III SA/Wa 114/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 22.989 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M.Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki E. Spółka z o. o. S. K., której następcą prawnym jest Skarżąca, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") ustalił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., wynika z szeregu transakcji obrotu nieruchomością położoną w K. przy ul. [..]. Mając na uwadze stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości NUS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2015 r. do 31.01.2017 r. Następnie decyzją z [...] stycznia 2020 r. NUS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego oraz w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Za kwiecień 2015 r. organ określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako u.p.t.u. w wysokości: 1.218.065 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że transakcja sprzedaży nieruchomości przeprowadzona pomiędzy podmiotami miała charakter pozorny, bowiem dokonane ustalenia wskazują, że przedmiotowa nieruchomość wróciła do podmiotu, który jako pierwszy dokonał jej zakupu od E. P. W ocenie NUS fakt rozliczenia podatku należnego i naliczonego przez Skarżącą (następcy prawnego E. Sp. z o. o. S.K.) miał upozorować legalny charakter transakcji. Uznał, że zamiarem Skarżącej nie było osiągnięcie stosownego celu gospodarczego w postaci sprzedaży nieruchomości z zyskiem, ale uzyskanie poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług - nienależnej korzyści podatkowej, co w ocenie Organu pierwszej instancji stanowi nadużycie prawa. W ocenie Organ pierwszej instancji sporna transakcja nabycia nieruchomości przez E. Sp. z o. o. S.K. (której następcą prawnym jest Skarżąca) oraz dalsza jej sprzedaż miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczą ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, tak poprzedzające, jak i towarzyszące nabyciu nieruchomości przez Spółkę. NUS dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że miał pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejną z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane ze sobą kapitałowo i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NUS zaznaczył, że w niniejszej sprawie transakcje w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej (następcy prawnego E. Sp. z o. o. S.K.) i podmiotów z nią powiązanych osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających nabycia towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym, brak było możliwości zweryfikowania rozliczeń za te okresy, tym samym Strona nie potwierdziła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako O.p. - poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że Spółka zawarła pozorną (nieważną) transakcję polegającą na zbyciu prawa wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym [...] położonej w K. przy ul. [...] i prawo własności posadowionych na niej budynków stanowiących odrębne prawo własności, a następnie wystąpiła o zwrot podatku, która stanowiła nienależną korzyść, podczas gdy zakwestionowana transakcja nie tylko miała miejsce, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy zawarte w formie aktu notarialnego, ale także miała ona swoje ekonomiczne uzasadnienie, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu w deklaracji za styczeń 2017 r. wynikała z faktury korygującej i w konsekwencji nie stanowiła ona realizacji prawa do odliczenia, zaś podatek, o zwrot którego wystąpiła Spółka, został przez Nią zapłacony w zawiązku z rozliczeniem faktury wystawionej na rzecz nabywcy nieruchomości – I. Sp. z o. o. S.K.A., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: a) brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów powiązania pomiędzy podmiotami miały same w sobie doprowadzić do uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku, podczas gdy zawieranie transakcji pomiędzy takimi podmiotami jest legalne i nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji; b) brak ustosunkowania się w tym zakresie do wyjaśnień Spółki składanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w których Spółka w sposób wyczerpujący przedstawiła motywy, jakimi poszczególne podmioty kierowały się przy dokonywaniu transakcji mających za przedmiot nieruchomość, c) brak wskazania, w którym momencie (miało dojść do uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku i na czym korzyść ta miała polegać, w sytuacji gdy zwrot ten odnosił się do podatku zapłaconego uprzednio przez Spółkę i w związku z tym w całej sprawie nie mogło być mowy o jakimkolwiek nadużyciu, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zdarzenie pozorne, podczas gdy w rzeczywistości podstawą obniżenia podatku należnego była faktura korygująca, dokumentująca zwrot nieruchomości, której sprzedaż została uprzednio udokumentowana fakturą rozliczoną przez Spółkę (od której podatek został zapłacony), - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktura wystawiona na rzecz I. była "pustą fakturą", podczas gdy dokumentowała ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, którego skutki gospodarcze, w związku z wystąpieniem niekorzystnych okoliczności, musiały zostać odwrócone poprzez zwrot nieruchomości, - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT, która w następstwie zwrotu nieruchomości została skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej. W oparciu o sformułowane powyżej zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ i instancji. 1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2017 r. w wysokości: [...] zł i w tym zakresie określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości: 0,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego, jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci finalnie wygenerowanego zwrotu podatku. W ocenie DIAS powyższe stwierdzenie wynika z następujących uwarunkowań faktycznych i prawnych w sprawie. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].01.2015 r., E. Sp. z o. o. S.K. (poprzednik prawny Skarżącej, dla uproszczenia tekstu wobec E. Sp. z o. o. S.K. będą stosowane oznaczenia Strony), nabyła od E. P. prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] i prawo własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębnie nieruchomości, za kwotę: [...] zł. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr 3/01/2015 z dnia [...].01.2015 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. DIAS zaznaczył, że w dniu 27.01.2015 r. Spółka zawarła umowę z T. Sp. z o. o. S.K. Z umowy tej wynika, że T. Sp. z o. o. S.K., zamierza zawrzeć umowę pożyczki gotówkowej, której warunkiem udzielenia jest ustanowienie hipoteki zabezpieczającej na nieruchomości. W związku z tym Strony postanawiają, że w dniu 30.01.2015 r. Strona ma zawrzeć umowę zakupu gruntu wraz z nieruchomościami w K. przy ul. [...] i będzie w posiadaniu nieruchomości z wolną hipoteką, którą może pozwolić obciążyć jako zabezpieczenie pożyczki udzielonej dla T. Sp. z o. o. S.K. Warunkiem wyrażenia zgody na ustanowienie hipoteki jest zdeponowanie kaucji na rachunek bankowy Spółki w kwocie [...] zł, która zostanie zwrócona po spłacie zaciągniętej pożyczki i wycofaniu zapisu obciążającego księgę wieczystą. W dniu 29.01.2015 r., T. Sp. z o. o. S.K. przelała na konto Spółki kwotę w wysokości [...] zł tytułem kaucji. Następnie w dniu 01.04.2015 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana na rzecz I. Sp. z o. o. S.K.A. – dalej "I." (faktura nr 1/04/2015 z dnia 01.04.2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł). Jednocześnie na mocy aktu notarialnego Rep. A – [...] z dnia 01.04.2015 r., I. ustanowiła na przysługującym jej prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków, na rzecz Państwa K. i A. P., hipotekę umowną do kwoty [...] zł, tytułem zabezpieczenia wierzytelności pożyczkodawców wobec Spółki T. Sp. z o. o. S.K., reprezentowanej przez M. J. wynikających z umowy pożyczki z dnia 01.04.2015 r. Umowa sprzedaży została rozwiązana przez strony transakcji, na skutek czego Spółka wystawiła fakturę korygującą na rzecz I. (faktura korygująca nr 1/2015 z dnia 13.04.2015 r. na kwotę (-) [...] zł, VAT: (-) [...] zł). W dniu 15.04.2015 r. nieruchomość została ponownie sprzedana przez Stronę na rzecz I. (faktura nr 2/04/2015 z dnia 15.04.2015 r. