racje w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. 3.3. W związku z tym, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii przedawnienia. Sąd stwierdza, że w odniesieniu do zobowiązań objętych zaskarżonym aktem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. (zobowiązania za okresy od kwietnia do listopada 2015 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2021 r. (za zobowiązanie za grudzień 2015 r.). Zaskarżona decyzja DIAS została natomiast wydana w dniu [...] lutego 2023 r., zatem po upływie terminu przedawnienia. Podatnik w skardze zawarł szereg zarzutów, w których kwestionuj skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia, wskazując na instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na jego zawieszanie. Wadliwości Strona upatruje w dokonaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W ocenie Strony organ celowo dokonał obejścia art. 70 § 1 Op, stosując instytucję prawa karnego skarbowego, naruszając wynikającą z art. 121 § 1 Op, zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad rem nie może być momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje bowiem w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. W pierwszej kolejności nie można tez zgodzić się ze Skarżącym gdy twierdzi, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad rem nie może być momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Treść art. 70 § 6 pkt 1) jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. akt [...] , Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. przez co podatek od towarów i usług został narażony na uszczuplenie. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] (doręczonym w dniu 17 grudnia 2020 r., czyli przed upływem nominalnego okresu przedawniania) NUS poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. Spełnione więc zostały formalne wymagania do uznania że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań za 2015 r. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, który formułując jedynie ogólnie zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podał żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na pozorny charakter wszczęcia tego postępowania. W ocenie Sadu o tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych terminów przedawnień, co mogłoby wskazywać na nadużycie organu poprzez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2020 r., a więc 42 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do listopada 2015 r. oraz 408 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. Biorąc pod uwagę podejmowanie działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących ich kompetencji oraz dokonane w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych po stronie Skarżącego (świadome posługiwanie się fikcyjnymi fakturami), nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego za poszczególne okresy 2015 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny, w takim rozumieniu jaki nadała im uchwała NSA z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Następstwo czasowe opisanych w decyzji zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Przypomnieć należy, że w dniu 8 października 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wpłynęło zawiadomienie o naruszeniu przez Podatnika przepisów podatkowych w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Kontrola podatkowa była w toku, a po jej zakończeniu protokołem z dnia [...] października 2020 r. NUS przekazał zgromadzony w jej trakcie materiał dowodowy, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Analiza przekazanych przez NUS dokumentów skutkowała wszczęciem przez finansowy organ dochodzeniowy dochodzenia ad rem. Wszczęte w dniu [...] listopada 2020 r. dochodzenie dało podstawy organowi je prowadzącemu do gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, podjęcia określonych czynności, w tym przesłuchania Podatnika. Zatem postępowanie karne skarbowe nie ograniczało się jedynie do jego wszczęcia, albowiem nie można uznać, że nic się nie działo w sprawie. W dniu [...] listopad 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono Podatnikowi w dniu [...] stycznia 2021 r., czyli postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personom. Przy czym okoliczność, że dopiero w dniu [...] stycznia 2021 r. ogłoszono Podatnikowi zarzuty, nie była spowodowana opieszałością finansowego organu postępowania przygotowawczego, lecz niestawianiem się Podatnika na wezwania tego organu, co wynika z przedstawionej chronologii jak i przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. dokumentów (karty 63-87 akt administracyjnych, akta odwoławcze). Po wielu bezskutecznych próbach, dnia [...] stycznia 2021 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego i zapoznano go z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego mu czynu. W dniu tym przedstawiono Podatnikowi zarzuty zawarte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2020 r. W dniu [...] czerwca 2021 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu i przekazano do Sądu Rejonowego w P. i postępowanie karne przed Sądem toczy się nadal. W konsekwencji wobec skutecznego zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnień tych zobowiązań i zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70c Op i art. 12 Prawa przedsiębiorców uznać należało za niezasadne. 