III SA/Wa 1146/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżący, Spółka pod firmą J. BV z siedzibą w Holandii, zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki holenderskiej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe : Skarżąca jest komandytariuszem spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwanej dalej "P"). W dniu 4 września 2012 r. wspólnicy P podjęli jednomyślną uchwałę o przekształceniu P w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytowo - akcyjną pod firmą P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwaną dalej "SKA"). Komplementariuszem S. będzie P sp. z o.o., akcjonariuszami S. będą: Skarżący posiadający akcje o łącznej wartości nominalnej 45.000,00 złotych i dr Z. B. posiadający akcje o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 złotych. Planowane jest, że S. będzie wypłacała z zysku osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej dywidendę na rzecz swoich akcjonariuszy. W związku z powyższym zadano pytanie czy w przypadku wypłaty przez S.dywidendy na rzecz Skarżącego dywidenda ta będzie opodatkowana polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT")?. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że opodatkowanie jego dochodów podatkiem CIT jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w UPO, gdyż zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej UPO ma pierwszeństwo w stosowaniu przed polskimi ustawami podatkowymi. W myśl art. 22 ust. 1 UPO dochody holenderskich osób prawnych (taką osobą jest Skarżący) mogą być opodatkowane podatkiem CIT pod warunkiem zaliczenia ich do jednego z źródeł przychodów wymienionych w art. 6 do 8 i art. 10 do 14 i art. 17 UPO, tj. do: dochodów z majątku nieruchomego, zysków z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez położony w Polsce zakład, zysków z transportu międzynarodowego (morskiego, śródlądowego i powietrznego), dywidend, odsetek, należności licencyjnych, zysków z przeniesienia własności majątku, dochody z wykonywania wolnego zawodu albo dochodów z działalności artystycznej lub sportowej. Zdaniem Skarżącego jego przychód z tytułu dywidendy wypłaconej przez S. nie będzie przychodem z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 6 do 8 i art. 10 do 14 oraz w art. 17 UPO. W szczególności nie będzie to przychód z dywidendy (art. 10 UPO). W myśl bowiem art. 10 ust. 3 UPO "dywidenda" to dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (czyli w przypadku S. zgodnie z polskim prawem podatkowym). Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.o.p.) wskazuje jednoznacznie, iż polskie przepisy podatkowe jako "dywidendę" rozumieją dochód (przychód) z udziału w zyskach wyłącznie osób prawnych, a zgodnie z K. spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód Skarżącego z tytułu dywidendy wypłaconej przez S.nie będzie również dochodem z prowadzonej przez Skarżącego na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 w związku z art. 5 UPO, co wynika w ocenie Skarżącego jednoznacznie z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podjętej w siedmioosobowym składzie, z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygnatura akt II FPS 1/11, zwanej dalej "Uchwałą"). Interpretacją indywidualną z 22 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego W uzasadnieniu przywołał art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.. dalej zwanej u.p.d.o.p.) i wyjaśnił, że w ich świetle dochód Skarżącego uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w u.p.d.o.p., pod warunkiem, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej. Z uwagi na to, Skarżący jest podmiotem prawa holenderskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej: "umowa polsko-holenderska"). Z uwagi na powyższe organ przywołał brzmienie art. art. 7 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit f oraz art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 umowy polsko – holenderskiej. Wyjaśnił następnie, że stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010). Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko - holenderskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w art. 7 tej umowy. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną (tu: Skarżący), utworzona zgodnie z prawem holenderskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. umowy. Następnie organ przywołał treść art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm., dalej k.s.h.), i wyjaśnił, że wynika z niego, że spółka komandytowo - akcyjna również prowadzi przedsiębiorstwo. Po przywołaniu poglądów wyrażanych w literaturze podatkowej organ, przeanalizowaniu przepisów k.s.h. regulujących funkcjonowanie spółek komandytowo-akcyjnych oraz przepisów art. 1 ust. 2, 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że dochód Skarżącego z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (S.) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko - holenderskiej umowy. Udział Skarżącego w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (S.) wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, iż dochód Skarżącego, który może być przypisany do jego zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a jego dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza holenderskiego będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m. in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym stanowisko Skarżącego, że otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla niego przychodu z działalności gospodarczej należało uznać za nieprawidłowe. Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu, wyrażonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do tutejszego sądu Skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że ani Skarżący ani S. nie są - jak błędnie twierdzi Minister Finansów - przedsiębiorstwami w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej. Podkreślił, że skoro umowa ta nie definiuje wyczerpująco terminu "przedsiębiorstwo", definicji tej należy poszukać w prawie polskim, to jest w art. 55 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem "przedsiębiorstwem" jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, aby można było twierdzić, iż Skarżąca posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej, należy wykazać, iż w Polsce znajdują się składniki przedsiębiorstwa Skarżącej pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak nie jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej. Skarżąca posiada jedynie akcje w S., które nie mogą być w żaden sposób uznane za składniki majątku wykorzystywane do prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (która znajduje zastosowanie na podstawie art. 3 ust. 2 umowy) prowadzona jest przez S.z wykorzystaniem należącego do niej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto Minister Finansów błędnie przyjął, iż dochody Skarżącego z uczestnictwa w S. są dochodami ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Teza ta nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa polskiego, które znajduje tu zastosowanie na mocy art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, w szczególności brak jest stosownych uregulowań w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czy też w u.p.d.o.p.. Skarżący powołał się również na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podjętej w siedmioosobowym składzie, z dnia 16. stycznia 2012 r. (sygnatura akt II FPS 1/11, zwanej dalej "Uchwałą"), zgodnie z którym biorąc pod uwagę pozycję prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Sąd rozpoznający sprawę przed przystąpieniem do dalszych rozważań podkreśla, że dokonywał oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniając treść przepisów obowiązujących w dacie jej wydania ( 22 stycznia 2013 r.), to jest przed wejście w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U, z 2913 r, Nr 1387), nadającej spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Kwestia uznania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego polskim rezydentem podatkowym za przychody z tytułu położonego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przytoczyć można wyroki z 26 marca 2013 r. II FSK 1675/11, 17 maja 2013 r. II FSK 1894/11, i 20 grudnia 2013 r. II FSK 104/12. Aczkolwiek wyroku te dotyczyły innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania niż mająca zastosowanie w sprawie umowa polsko-holenderska, to jednak zawarte w nich rozważania mają charakter ogólny, w konsekwencji można się do nich odwołać się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do przywołanego przez Skarżącego stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której uzasadnieniu stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w cytowanym już wyroku z 17 maja 2013 r. (a pogląd ten sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela) takie zaklasyfikowanie zysków osób prawnych (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) na gruncie uregulowań prawa wewnętrznego, tj. przepisów u.p.d.o.p., nie przesądza rzecz jasna o kwalifikacji tego rodzaju przychodów do jednego ze źródeł przychodów określonych w bilateralnych umowach międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD. Na wstępie należy zauważyć, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów umowy polsko-holenderskiej w ich relacji do postanowień u.p.d.o.p. i konstrukcji spółki komandytowej na gruncie k.s.h. Na gruncie prawa polskiego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powodował określone konsekwencje w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. e) umowy polsko-holenderskiej określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Nie ulega wątpliwości, że polska spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z regulacjami k.s.h. i u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) do tej kategorii nie należała. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy posiadanie akcji przez spółkę kapitałową z rezydencją holenderską w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki holenderskiej w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze, obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki (zob. wyrok NSA z17 maja 2013 r. II FSK 1894/11). Wobec powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że SKA nie prowadzi w Polsce przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez akcjonariuszy z racji posiadania akcji w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz). Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności : a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje jedynie przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez podmioty z jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego ( tak również J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed spółkę (przedsiębiorstwo) jednego państwa na terytorium drugiego państwa – czyli udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z cytowanych art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowej, potwierdza również posiadanie takiego zakładu. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski akcjonariusza spółki-komandytowo-akcyjnej z rezydencją w jednym państwie z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Wobec powyższego uznać należy, że Minister Finansów prawidłowo przyjął że przychody osiągane przez holenderskiego rezydenta będącego akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej stanową przychody, o których mowa w art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej bowiem prowadzi on, jako akcjonariusz tej spółki działalność przedsiębiorstwa przez zakład położony w Polsce i z tego tytułu podlega w kraju opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy. Z uwagi na powyższe, za niezasadny uznać należy wyrażony w skardze pogląd o naruszeniu art. 22 umowy polsko-holenderskiej, jak również stanowisko, zgodnie z którym S. nie prowadzi w Polsce przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. Z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.