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] ł). Następnie w dniu 01.07.2015 r. I. sprzedała ww. nieruchomość Spółce T. Sp. z o. o. S.K.A. (obecnie: K. Sp. z o. o. S.K.A.) za cenę brutto [...] zł (faktura nr 1/7/2015 r., na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł). Z kolei T. Sp. z o. o. S.K.A. odsprzedała powyższą nieruchomość Spółce I. w dniu 13.09.2016 r. Następnie w dniu 19.10.2016 r. I. w likwidacji dokonała sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Spółki za łączną cenę [...] zł. Do powyższej transakcji nie została wystawiona przez I. w likwidacji faktura VAT dokumentująca powyższą sprzedaż, lecz Spółka wystawiła w dniu 17.11.2016 r. fakturę korygującą nr 1/10/2016 do faktury nr 2/04/2015 z dnia 15.04.2015 r. (dokumentującą sprzedaż nieruchomości przez E. Sp. z o. o. S.K. na rzecz I.), na kwotę netto: (-) [...] zł oraz VAT: (-) [...] zł. Jako przyczynę wystawienia korekty wskazano zwrot nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2016 r. Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał, że kolejni nabywcy zgodzili się na tak znaczną cenę nieruchomości, podczas gdy mieli wiedzę o cenie jaką zapłaciła pierwsza Spółka E. P. a także o wielokrotnych próbach jej sprzedaży za dużo niższą cenę. Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, że również wpis hipoteki umownej o kwoty [...] zł na rzecz K. i A. P. tytułem zabezpieczenia wierzytelności pożyczkodawców wobec T. Sp. z o. o. S. K. dokonany w dniu 01.04.2015 r., tj. pomiędzy transakcjami zawartymi przez Spółkę z I. (akt notarialny Rep. A- [...] z dnia 01.04.2015 r. oraz akt notarialny Rep. A- [...] z dnia 15.04.2015 r.), których przedmiotem była ww. nieruchomość, nie spowodował weryfikacji kwoty transakcji. DIAS podkreślił, że wartość nieruchomości zamiast w sposób oczywisty ulec obniżeniu została podwyższona z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W toku postępowania podatkowego okazało się, iż jedynymi zainteresowanymi nabyciem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] były spółki powiązane ze sobą pośrednio lub bezpośrednio, kapitałowo lub osobowo. Ponadto podkreślił, że pomimo tego, iż Prezesem Spółki E. Sp. z o. o. S.K. w dniu 30.01.2015 r. był P. S. a od dnia 03.02.2015 r. W. T. to przedstawicielem strony kupującej nieruchomość w dniu 30.01.2015 r. był M. J., który prowadził negocjacje, uzgadniał warunki i faktycznie realizował transakcje. IAS za znamienny uznał fakt, iż M. J. zapytany w toku przesłuchania o okoliczności transakcji zawartej pomiędzy T. Sp. z o. o. S. K. A. (obecnie K. Sp. z o. o. S. K. A.), a I. dotyczące negocjacji w zakresie ceny, opisał szczegóły negocjacji prowadzonych w związku z transakcją zawartą pomiędzy Spółką a E. P. Ponadto w toku w postępowania podatkowego E. P. wyjaśniła, iż przedmiotową nieruchomość nabyła od P. Sp. z o. o. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 22.11.2010 r., a wartość zakupu nieruchomości odpowiadała wartości rynkowej, która została wyceniona na podstawie podobnych ofert z rynku nieruchomości. Natomiast na cenę sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki miało wpływ wypowiedzenie umów kredytowych przez Bank [...] w P., który zażądał spłaty kwoty [...] zł do dnia 31.01.2015 r., w przeciwnym razie nieruchomość miała zostać zlicytowana przez komornika. Z uwagi na obciążenie nieruchomości hipoteką, sprzedaż nieruchomości była utrudniona, gdyż potencjalni kupcy odstępowali od zakupu. Jak wskazała E. P. drugim czynnikiem sprzedaży nieruchomości za kwotę wykazaną na fakturze nr 3/01/2015 z dnia 30.01.2015 r. były problemy zdrowotne jej męża. Z wyjaśnień wynika, że to mąż Pani P. prowadził negocjacje z M. J.. DIAS zwrócił uwagę, że co istotne, nazwisko M. J. jako Prezesa Zarządu pojawia się także w kontekście Spółki T. Sp. z o. o. S.K., podmiotu, który był pożyczkobiorcą od Państwa K. i A. P., na rzecz których ustanowiono hipotekę umowną do kwoty [...] zł na nieruchomości. Organ zauważył, iż w aktach notarialnych dokumentujących transakcje sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zawarte pomiędzy Spółkami: E. Sp. z o. o. S.K., a I. Sp. z o. o. S.K.A. oraz T. Sp. z o. o. (obecnie K. Sp. z o. o. S.K.A.) określone zostały długie terminy płatności. Pierwsza ze Spółek – E. Sp. z o. o. S.K. przy sprzedaży nieruchomości wyznaczyła kupującemu 180 dni na zapłatę za nieruchomość, podczas gdy termin na odprowadzenie podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. przypadał na dzień 27.07.2015 r. Oznacza to, zdaniem organu, że Spółka sprzedająca już w chwili sprzedaży nie miała zamiaru odprowadzenia należnego podatku od tej transakcji, gdyż środki na odprowadzenie należnego podatku od towarów i usług (zgodnie z konstrukcją tego podatku) uzyskałaby dopiero około 15.10.2015 r. Zgodnie z odpisami z KRS Spółka nie posiadała również środków własnych niezbędnych do uiszczenia należnego podatku od towarów i usług bez dokonania zapłaty przez kupującego, gdyż kapitał komandytariusza był zbyt niski, aby można było skutecznie egzekwować należny podatek. Organ odwoławczy w kontekście powyższego wskazał, że wnioskiem z dnia 18.12.2015 r., Spółka zwróciła się do NUS o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu VAT za II kwartał 2015 r" w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała m. in., że zaległości są skutkiem opieszałości w prowadzonych czynnościach sprawdzających przez Urząd Skarbowy w P. u kontrahenta Spółki, który dokonał od niej zakupu nieruchomości. Rozliczenie płatności za nieruchomość nastąpiło w kwocie netto, którą w całości uregulowano i rozliczono obligacjami korporacyjnymi, natomiast kwota VAT wynikająca z faktury nr 2/04/2015 w wysokości [...]zł, zostanie uregulowana ze środków uzyskanych przez kupującego ze zwrotu VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę na kserokopię pisma z dnia 12.10.2015 r., złożonego przez K. Sp. z o. o. S.K.A. do Urzędu Skarbowego w P. zawierającego wniosek o przeksięgowanie kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł na poczet należności w wysokości [...] zł + odsetki wynikającej z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. Spółki W uzasadnieniu wskazano, że kwota zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., złożonej przez Spółkę wynika bezpośrednio z faktu sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na rzecz Spółki I. od której K. Sp. z o. o. S.K.A. zakupił nieruchomość. Rozliczenie płatności pomiędzy firmami nastąpiło w kwotach netto, do