3.4. W tym miejscu przywołać należy podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, gdyż ona wyznacza zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o doktrynę orzeczniczą TSUE jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, o czym podatnik wiedział, czyli był tego świadomy lub powinien był wiedzieć. Możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowi uprawnienie podatnika, gwarantujące zachowanie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności. Warunkiem realizacji owego uprawnienia jest jednak nie tylko dopełnienie wymogów formalnych w postaci przedłożenia faktur dokumentujących określone transakcje gospodarcze. Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest bowiem, by przedstawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze podlegające VAT, przy czym zgodność faktury z faktycznie dokonanymi czynnościami powinna obejmować zarówno stronę przedmiotową, jak i podmiotową danej czynności. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że dopiero faktura spełniająca te warunki może być uznana za rzetelną i dającą podstawę do odliczenia w zakresie VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 52/23; wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87). 3.5. Sąd analizując akta sprawy i wydane w jej toku rozstrzygnięcia stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów postępowania, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że sporne faktury wystawione przez I. , M. , W. tytułem zakupu usług transportowych i P. tytułem zakupu paliwa nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń na rzecz Skarżącego. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i dawał podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zapatrywanie organów podatkowych o konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w stanie faktycznym sprawy nie budziło zastrzeżeń. Teza organów podatkowych o braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury wystawione przez I. , M. , W. tytułem zakupu usług transportowych i P. tytułem zakupu paliwa jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którymi Strona w sposób świadomy lub nie dochowując należytej staranności posłużyła się jedynie w celu pomniejszenia obciążeń podatkowych, została należycie uzasadniona i wsparta wnioskami wynikającymi z wszechstronnej analizy materiału dowodowego. 3.6. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, wystawcami faktur na rzecz Strony w badanym okresie z tytułu świadczenia usług transportowych były podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w 2015 r. Spółki I. , M. i W. nie posiadały zaplecza służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza w zakresie świadczenia usług transportowych. Pomimo wezwań kierowanych na adresy ww. spółek, jak i na adresy zamieszkania osób je reprezentujących, organowi podatkowemu nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentami Strony i potwierdzić wykonanie usług na jej rzecz. Nadto, jak ustalono, podmiotom tym nie zostały udzielone żadne uprawnienia na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. Zdaniem Sądu transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. , M. i W. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, albowiem ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności, a okoliczności sprawy wskazują, że Strona nie tylko uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, ale przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, jaki jest ich charakter. Podkreślić też należy, że z wyjaśnień Podatnika wynika, iż o wszystkich warunkach transakcji z trzema różnymi, niezależnymi od siebie spółkami decydowała osoba trzecia - P.R. . To z P.R. Strona przeprowadzała transakcje, począwszy od nawiązania współpracy, poprzez jej przebieg, aż do uiszczenia gotówkowej zapłaty za usługę. Co istotne Strona nie sprawdziła, czy P.R. ma odpowiednie upoważnienie do reprezentowania I. , M. i W. w transakcjach handlowych. Podatnik nie zweryfikował wiarygodności ww. spółek. W opisanych wyjaśnieniach Podatnik nie podał szczegółów dotyczących zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji usług transportowych, co w kontekście braku dowodów wskazujących