dopłaty pozostała kwota VAT. Spółki ustaliły, że kwota podatku po dokonaniu zwrotu przez Urząd Skarbowy zostanie natychmiast rozliczona pomiędzy podmiotami, tak aby jak najszybciej rozliczyć zaległość podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 13.11.2015 r., poinformował wnioskodawcę, że nie ma podstaw prawnych do zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zobowiązania czy zaległości podatkowe powstałe u osoby trzeciej, wskazując jednocześnie, że Spółka nie jest wspólnikiem K. Sp. z o. o. S.K.A. DIAS wskazał na treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31.05.2016 r., wydanej przez wobec podmiotu K. Sp. z o. o. S.K.A w zakresie podatku od towarów i usług, za lipiec 2015 r., w której organ określił, m. in, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości: [...] zł. Organ zaznaczył, że z przedstawionego w decyzji NUS schematu powiązań sporządzonego na podstawie zebranych dowodów, w tym odpisów pełnych z KRS Spółek uczestniczących w sprzedaży nieruchomości w 2015 r., wynika, iż powiązania dotyczą osoby Prezesa Zarządu Spółki – M. J. oraz jej pełnomocnika – P. S. Dodatkowo pojawiający się w schemacie P. S. jest synem P. S. - doradcy podatkowego. Powyższe powiązania podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, których przedmiotem była nieruchomość położona w K przy ul. [...] wskazują wg organu, że działały one w porozumieniu. Wskazując na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy wszystkimi uczestnikami transakcji, której przedmiotem była nieruchomość w okresie od stycznia do lipca 2015 r. oraz w oparciu o szczegółową analizę ich przebiegu NUS w P. uznał, że transakcje te nosiły znamiona pozorności, a ich celem było nieracjonalne zwiększenie ceny nieruchomości, a tym samym zawartego w niej podatku od towarów i usług, który następnie został zadeklarowany do zwrotu. Ponadto w trakcie postępowania ustalono na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, powiązania pomiędzy kolejnymi nabywcami. Organ odwoławczy zauważył, że z akt rozpatrywanej sprawy oraz z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że Spółka nabyła sporną nieruchomość na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.01.2015 r. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą nr 3/01/2015 z dnia 30.01.2015 r., wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł. W aktach sprawy znajduje się kopia ww. faktury poświadczona za zgodność przez doradcę podatkowego P. S. reprezentującego Stronę w trakcie kontroli podatkowej (karta 241) co potwierdza fakt posiadania przez Spółkę tej faktury. Dodatkowo zauważył, że w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., Strona wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, co wskazuje na odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia spornej nieruchomości (faktura nr 3/01/2015 z dnia 30.01.2015 r.). DIAS wskazał, że z przedstawionych na str. 27-31 skarżonej decyzji NUS rozliczeń Spółki w: podatku od towarów i usług, za okres od II kwartału 2015 r. do stycznia 2017 r. wynika, że Strona (a ściślej jej poprzednik prawny – E. Sp. z o. o. S.K.), w II kwartale 2015 r. wykazała jedynie sprzedaż udokumentowaną fakturą nr 2/04/2015 z dnia 15.04.2015 r. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Wynikiem rozliczenia za II kwartał 2015 r., było zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W okresach rozliczeniowych od III kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. Strona nie wykazała żadnej sprzedaży. Natomiast w wyniku rozliczenia korekty faktury VAT nr 1/10/2016 z dnia 17.11.2016 r., wystawionej do faktury nr 2/04/2015 z dnia 15.04.2017 r., Spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazała ujemny obrót: (-) [...] zł oraz ujemną kwotę podatku należnego: (-) [...] zł. Na skutek wykazania w deklaracji ujemnej kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym, powstała różnica podatku wynikająca z konstrukcji deklaracji VAT-7, którą Skarżąca, wykazała w rozliczeniu VAT-7 za grudzień 2016 r., jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a następnie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., wykazała powstałą w ten sposób różnicę podatku w wysokości: [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, w których Strona powinna była wystawić fakturę korygującą, zatem nie jest również uprawniona do rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., ujemnej kwoty obrotu i podatku należnego. Zaznaczył, że I. w likwidacji na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.10.2016 r. sprzedała ww. nieruchomości na rzecz Spółki. Do powyższej transakcji nie została wystawiona faktura VAT dokumentująca powyższą sprzedaż, lecz Spółka wystawiła w dniu 17.11.2016 r. na rzecz I. fakturę korygującą nr 1/10/2016 do faktury nr 2/04/2015 z dnia 15.04.2015 r" netto: (-) [...] zł, VAT: (-) [...] zł. Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy zauważył, że instytucja umożliwiająca dokonanie korekty faktury w zakresie zwrotu towarów (w niniejszej sprawie nieruchomości), nie może być stosowana w każdym przypadku, kiedy strony transakcji określą dokonywaną czynność jako "zwrot towarów". Zwrócił uwagę na fakt, że sporna nieruchomość ponownie znalazła się w posiadaniu Spółki w wyniku sprzedaży nieruchomości przez I. w likwidacji po upływie 18 miesięcy użytkowania jej przez inne podmioty, które w tym czasie rozporządzały nią jak właściciel. DIAS stwierdził, że Spółka nie miała możliwości skorygowania faktury nr 2/04/2015 z dnia 15.04.2015 r., ponieważ wskazana na fakturze czynność została wykonana. Strona nie powinna traktować jako zwrotu nabycia ww. nieruchomości i dokumentować tej czynności fakturą korygującą, gdyż w świetle przepisów o podatku od towarów i usług spółka I. na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 października 2016 r., przeniosła na nią prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, co jako dostawę towarów powinna była udokumentować fakturą VAT. W ocenie Organu odwoławczego przede wszystkim sama istota i przebieg transakcji oznacza, że po stronie Spółki I. w likwidacji doszło do odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, że od transakcji sprzedaży nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 19.10.2016 r. nie pobrano od tej Spółki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 233). Za bezzasadny uznał zarzut Strony w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez NUS, że faktura wystawiona na rzecz I. była pustą fakturą. Zauważył również, że NUS swoje rozstrzygnięcie w powyższym zakresie oparł na ustalonym w sprawie stanie faktycznym. DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w K. przeprowadzona pomiędzy firmami E. Sp. z o. o. S.K. (obecnie M. Sp. z o. o.) i I. Sp. z o. o. S.K.A. była wyłącznie jednym z elementów łańcucha transakcji skonstruowanych z zamiarem uzyskania korzyści podatkowych, które odbyły się w rezultacie manipulacji związanych z ustaleniem ceny transakcji. Niniejsze stanowisko potwierdzają przepływy środków finansowych, sposoby zapłaty (w tym dokonywanie rozliczeń poprzez emisję obligacji), fakturowanie sprzedaży nieruchomości na kwotę kilkukrotnie przewyższającą wartość nieruchomości, krótkie odstępy czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami oraz powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w poszczególnych etapach wyżej opisanych transakcji. Niewątpliwie potwierdzeniem tego stwierdzenia jest również fakt, że ostatecznie nabywcą nieruchomości została Spółka, która jako pierwsza zakupiła przedmiotową nieruchomość, jak również to, że występujący ciąg kontrahentów - nabywców nieruchomości, został wcześniej zaplanowany i nie był przypadkowy. W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że opisane powyżej transakcje obrotu nieruchomością dokonane zostały w warunkach nadużycia prawa. Zdaniem organu, z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że celem, a więc świadomym założeniem leżącym u podstaw przedstawionego łańcucha transakcji, było sztuczne wygenerowanie po stronie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do jednoznacznych wniosków, że transakcje dokonane pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. E. Sp. z o. o. S.K. (Skarżącą), I. Sp. z o. o. S.K.A. oraz T. Sp. z o. o. S.K.A. (K. Sp. z o. o. S.K.A.), w zakresie obrotu nieruchomością dokonane zostały w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia, gdzie głównym celem było odliczenie podatku naliczonego, oraz uzyskanie nienależnego zwrotu VAT przez K. Sp. z o. o. S.K.A. (w celu pokrycia zaległości podatkowych E. Sp. z o. o. S.K.), a na końcu przez Skarżącą, w wyniku wystawienia faktury korygującej mającej dokumentować zwrot nieruchomości przez I., którego de facto nie było. DIAS uznał, że w rzeczywistości Spółka ta dokonała dostawy opodatkowanej, której nie udokumentowała fakturą sprzedaży VAT. DIAS stwierdził, że transakcje prowadzące do nabycia nieruchomości przez Spółkę, analizowane przez pryzmat innych operacji gospodarczych dotyczących tej nieruchomości, a także przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w ich obrocie, pozwala dojść do wniosku, że zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to wyrażało się w dążeniu do optymalizacji zysku polegającego na tym, aby przy zaangażowaniu jak najmniejszych środków własnych, albo w istocie nie angażowaniu ich w ogóle, uzyskać zwrot VAT. Podkreślił fakt, że tego rodzaju "wieloetapowe" nabycie nieruchomości przez Spółkę nie znajdowało uzasadnienia w świetle innych okoliczności ustalonych przez Organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla wyjaśnienia, z jakich przyczyn, dla realizacji tego celu konieczne było przeniesienie własności nieruchomości z E. Sp. z o. o. S.K. na I. i T. Sp. z o. o. S.K.A. (obecnie K. Sp. z o. o. S.K.A.), a następnie znowu na I., a na końcu z powrotem na Spółkę. W ocenie DIAS z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia nie ma również znaczenia fakt, że Spółka w dniu 13.04.2015 r., wystawiła fakturę korygującą nr 1/2015 do faktury z dnia 01.04.2015 r., nr 1/04/2015 - wskazując jako przyczynę korekty - anulowanie czynności sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A – [...] z dnia 13.04.2015 r. Organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS stwierdził, iż Organ pierwszej instancji w sposób właściwy uznał, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych wykazanego w deklaracjach VAT-7K za II kwartał 2015 r. i IV kwartał 2016 r., z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów źródłowych dokumentujących dokonane nabycia. Na marginesie sporu, Organ odwoławczy wskazał, że z przesłanego przez NUS wydruku danych szczegółowych z deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. (wersja 1) złożonej przez Spółkę w dniu 24.02.2017 r. wynika, że rozliczenie za ten okres rozliczeniowy zakończyło się wykazaniem kwoty zwrotu, w wysokości: [...] zł. Zasadność wykazanego zwrotu była przedmiotem postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji dokonując w decyzji korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., zmienił dyspozycję Spółki i wykazał powstałą nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako uzasadnienie takiego działania Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 25.05.2017 r. Strona dokonała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazując w miejsce wykazanej kwoty do zwrotu, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednakże w uwagi na fakt, iż korekta została złożona w toku kontroli podatkowej to nie wywołuje skutków prawnych. Mając na uwadze powyższe NUS przyjął, iż wolą Strony było wykazanie w deklaracji za styczeń 2017 r. kwoty do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w miejsce kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. DIAS, takie działanie Organu pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe, wskazując, że wiążące dla organu podatkowego jest rozliczenie które wywołuje skutki prawne, a za takie nie można uznać korekty deklaracji złożonej w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W rezultacie za konieczne uznał podjęcie decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p za styczeń 2017 r. i przedstawił prawidłowe rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów, przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przy braku sformułowania przekonywującego uzasadnienia faktycznego Decyzji oraz przez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Skarżącej prawa uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co przejawiło się między innymi w ten sposób, że: • w Decyzji utrzymuje się, iż transakcje dotyczące prawa użytkowania wieczystego i związanego z nim prawa własności budynków, pomimo swojego realnego charakteru, jak również pomimo ustaleń przyjętych w Decyzji, a uznających za realne wybrane transakcje dotyczące ww. praw miały charakter pozorny i zostały dokonane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, bez jednoczesnego wskazania, na którym etapie obrotu, przez który podmiot w łańcuchu transakcji mających za przedmiot prawo użytkowania wieczystego oraz związane z nim prawo własności budynków i w jakiej kwocie, miałoby rzekomo dojść do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, • w Decyzji uznano, iż Skarżąca nie udokumentowała transakcji ponownego nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego i związanego z nim prawa własności budynków, umożliwiającej jej zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, podczas gdy Skarżąca wystawiła fakturę dotyczącą tego nabycia, korygującą fakturę dotyczącą transakcji uprzedniego zbycia tych samych praw spółce I. występującej w 2016 r. w charakterze zbywcy;  • w Decyzji oceniono, iż faktura z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr 1/04/2015, stwierdzająca sprzedaż przez Skarżącą na rzecz I. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków, skorygowana następnie w dniu 13 kwietnia 2015 r. fakturą korygującą nr 1/2015 w związku z rozwiązaniem przez strony umowy sprzedaży przywołanych praw, była tzw. pustą fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, pomimo iż w okolicznościach sprawy brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych do ich zastosowania; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L. 