na faktyczne zrealizowanie opisanych w nich usług, prowadzi do wniosku, iż wskazane w fakturach podmioty w rzeczywistości nie były wykonawcami wymienionych na nich usług. Co istotne Skarżący, jak sam przyznał, nie zawarł żadnych umów z ww. kontrahentami ani też nie przedstawił jakichkolwiek zamówień, rozliczeń między firmami lub jakichkolwiek dowodów (oprócz faktur) potwierdzających nawiązanie i przebieg współpracy. Skarżący nie dołączył do faktur zakupu innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jego rzecz przez I. , M. i W. w tym listów przewozowych CMR. Przy czym nie udowodniono także, że dokumenty takie kiedykolwiek istniały. W przypadku świadczenia usług transportowych i zarobkowego przewozu rzeczy, co do zasady, wystawiane są listy przewozowe, na których przewoźnicy stwierdzają przyjęcie przesyłki do transportu oraz wykonanie usługi. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w R. Sp. z o.o., dla której Skarżący świadczył usługi transportowe (i co nie jest kwestionowane przez organ) stwierdzono, że Skarżący wystawiał listy przewozowe na rzecz odbiorcy usług. Na listach tych podane zostały numery rejestracyjne samochodów używanych do przewozu. Przesłuchany w charakterze świadka A.C. , pracownik Skarżącego zeznał, że razem z towarem przewoził listy CMR, ewentualnie dokumenty przewozowe. Potwierdzeniem dostarczenia towarów na miejsce był list CMR podbijany na załadunku i wyładunku. Stąd uprawnione jest twierdzenie organów, że gdyby usługi transportowe były wykonane przez I. , M. i W. Skarżący dysponowałby innymi oprócz faktur dowodami potwierdzającymi ich wykonanie. Tymczasem na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez sporne podmioty na rzecz Strony, nie podano numerów rejestracyjnych pojazdów ani trasy przejazdu. 3.7. Nie budzi również wątpliwość zdaniem Sądu ocena ustaleń odnoszących się do rzekomego dostawcy paliwa spółki P. Z całokształtu zebranych dowodów wynika, że P. stwarzał jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów, a wystawiane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury puste, które nie są wiarygodne pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał zakupu oleju napędowego i tym samym nie dokonał jego sprzedaży (jego przedstawiciel wprowadzał do obrotu olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy po zmieszaniu jako pełnowartościowy olej napędowy). Przypomnieć należy dwóm osobom zarządzającym P. E.P. (formalnie, członek zarządu i udziałowiec) i W.O. (nieformalnie kreował działalność spółki) postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. W zeznaniach do protokołu przesłuchania podejrzanej E.P. wskazywała na brak swojego faktycznego udziału w zarządzaniu P. i działaniu pod kierownictwem W.O. . Natomiast W.O. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i do zarzucanych mu czynów, oznajmiając, że wykorzystano go i firmy, które uczestniczyły pod jego nadzorem w nielegalnym procederze i wskazał "Ja w związku z taką sytuacją chcę złożyć wyczerpujące wyjaśnienia związane z stawianymi mi w dniu dzisiejszym zarzutami wskazując wszystkie okoliczności ich popełnienia jak i też podmioty i osoby uczestniczące w tym procederze. Przyznają się do zarzucanych mi czynów. Na wstępie chcę zaznaczyć, że ja w całym tym nielegalnym przedsięwzięciu byłem pionkiem. Wykorzystano mnie i firmy, które uczestniczyły pod moim nadzorem w tym procederze". Pełny opis sposobu funkcjonowania P. zawiera wydana na rzecz tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r., która została włączona do akt sprawy wraz z nadesłanymi dokumentami. W tych okolicznościach zgodzić się należy DIAS, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. w sytuacji, gdy prezes spółki przyznaje, że faktycznie nie zarządzała firmą (E.P. ), a osoba wskazana jako osoba podejmującą handlowe decyzje w spółce (W.O. ) przyznaje się do zarzucanych mu czynów, tj. do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powyższe potwierdzają też analizy organu co do ilości zakupywanego paliwa w poszczególnych dniach od różnych dostawców w bardzo dużych ilościach, i tak - w dniu 26 października 2015 r. nabył paliwo od P. w ilości 4000 I. i od P. w ilości 9100 I., - w dniu 21 listopada 2015 r. nabył paliwo od P. w ilości 3500 l. i od P. w ilości 7800 I., - w dniu 28 listopada 2015 r. zakupił paliwo od P. w ilości 3500 l. od P. w ilości 7300 I. Jak słusznie zauważył DIAS zakupione w dniu 26 października 2015 r. paliwo w ilości 13.100 I musiałoby być zatankowane do pustego zbiornika na paliwo i do co najmniej 6 samochodów ciężarowych z pustymi zbiornikami (wg wyjaśnień Podatnika użytkowane samochody miały zbiorniki o pojemności 1200 I). Przy czym ilości tankowanego paliwa i stan licznika dystrybutora zapisywane miał być, zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika, w zeszycie, którego Strona nie okazała, miały być robione wydruki z cysterny z ilością własnego paliwa, ale wydruków tych Strona też nie posiada. Przypomnieć też należy, że Podatnik nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa, gdy tymczasem P. nie posiadała pełnowartościowego oleju napędowego, a do sprzedaży była wykorzystywana mieszanka w postaci oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy; Dodatkowo Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów na okoliczność współpracy z P. poza spornymi fakturami, złożył lakoniczne pisemne wyjaśnienia, nie miał elementarnej wiedzy o działalności kontrahenta. Całokształt ustaleń znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym pozwalał zdaniem Sądu na uznanie, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem wystawca faktur – P. nie był dostawcą paliwa. 3.8. Drugim warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw. Także ten warunek jest w tej sprawie spełniony, organy słusznie oceniły, że Strona świadomie (P. ) i przy braku dochowania należytej staranności (I. , M. , W. ) uczestniczyła w wykorzystywaniu w rozliczeniu podatkowym pustych faktur, a co najmniej przy dochowaniu należytej staranności wiedzę taką mieć powinna. 3.9. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE dla odpowiedzialności podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw, nie ma znaczenia to, czy odniósł z niego korzyść. Jak wielokrotnie wskazał Trybunał, "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zwoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą" (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila, pkt 40, wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z orzecznictwem TSUE sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 2006/112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 HR, pkt 26; wyrok w sprawie Aquila, pkt 41). 3.10. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły z okoliczności transakcji brak dochowania należytej staranności Podatnika w relacjach z I. , M. i W. a także świadomy udział Strony w wykorzystaniu pustych faktur od P. . Odnośnie faktur wystawionych przez P. prawidłowo organy uznały, że nie jest możliwe, aby uczestnik takich transakcji był nieświadomy udziału w procederze obrotu pustymi fakturami, zatem trudno uznać, że Strona nie wiedziała, że odlicza podatek naliczony z faktur, za którymi nie było faktycznej dostawy towaru. Przypomnieć należy, że Podatnik nie dysponował jakimikolwiek dokumentami na okoliczność współpracy poza spornymi fakturami, złożył lakoniczne pisemne wyjaśnienia, cechował go brak elementarnej wiedzy o działalności kontrahenta i brak inicjatywy w zakresie weryfikacji P. (o rzetelności ww. firmy miał świadczyć KRS i zaświadczenie o niezaleganiu wobec Urzędu Skarbowego i ZUS) Istotna jest też w kontekście świadomego udziału w oszustwie kwestia gotówkowej forma płatności, przy jednoczesnym braku potwierdzeń wydania pieniędzy i przekazywaniu gotówki kierowcom. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony przy płatnościach w takiej formie dostawca proponował atrakcyjną cenę paliwa. Podatnik nie otrzymywał dowodów KP. Taki sposób zapłaty nie jest normą w legalnym obrocie pomiędzy firmami. Zrezygnowanie przez przedsiębiorcę z regulowania należności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednocześnie wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, czym właśnie charakteryzują się nielegalne transakcje. Powyższe w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazuje, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Nie bez znaczenia jest również to, że na fakturach sprzedaży, na których jako wystawca figuruje P. stosowana była cena oleju napędowego niższa od cen hurtowych [...] , pomimo ponoszenia kosztów transportu przez dostawcę. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów powinna doprowadzić do tego, by Strona zachowała podwyższone standardy weryfikacji tego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności za uzasadniony należało uznać wniosek organów co do wiedzy Skarżącego na temat fikcyjności faktur stanowiących podstawę dokonanych odliczeń w podatku od towarów i usług. Brak było tym samym podstaw, by Skarżący mógł powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję dobrej wiary, pełniącą funkcję ochronną względem podatników wykazujących się należytą dbałością i starannością w prowadzeniu działalności gospodarczej (co do konstrukcji dobrej wiary - wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13). Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ, kierując się obiektywnymi przesłankami, wykazał, że Strona była świadoma fikcyjności wystawionych na jej rzecz faktur, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a ich pozyskanie miało na celu obniżenie ciężaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd podziela również ocenę organu co do braku dochowania należytej staranności w relacjach Skarżącego z I. , M. i W. . Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy nie wykluczyły sytuacji, w której usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wyświadczone na rzecz Podatnika, jednak świadczeniodawcami tych usług obiektywnie (o czym była już mowa wyżej) nie mogły być I. , M. i W. . Przesądzające dla oceny dobrej wiary jest to, że Skarżący nie miał żadnego kontaktu ze spornymi spółkami, czy osobami je reprezentującymi, które wystawić miały faktury za usługi transportowe. Podatnik w relacjach z trzema różnymi, niezależnymi spółkami kontaktować się miał z jedną osoba - P.R. , z którym Strona de facto przeprowadzała transakcje - począwszy od nawiązania współpracy, poprzez jej przebieg, aż do uiszczenia gotówkowej zapłaty za usługę. Strona nie sprawdziła, czy P.R. ma jakiekolwiek upoważnienie do reprezentowania I. , M. i W. w transakcjach handlowych. Podatnik nie zweryfikował wiarygodności ww. spółek. W opisanych wyjaśnieniach Podatnik nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących usług transportowych (dat świadczenia, numerów rejestracyjnych, nazwisk kierowców). Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz Strony przez P. , I. , M. i W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem w połączeniu z brakiem dochowania należytej staranności, a po części również świadomym działaniem Podatnika zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 3.11. Sąd za niezasadne uznaje również zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że postępowanie dowodowe było niekompletne w związku z odmową przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w treści odwołania z dnia [...] sierpnia 2022 r. W zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych Sąd podziela ocenę DIAS zawartą w postanowieniu z dnia [...] lutego 2023 r. wydanym w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Zasadnie DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W judykaturze, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych. Dlatego zgodzić się należy z DIAS gdy twierdzi, że powoływanie biegłego na okoliczności wskazane przez Stronę było zbędne, gdyż w analizowanej sprawie nie jest podważana kwestia kształtowania się cen paliw ciekłych dla sprzedaży hurtowej oraz najniższej ceny paliw ciekłych, lecz okoliczność, że zakwestionowanych dostaw towarów (oleju napędowego) na rzecz Strony nie mogła dokonać P. . Ocenie biegłego nie może też podlegać badanie dobrej wiary i należytej staranności, w tym dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahentów. W sprawie nie kwestionowano także okoliczności wyliczenia możliwości i potrzeb paliwowych firmy Strony, lecz to, że Strona nabyła w kontrolowanym okresie paliwo od P. . W sprawie nie jest podważana prawidłowość księgowania faktur, lecz przyjęcie do rozliczenia faktur niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie obrotu Skarżącego i zbadanie jego dobrej wiary we współpracy z kontrahentami, nie wymagało wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu nie znajdowało też uzasadniania w realiach rozpatrywanej sprawy postulowane przez Stronę skierowanie na podstawie art. 199a § 3 Op powództwa do sądu cywilnego o stwierdzenie nieistnienia stosunków prawnych między Skarżącym a kontrahentami. Podkreślić należy, że zasadnie DIAS uznał brak przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego z uwagi brak wątpliwości, co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe w sprawie. Bezspornie bowiem ustalono, że brak jest dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT. Zasadnie też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań P.R. . Strona nie podała adresu zamieszkania ww. świadka, wskazując, że wezwanie należy wysłać na adres W. sp. z o.o., tymczasem według danych zawartych w KRS tej spółki P.R. nie był i nie jest osobą reprezentującą ww. podmiot, ponadto wezwania NUS kierowane do W. powracały nieodebrane. Trafni też organ wskazał na zbyt ogólną tezę dowodową w kontekście dokonanych już ustaleń w toku postępowania. Do odwołania Strona załączyła także protokoły z przesłuchania świadka M.W. (prokurenta w M. Sp. z o.o.) oraz C.S. , złożonych w sprawie o sygn. [...], toczącej się przed Sądem Rejonowym w P. na okoliczność współpracy z Podatnikiem w spornym okresie. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów. Zaznaczyć należy, że do powyższego wniosku organ odwoławczy odniósł się w skarżonej decyzji wskazując po analizie dołączonych protokołów, że zeznania świadków M.W. i C.S. nie pokrywają się z wyjaśnieniami Strony i dokumentami będącymi w jej posiadaniu. Zdaniem Sądu organ trafnie nie uznał tych zeznań za dowody potwierdzające rzetelność transakcji zawartych z P. i z M. . Zeznania C.S. są bardzo ogólnikowe, nie pamięta on żadnych konkretnych szczegółów transakcji pomiędzy P. i Skarżącym. Z jego zeznań wynika, że spółka przywoziła do niego paliwo w ilości 5-10 tysięcy litrów, które rozwoził do klientów spółki na terenie województwa mazowieckiego, m.in. do firmy Strony. Do tej firmy woził może 5-6 tysięcy litrów, było to może z 10 razy. Natomiast z analizy faktur będących w posiadaniu Skarżącego wynika, że w badanym okresie dokonał 25 razy zakupu paliwa od P. . Każda dostawa paliwa to średnio 7.800 litrów tymczasem zbiornik, którym dysponowała Strona miał pojemność 5.300 litrów. Ponadto, świadek nie okazał żadnych dowodów potwierdzających posiadanie cysterny na paliwo oraz dowodów świadczenia usług dla P. i Strony. Z kolei Pani M.W. wyjaśniła m.in.: "Usługa została wykonana przez nas na zlecenie Pan P. , rozliczenie wpłynęło. Współpraca polegała na wykonywaniu usługi transportowej. Oskarżony mi zlecał usługę. Usługa polegała na przewozie towarów. To były towary przemysłowe, spożywcze. Nie pamiętam ile tych usług mi zlecił oskarżony, wydoje mi się że było to sporadycznie. W okresie maj 2015 -styczeń 2016 nie pamiętam ile było tych usług, myślę że do 10". Tymczasem, według wyjaśnień Skarżącego, współpracę m.in. z M. nawiązał przez P.R. , rozmowy dotyczące zamówień na świadczenie usług transportowych prowadził z P.R. , który oświadczył, że jest upoważniony do działania w imieniu firm, zamówienia składał telefonicznie. Usługi świadczone były przez samochody ciężarowe o masie do 3,5 ton, do transportu potrzebne były chłodnie, wartość usług transportowych wyceniał P.R. , robił zestawienia transportów do faktur, faktury za usługi transportowe przekazywał mu P.R. i to jemu płacił należności w formie gotówki. Skarżący zatem nie nawiązał współpracy z M.W. i to nie jej zlecał usługi transportowe. Z analizy faktur wystawionych na rzecz Skarżącego wynika, że w okresie kwiecień-grudzień 2015 r. dokonał 55 razy zakupu usługi transportowej od M. . Nadto M.W. nie widnieje w KRS jako prokurent w ww. spółce. Jedyną osobą do reprezentowania M. jest Pan G.G. - prezes zarządu. Świadek potwierdziła, że mieszka on pod adresem B. ul. [...] . Na adres ten w toku postępowania do G.G. zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednak pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało odebrane. Zasadnie też zdaniem Sądu DIAS uznał, że nie było konieczności uzupełnienia materiału odwodowego w drodze przeprowadzenia rozprawy. Organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii w postanowieniu z dnia [...] lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy i przywołaną w postanowieniu argumentację Sąd podziela. 3.12. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że Strona nie zdołała podważyć spójnego obrazu wyłaniającego się z ustaleń kontroli i postępowania podatkowego co do fikcyjności spornych faktur i świadomego udziału Strony w pozyskiwaniu tego rodzaju dokumentów jako podstawy dokonywanych odliczeń w VAT. Sąd nie dopatrzył się przy tym, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 Op, a także podniesionych art. 195, art. 196 i art. 193 Op w związku z art. 109 ust. 23 uptu. Działania podejmowane przez organy były bowiem staranne, wszechstronne i wnikliwe, zaś wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. 3.13. Reasumując w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe trafnie uznały, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu, w konsekwencji również zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 11 i art. 87 ust. 1 uptu. Po pierwsze Stronie nie uzasadniła na czym maiłoby polegać naruszenie tych norm prawa materialnego niezależnie jednak od powyższego skarżona decyzja nie została oparta na powyższych uregulowaniach. 3.14. Końcowo wskazać też należy, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze organy w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., P.H.U. E. , Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. , S. Sp. z o.o., [...] S.A. 3.15. Sąd podziela również niezakwestionowane w skardze ustalenia organów dotyczące nieprawidłowości szczegółowo opisanych na strona 56-57 decyzji DIAS dotyczące faktury wystawionej przez firmę F.H.U. A. z tytułu naprawy naczepy ciężarowej na inny podmiot gospodarczy, tj. R. Sp. z o.o. oraz faktur dokumentujących najem samochodu osobowego [...] nr rej. [...] , na podstawie faktur wystawionych przez firmę W. . Prawidłowo też organ dokonując rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług w skarżonej decyzji uwzględnił fakturę nr [...] z dnia 7 listopada 2015 r. 3.16. Mając powyższe ustalenia na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).