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do zwiększenia w 2016 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia w związku z ponownym nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nimi prawa własności budynków, a następnie do żądania w styczniu 2017 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podczas gdy transakcja z dnia 19 października 2016 r., w której efekcie zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego, w rzeczywistości miała miejsce i nie miała na celu uzyskania jakiejkolwiek nienależnej korzyści podatkowej, z którą bezzasadnie utożsamiono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, którą Skarżąca wykazała tak samo, jak uczyniłby to każdy inny nabywca, co powinno być respektowane, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w sprawie niniejszej mieliśmy do czynienia z szeregiem transakcji gospodarczych, których przedmiotem były dostawy prawa użytkowania wieczystego oraz związanego z nim prawa własności budynków. Potwierdzone wpisami w księdze wieczystej, transakcje te miały rzeczywisty charakter. Skarżąca zaś - jako ostatni, w realiach sprawy - nabywca ww. praw, będąc nabywcą właśnie, powinna mieć prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym podatku wymagalnego z tytułu tej transakcji, zgodnie z zasadą neutralności VAT. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Sporne jest, czy faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości o nr 1/04/2015 wystawiona 1 kwietnia 2015 r. może być uznana za tzw. pustą fakturę, skutkującą podatkiem do zapłaty w niej wykazanym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie oceny wymaga też, czy ta faktura, gdyby uznać ją za pustą, podlegała skutecznemu skorygowaniu. 4.2. Kolejną kwestią sporną jest prawidłowość wystawienia przez Spółkę faktury korygującej nr 1/10/2016 z 17 listopada 2016 r. do uwzględnienia w rozliczeniu za listopad 2016 r., w sytuacji gdy nieruchomość uprzednio zbyta przez Spółkę na rzecz I. 15 kwietnia 2015 r. została jej ponownie sprzedana przez ten podmiot w listopadzie 2016 r. 5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, lecz nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne. Organ nie wykazał, że transakcje nieruchomościowe były dokonywane z nadużyciem prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie w kwestii braku zbadania przesłanek do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości o nr 1/04/2015 wystawionej 1 kwietnia 2015 r. 5.2. Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej fakturę nabycia nieruchomości nr 1/10/2016 z 17 listopada 2016 r. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka musi posiadać prawidłowo sporządzoną fakturę z tym podatkiem wystawioną przez sprzedawcę. Takiej faktury Spółka nie otrzymała. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można zrealizować zastępczo, poprzez skorygowanie faktury sprzedażowej pod pozorem "zwrotu towaru". 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. 6.2. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "TSUE") wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62). Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150). 7. 1. Przekładając powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na grunt niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że organ nie kwestionuje, że transakcja udokumentowana fakturą nr 1/04/2015 z 1 kwietnia 2015 r. dotycząca sprzedaży przez Spółkę (a ściślej przez jej poprzednika prawnego – E.) "prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] i prawa własności posadowionych na tej działce budynków stanowiących odrębne nieruchomości (...) zgodnie z aktem notarialnym Rep. A – [...] z dnia 01.04.2015 r." faktycznie miała miejsce. Umowa sprzedaży została zawarta. Niesporne jest, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. doszło do uznania nabywcy I., jako właściciela praw do nieruchomości. I. już 1 kwietnia 2015 r., rozporządziła nieruchomością jak właściciel ustanawiając - na swojej nieruchomości (prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków) - na rzecz K. i A. P., hipotekę umowną do kwoty [...] zł tytułem zabezpieczenia ich wierzytelności wobec Spółki T. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2015 r. Rep. A – [...] Strony transakcji udokumentowanej aktem notarialnym 1 kwietnia 2015 r., rozwiązały powyższą umowę sprzedaży. Skutkiem tego została wystawiona faktura korygująca nr 1/2015 z dnia 13 kwietnia 2015 r. do faktury VAT nr 1/04/2015 z 1 kwietnia 2015 r., wystawiona przez Spółkę na rzecz I. na wartość netto: (-) [...] zł oraz VAT: (-) [...] zł, a więc na taką samą wartość, jaka wynikała z faktury sprzedażowej. Rozwiązanie umowy sprzedaży prowadzi do skutku zwrotu towaru, co prawidłowo pociągnęło za sobą skutek w postaci korekty przez Spółkę faktury sprzedażowej "do zera". Nieruchomość została potem sprzedana przez Spółkę na rzecz I. w dniu 15 kwietnia 2015 r. Spółka sprzedała więc rzecz uprzednio jej zwróconą, a więc dokonała jej kolejnej dostawy. Transakcja z 15 kwietnia 2015 r. będzie nową, odpłatną dostawą, która stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT na ogólnych zasadach. 7.2. Nie przekonuje Sądu wywód organu jakoby faktura sprzedażowa nr 1/04/2015 z 1 kwietnia 2015 r. mogła być uznana za tzw. pustą fakturę. O pozorności transakcji nie może świadczyć fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych w kręgu podmiotów obracających przedmiotową nieruchomością. Przyjęcie zapatrywania organu musiałoby bowiem prowadzić do zakwestionowania każdej czynności obrotu gospodarczego tylko i wyłącznie z racji tego, że dokonywana jest pomiędzy podmiotami, które z rożnych przyczyn pozostają czy to w bliskich stosunkach osobistych, czy też długotrwałych stosunkach handlowych lub kapitałowych. Fakt, że transakcje są dokonywane pomiędzy osobami i podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi nie może - zdaniem Sądu - prowadzić do prostego i logicznego wniosku, że transakcja taka nosi znamiona działania bezprawnego, zmierzającego do nadużycia prawa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku. Dokonując wspomnianej oceny, organy podatkowe powinny mieć bowiem na uwodzę, że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają, zgodnie z art. 3531 K.c., szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych przez siebie czynności prawnych. W tym zakresie mogą dokonywać swobodnego wyboru co do tego z kim nawiązują stosunki prawne, na jakich zasadach, z jaką częstotliwością itd. (podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1016/12). Bezspornie zakwestionowane przez organ faktury dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Jednak te okoliczności, same w sobie, nie świadczą o nadużywaniu prawa w zakresie dokonanych transakcji dostaw towarów. Nawet wysoki stopień skomplikowania relacji biznesowych mieści się w ramach zasady swobody działalności gospodarczej. Zadaniem organu podatkowego, jeżeli podtrzymuje tezę o nadużyciu prawa, było wykazanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skomplikowana struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania pozornych dostaw towaru (nieruchomości) a w konsekwencji do niezasadnego odliczania podatku VAT. Podstawą działalności gospodarczej jest swoboda obrotu. Zatem nie jest możliwa sytuacja, gdy jedynie z powodu istnienia różnego rodzaju powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi organ podatkowy miałby możliwość zakwestionowania legalności transakcji zawartych pomiędzy nimi. Przepisy u.p.t.u. w żaden sposób nie zakazują dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą stosunkami rodzinnymi czy kapitałowymi. W takich przypadkach jest jednak możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania na mocy decyzji organu podatkowego, wedle wartości rynkowej (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.). Organy w niniejszej sprawie nie zastosowały jednak art. 32 ust. 1 u.p.t.u., mimo że organy eksponują w swoich wywodach znaczny wzrost ceny transakcyjnej nieruchomości, dodatkowo niekompensowanej o obciążającą nieruchomość (od 1 kwietnia 2015 r.) hipotekę umowną. 7.3. Spółka wyjaśniała w toku postępowania, z jakich powodów wprowadziła do łańcucha dostaw podmiot pośredniczący I.. Spółka przyznaje, że w styczniu 2015 r. nabyła nieruchomość od E. P. po okazyjnej cenie. Gospodarczo uzasadnionym jest w takiej sytuacji usunięcie na dalszy plan takiej transakcji, aby akt notarialny opisujący parokrotnie niższą ceną nabycia towaru nie został ujawniony potencjalnemu nabywcy finalnemu (inwestorowi – dotychczas nie udało się go znaleźć). Dla oceny spornej transakcji nie ma znaczenia, z jakich powodów E. P. nie potrafiła sprzedać Spółce przedmiotowej nieruchomości drożej. Normalnym działaniem pośrednika na rynku nieruchomości, a w takiej roli występowała Spółka jest wykorzystywania swojej wiedzy w ten sposób, akt kupić taniej i sprzedać drożej. Nie można uznać, że atrakcyjność cenowa transakcji wedle stanu z 2015 r. znamionuje jej pozorność. Nie wszystkie transakcje nieruchomościowe muszą okazać się rentowne i rozwojowe. Na podstawie dotychczasowych zdarzeń faktycznych nie można uznać, że transakcja finalnie okazała się na Spółki wyjątkowo rentowna, bo pod koniec 2016 r. Spółka pozostała z nieruchomością (obciążoną hipoteką umowna na kwotę [...] mln zł), za którą zapłaciła E. P. [...] zł, oraz z wierzytelnościami wobec I. z tytułu posiadanych obligacji i kwoty [...] zł. Jak wynika z wywodów Spółki rynek nieruchomości w K. jest dość płytki i trudny. Trudno więc opierać twierdzenie organu o nadużyciu prawa, że Spółka – wedle stanu na koniec 2016 r. – przeceniła swoje zdolności i możliwości sprzedaży nieruchomości z parokrotnym przebiciem ceny zakupu. W realiach biznesowych mogą zdarzać się tego typu niepowodzenia, a towar od pośredników wraca do zbywcy i nie musi to automatycznie świadczyć o działaniach nieuczciwych i pozornych. Zdaniem Sądu wprowadzenie w realiach sprawy podmiotu pośredniczącego można rozważać jako gospodarczo uzasadnione. Logicznie brzmi twierdzenie Spółki, że przeniesienie nieruchomości do powiązanej spółki miało na celu ukrycie przed potencjalnymi kontrahentami ceny, za jaką nieruchomość została zakupiona, co było uzasadnione względami taktyki biznesowej. Organ nie potrafił obalić tego twierdzenia. 7.4. Organ nie wykazał, że poszczególne ogniwa transakcji miały na celu jedynie zwiększanie wartości prawa wieczystego użytkowania, bez rozliczania podatku. DIAS aprobuje ocenę NUS, że "fakt rozliczenia podatku należnego i naliczonego przez M. Sp. z o. o. (następcy prawnego E. Sp. z o. o. S.K.) miał upozorować legalny charakter transakcji." Nie można zgodzić się z taką oceną, która mogłaby uzasadniać traktowanie transakcji jako nadużywającej prawo, dlatego że została podatkowo rozliczona. Do wniosku o istnieniu nadużycia prawa po Stronie Skarżącej organ doszedł dokonując analizy działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji przedmiotową nieruchomością oraz powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie nieruchomością. Analiza przeprowadzona w decyzji jest jedynie analizą chronologiczną i osobową opartą na treści umów i treści rejestrów. W ocenie Sądu to analiza może być co najwyżej wstępem do przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, ale organ do prowadzenia tych dowodów nie przykładał już wagi poprzestając w istocie na wskazanej analizie. Jako powód powrotnego nabycia nieruchomości do Spółki w 2016 r. Skarżąca podawała wycofanie się z transakcji potencjalnego finalnego inwestora (E.) oraz trudnościami ze znalezieniem nabywcy. Okazuje się jednak, że organ nie weryfikował tej okoliczności; nie zwracał się o E. do potwierdzenie, że takie negocjacje miały miejsce. Nie ustalono też, czy Spółka występowała do I. o zaspokojenie swoich wierzytelności pozostałych po zakupie nieruchomości w 2016 r. Nie ustalono też, czy obligacje wyemitowane przez I., a objęte przez Spółkę (z czego potrącono cenę zakupu przez Spółkę nieruchomości) zostały przez Spółkę opłacone. 7.5. Jakkolwiek na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że gdy nieruchomość sprzedana przez Spółkę, po paru kolejnych transakcjach pośredniczących, z powrotem trafia do Spółki to można doszukiwać się nadużycia prawa. W niniejszej sprawie organ nie przedstawił jednak argumentów, że takie nadużycie miało miejsce. W ocenie Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE należy przyjąć, że nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone, świadome i umyślne. Jeżeli organ zdecydował się na kwalifikację stanu faktycznego pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. to świadomość nadużycia prawa w Spółce musi być poparta dowodami, a nie opierać się jedynie na poszlakach. Zaskarżona decyzja nie potrafi jednak wykazać świadomości Spółki co do nadużycia prawa. W ocenie Sądu jedną z ważniejszych okoliczności wymagających ustalenia jest to, czy którykolwiek z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw nieruchomości nie uiścił podatku należnego z tytułu jej sprzedaży. Organ nie wskazuje, że wystąpiło uchylanie się od uiszczenia podatku od transakcji obrotu przedmiotową nieruchomością lub jego zaniżenie. Jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce, zbadania w postępowaniu dowodowym wymagało, czy po stronie Skarżącej była wiedza o tym, że kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie uiści podatku należnego lub nie miał możliwości go uiścić – nadużyć prawa można jedynie w sposób świadomy. Organ twierdzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy miało miejsce "wieloetapowe" nabycie przez Spółkę nieruchomości, którą Spółka sama wprowadziła do obrotu w kręgu podmiotów powiązanych. Istotną okolicznością jest to, czy Spółka miała jakikolwiek wpływ na dokonywanie kolejnych transakcji między I. oraz T. (później K.), a więc czy sprzedając nieruchomość (15 kwietnia 2015 r.) I. wiedziała i oczekiwała, że nabędzie tę nieruchomość z powrotem. Należy mieć na względzie, że na różnych etapach transakcji szacowano wartości nieruchomości przez trzech różnych rzeczoznawców majątkowych. Trudno logicznie pogodzić zasadność ponoszenia kosztów takich ekspertyz ze z góry zaplanowaną powrotną sprzedażą nieruchomości do Spółki, zamiast z szukaniem nabywcy - inwestora zewnętrznego. 7.6. Treść skarżonej decyzji nie wskazuje, na czym organ opiera przekonanie o istnieniu, po stronie Spółki, zamierzonego, świadomego i umyślnego nadużycia prawa. Organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. stawiając tezę o nadużyciu prawa bez przeprowadzenia dowodów mogących wnieść istotną wiedzę dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 7.7. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien też rozważyć, do jakiej faktury chce zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że przepis ten może znaleźć zastosowanie do faktury wystawionej na Spółkę wykazującej podatek do odliczenia. Organ powiązał natomiast swoje oceny (opartej o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) co do transakcji sprzedaży przez Spółkę nieruchomości 1 kwietnia 2015 r. oraz skorygowania przez Spółkę tej faktury sprzedażowej do zera w dniu 13 kwietnia 2015 r. z twierdzeniem o nadużyciu prawa. Organ nie wskazuje jednak, wobec której faktury wystawionej na Spółkę kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. Twierdzenie organu o nadużyciu prawa staje się więc ogólnikowe i nie sposób go skonkretyzować wobec żadnej konkretnej faktury wystawionej na Spółkę. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie sposób dokładnie się dowiedzieć, którą fakturę wystawioną na Spółkę organ kwalifikuje na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. i tę niejasność uzasadnienia należy kwalifikować jako naruszającą art. 210 § 4 O.p. w zakresie wadliwości uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji. 8. 1. Organ zdaje się zmierzać do tego, aby wykazać, że faktura sprzedaży nieruchomości o nr [...] wystawiona na Spółkę 1 kwietnia 2015 r., jest fakturą pustą (kwalifikowaną na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), bo stanowi początek łańcucha dostaw, który organ uważa za zaplanowany - z nadużyciem prawa - w celu sztucznego wygenerowania podatku naliczonego. W kwestii nadużycia prawa Sąd wypowiedział się powyżej. Niezależnie od tego oceny Sądu wymaga też kwestia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wskazanej faktury. 8.2. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w tym zakresie należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)d VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96, pkt 20 - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, pkt 41; wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12, pkt 24). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. 8.3. Z kolei w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, C – 454/98, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Zatem to wystawca faktury ma, po pierwsze, wyeliminować ryzyko uszczuplenia i, po drugie, ma to uczynić we właściwym czasie. W odniesieniu do podatku błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Rusedespred, pkt 25; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco, C-566/07, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 35). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding, C-342/87, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. 8.4. W konsekwencji powyższego organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12 stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13 oraz z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). 9.1. Jak wyżej stwierdzono organ nie wykazał, że miało miejsce świadome i zaplanowane nadużycie prawa w transakcjach nieruchomościowych z udziałem Spółki, a co za tym idzie Sąd nie znajduje przesłanek, aby fakturę sprzedażową z 1 kwietnia 2015 r. kwalifikować jako tzw. pustą fakturę. Jednak nawet gdyby rozważać uznanie spornej faktury sprzedażowej z 1 kwietnia 2015 r. za fakturę pustą (czego organ nie wykazał) to trzeba podkreślić, że i tak 13 kwietnia 2015 r. została ona skorygowana przez Spółkę "do zera". Organ myli się też wywodząc, że judykatura uznaje niedopuszczalność korygowania faktur wystawianych w związku z popełnianiem nadużyciem prawa. Takie korekty są dopuszczalne, ale dla uwzględnienia ich skutku korygującego istotnym jest moment dokonania korekty, przekazania jej odbiorcy i ocena, co odbiorca korekty uczynił w związku z otrzymaniem korekt, w szczególności, czy usunięto niebezpieczeństwo uszczuplenia podatkowego w związku z nieprawnym odliczaniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach pierwotnych. Także w wyroku NSA z 15 maja 2081 r., I FSK 1273/16, przywołanym przez organ wskazano, że: "W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek od towarów i usług może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych". Sąd identyfikuje się z taką oceną prawną. Wynika z niej, że nie można bezwzględnie uznawać niedopuszczalności skorygowania pustej faktury, nawet jeżeliby za taką uznawać fakturę z 1 kwietnia 2015 r. (czego organ nie wykazał). 9.2. Jeżeli organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nadal będzie podtrzymywał twierdzenie o wystawieniu pustej faktury 1 kwietnia 2015 r. to winien też wypowiedzieć się w kwestii skuteczności jej skorygowania w dniu 13 kwietnia 2015 r. Zwrócić tu należy na następujące okoliczności. Po pierwsze, liczne orzeczenia (np. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 10 września 2019 r., I FSK 1012/17, z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17) opowiadają się za negowaniem skuteczności korekt "pustej" faktury, które zostały niejako wywołane procedurami weryfikacyjnymi wdrożonymi u stron pierwotnych faktur. W niniejszej sprawie, w dacie wystawienia faktury korygującej w Spółce nie trwała jednak kontrola podatkowa ani nie były dokonywane żadne czynności weryfikacyjne organu podatkowego. Faktura korygująca z 13 kwietnia 2015 r., nr 1/2015 wyprzedzała datę wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce niemalże o dwa lata. Po drugie, korekta nastąpiła 13 dni po wystawieniu faktury pierwotnej (uznawanej przez organ za pustą), w tym samym miesiącu i okresie rozliczeniowym. I. T uzyskała w ten sposób pewną informację, że nie może odliczyć podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie ma żadnych wskazań jakoby I. odliczyła podatek naliczony z faktury pierwotnej, mimo przekazania jej faktury korygującej. Organ nie podnosi też, iż Spółka nie przekazała niedoszłemu nabywcy z transakcji z 1 kwietnia 2015 r. faktury korygującej. Bez wyjaśnienia tych kwestii organ nie mógł stwierdzać, że korekta faktury wystawionej przez Stronę 13 kwietnia 2015 r. była niedopuszczalną. Nie wykazano, że po 13 kwietnia 2015 r. nadal istniało realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych w związku z przyznaniem I. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę 1 kwietnia 2015 r. 9.3. Skarżona decyzji narusza art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zawierając ustaleń kluczowych do zastosowania tego przepisu wobec Spółki, co przekłada się na brak wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. 10.1. Przejść obecnie należy do oceny kolejnej kwestii spornej, a więc prawidłowości wystawienia przez Spółkę faktury korygującej nr 1/10/2016 z 17 listopada 2016 r. do uwzględnienia w rozliczeniu za listopad 2016 r., w sytuacji gdy nieruchomość uprzednio zbyta przez Spółkę na rzecz I. 15 kwietnia 2015 r. została jej ponownie sprzedana przez ten podmiot w październiku 2016 r. W tej kwestii rację ma organ. Nie wystąpiły okoliczności, w których Strona powinna była wystawić tę fakturę korygującą, zatem nie jest również uprawniona do rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., ujemnej kwoty obrotu i podatku należnego z niej wynikającego. I. na podstawie aktu notarialnego z [...] października 2016 r. Rep. A- [...] sprzedała ww. nieruchomości na rzecz Spółki. Co istotne I. do powyższej transakcji nie wystawiła faktury sprzedażowej, lecz to Spółka wystawiła w dniu 17 listopada 2016 r. na rzecz I. fakturę korygującą nr 1/10/2016 do faktury nr 2/04/2015 z dnia 15 kwietnia 2015 r" netto: (-) [...] zł, VAT: (-) [...] zł. Jako przyczynę wystawienia korekty faktury wskazano zwrot nieruchomości - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 19 października 2016 r. Zgodzić się należy z organem, że instytucja umożliwiająca dokonanie korekty faktury w zakresie zwrotu towarów nie może być stosowana w każdym przypadku kiedy strony transakcji określą dokonywaną czynność jako "zwrot towarów". W tej części stanu faktycznego niniejszej sprawy (inaczej niż to miało miejsce 13 kwietnia 2015 r.) nie doszło do zwrotu towaru do Spółki, ale doszło do ponownego nabycia (odkupienia) tego samego towaru przez Spółkę. Przedmiotowa nieruchomość ponownie znalazła się w posiadaniu Spółki, ale w wyniku sprzedaży nieruchomości przez I. po upływie 1,5 roku użytkowania jej przez I. oraz T. (później K.), które w tym czasie rozporządzały nią jak właściciel. Wbrew wywodom Spółki, I. nie zwróciła więc nieruchomości Spółce, ale ją sprzedała po tym gdy ją wcześniej nabyła od T. (później K.). Organ trafnie też podnosi, że faktu dokonania odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przy transakcji sprzedaży nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 19 października 2016 r. dowodzi też niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 233); zgodnie z przywołanym przepisem - nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 10.2. Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-588/10, pkt 44 in fine, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C -340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. czy z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH) wynika, że dokumentacja zwrotów towarów jest dokumentacją rozwiązania umowy. W takim stanie faktycznym oraz mając na uwadze treść art. 106j ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie miała możliwości skorygowania faktury nr 2/04/2015 z dnia 15 kwietnia 2015 r., ponieważ wskazana na tej fakturze czynność została wykonana. Doszło bowiem do skutecznej prawnie sprzedaży nieruchomości na I.; inaczej niż umowa z 1 kwietnia 2015 r. ta umowa sprzedaży nie została rozwiązana. I. po 15 kwietnia 2015 r. rozporządzała nieruchomością jak właściciel sprzedając ja do innego podmiotu, a potem ją od niego nabywając. W tym kontekście transakcja nabycia nieruchomości przez Spółkę od I. zawarta 19 października 2016 r. nie ma związku z transakcją nabycia nieruchomości od Spółki przez I. 15 kwietnia 2016 r. Nie ma przesłanek, aby tę drugą transakcję traktować jako zwrotu praw do nieruchomości i dokumentować ją fakturą korygującą. 10.3. Argumentacja Spółki bezpodstawnie prowadzi do przekreślenia legalności i cywilnoprawnej skuteczności ciągu transakcji sprzedaży nieruchomości. Spółka wywodzi (strona 6 skargi), że "nie może ulegać żadnych wątpliwości, że wszystkie transakcje mające za przedmiot ww. prawo użytkowania wieczystego oraz związane z nim prawo własności budynków, były transakcjami rzeczywistymi, wywierającymi skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Wszak skoro w Decyzji uznano, że zarówno zbycie owych praw przez Skarżącą na rzecz l. sp. z o.o. S.K.A. w dniu 15 kwietnia 2015 r., jak i zbycie tych samych praw przez l. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Skarżącej w dniu 19 października 2016r. były rzeczywistymi i prawnie skutecznymi transakcjami dostawy towarów, to transakcjami takimi musiały być również transakcje poprzedzające przywołane transakcje i po nich następujące." I właśnie dlatego, że zbycie praw do nieruchomości przez l. na rzecz Skarżącej w dniu 19 października 2016 r. było rzeczywistą i prawnie skuteczną transakcjami dostawy towarów, to taką samą autonomiczną transakcją, stanowiącą czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie u.p.t.u. była również każda transakcja ją poprzedzająca, w tym transakcja z 15 kwietnia 2015 r. 10.4. Skarżąca argumentuje, że miała prawo - w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT - uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług, transakcję polegającą na ponownym nabyciu ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków, w sposób właściwy dla nabycia, to jest poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, którą w ostatecznym rozrachunku - na skutek powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zadeklarowała do zwrotu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Skarżąca wystawienie faktury korygującej przedstawia jako inny sposób do doporowadzenia takiego samego skutku jak odliczenie podatku naliczonego. Spółka uważa, że wystawiając fakturę korygującą nr 1/10/2016 z 17 listopada 2016 r. "uzyskała w swoich rozliczeniach podatkowych ten sam rezultat, który wystąpiłby, a wręcz musiałby wystąpić, gdyby fakturę wystawiła l. (...) Skoro Skarżąca Spółka osiągnęła (bo osiągnęła) identyczny rezultat, tyle że w drodze wystawienia faktury korygującej, to nieadekwatne, nadmiernie formalistyczne, jak również sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT byłoby pozbawienie jej prawa do odliczenia". Spółce umyka jednak tu zasadnicza kwestia. Faktem jest, że l. w likwidacji nie wystawiła na rzecz Spółki faktury sprzedażowej po umowie sprzedaży z 19 października 2016r. Zbędne jest dywagowanie, dlaczego taka faktura nie została wystawiona. Spółka nie nabyła więc prawa do odliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Koncepcja skorygowania faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę zmierzała więc do zrekompensowania sobie przez Spółkę, bez podstaw prawnych, równowartości podatku naliczonego, którego Spółka nie mogła odliczyć z powodu nie wystawienia na nią faktury przez l. Instytucja faktur korygujących sprzedażowych nie może być wykorzystywana do rekompensowania sobie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to tylko kwestia techniczna, formalna – jak do przedstawia Spółka. Nie chodzi o to, że Spółka posiada fakturę zakupową zawierającą błędy techniczne, formalne, ale w ogóle jej nie posiada. Nie można aprobować takiej swobody w stosowaniu art. 106j ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. jaką prezentuje Spółka, dlatego że Spółce mogłoby, ewentualnie, przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby sprzedawca wystawił fakturę z podatkiem. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka musi posiadać prawidłowo sporządzoną fakturę z tym podatkiem dokumentującą zakup. Tego prawa nie można zrealizować zastępczo, poprzez skorygowanie faktury sprzedażowej. Zgodnie z art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej "Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179." W niniejszej sprawie bezprzedmiotowe jest rozważanie takiej kwestii, bo Spółka nawet nie ubiega się o dokonanie odliczenia podatku naliczonego, ale bezprawnie próbowała skorygować podatek należny. W tym zakresie nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 11. Naruszenie przepisów prawa wskazanych w pierwszej części uzasadnienia wyroku miało wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej przytoczone poglądy wyrażane w orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach krajowych, które Sąd podziela i przyjmuje za własne. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Przyjmując wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przedstawioną przez Sąd organ rozważy, czy jest w stanie wykazać świadome nadużycie w systemie VAT dokonane przez Skarżącą i która faktura wystawiona na Spółkę jest przez organ kwalifikowana na tej podstawie prawnej. W tym kontekście organ ponownie rozważy, czy są przesłanki do kwalifikacji faktury wystawionej 1 kwietnia 2015 r. jako pustej. Jeżeli organ podtrzyma swoje stanowisko w tej kwestii to rozważy czy skuteczną jest, w świetle oceny prawnej i wskazówek Sądu, korekta tej faktury dokonana 13 kwietnia 2015 r. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 12.172 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). 13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090).