III SA/Wa 1147/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(następca prawny A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z dnia [...] marca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję własną DIAS w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z [...] października 2018 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] czerwca 2018 r., określił A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. D. sp.k. z siedzibą w W.(poprzednio P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., dalej: "Strona", "Spółka" lub "Podatnik"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i lipiec 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. i za lipiec 2013 r. DIAS decyzją z [...] października 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z [...] października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 96/19, odrzucił skargę Podatnika. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FZ 291/19 utrzymał w mocy ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka pismem z 12 marca 2024 r. wystąpił do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2013 r. Jako podstawę żądania Strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 11 stycznia 2024 r. wydane w sprawie o sygnaturze C-537/22 G. Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, które ma wpływ na treść wydanej decyzji z [...] października 2018 r. DIAS (działając jako organ pierwszej instancji) postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w konsekwencji czego decyzją z [...] grudnia 2024 r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z [...] października 2018 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z [...] grudnia 2024 r., a następnie uchylenie decyzji DIAS z [...] października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2013 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2024 r. DIAS wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez DIAS w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, własnej ostatecznej decyzji z [...] października 2018 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). DIAS w pierwszej kolejności wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 O.p. DIAS wskazał, że w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu wznowieniowym organ pierwszej instancji poddał ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Słusznie zauważył, że o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS, orzeczenie C-537/22 dotyczy wykładni przepisów uprzednio zaimplementowanych na grunt krajowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a jednocześnie stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej. DIAS podkreślił, że w wyroku TSUE C-537/22 pytanie prejudycjalne dotyczyło bowiem praktyki i wykładni węgierskiego sądu najwyższego w zakresie implementowanego na grunt prawa węgierskiego prawa do odliczenia określonego w art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz art. 178 lit. a) a także art. 273 tej dyrektywy, oraz kwestii, czy wykładnia ta jest zgodna z zasadami neutralności podatkowej i pewności prawa. W szczególności czy przepisy te w świetle zasad stoją na przeszkodzie praktyce zakwestionowania prawa do odliczenia, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności podatnika w relacjach z kontrahentami, przy czym kiedy okoliczności te oceniane są ponadto w świetle okólnika opublikowanego przez organy podatkowe do wiadomości podatników - również w kontekście kwestii jednoznaczności jego sformułowania i czasu ogłoszenia. Pytanie prejudycjalne dotyczyło również wykładni zasady pierwszeństwa prawa Unii a więc czy ustanawia prymat prawa Unii nad prawem państw członkowskich. Pytanie prejudycjalne dotyczyło ponadto wykładni przepisów Dyrektywy VAT nr 2006/112 pod kątem odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia na tej podstawie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania, bez wskazania wszystkich podmiotów uczestniczących w tym oszustwie oraz prowadzonych przez nich działań. A także czy organ musi wykazać obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT dokładnie określając jego znamiona i udowadniając działania je stanowiące oraz czy organ musi wykazać okoliczności, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że o nim wiedział, względnie powinien był wiedzieć, bez nakładania na podatnika obowiązku kompleksowych i dogłębnych weryfikacji w tym zakresie. DIAS wskazał, że w decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem wniosku rozpatrywanego w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W opinii DIAS podstawą wydania decyzji ostatecznej nie był natomiast przepis art. 86 ust. 10 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że z decyzji tej wynikało, że w sprawie faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zaś przepisy te dotyczą kwestii okresu w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z okresem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych lub zaimportowanych przez podatnika towarów i usług. W ocenie DIAS - wbrew twierdzeniu Strony - stanowisko TSUE zawarte w wyroku C-537/22 potwierdzał jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału w zakresie przesłanek badania dobrej wiary podatnika, a orz jeżenie to nie ma charakteru precedensowego. Zdaniem DIAS punkty 35-38 wyroku C-537/22 potwierdzają dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, co również wprost z treści tych punktów wynika - zarówno w pkt 35, jak i w pkt 38 wyroku Trybunał wskazał na szereg swoich wcześniejszych orzeczeń, a w pkt 54 odwołał się do "przypomnianego" w pkt 35 i 38 orzecznictwa.". W opinii DIAS, zawarta w treści analizowanego wyroku C- 537/22 wykładnia potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, są również wskazania Trybunału w sprawie, będącej punktem wyjścia do zapytania prejudycjalnego, a więc w postanowieniu TSUE C-610/19 pkt 59. DIAS zwrócił nadto uwagę, że powołany wyrok dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego niż decyzja ostateczna z [...] października 2018 r. W sprawie poddanej ocenie TSUE zakończonej wyrokiem C-537/22 TSUE stan faktyczny dotyczył sytuacji w której nierzetelny kontrahent podmiotu węgierskiego, będącego stroną postępowania podatkowego zaprzeczył, że wystawiał faktury uznane w jego toku za nierzetelne, jednakże fakt dostarczenia odnośnych towarów podmiotowi węgierskiemu w sprawie potwierdzili świadkowie, zaś organ podatkowy nie dał wiary podmiotowi lecz jego kontrahentowi i podważył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z informacji przekazanych przez sąd odsyłający wynika, że spółce G. odmówiono prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem dostarczonych jej towarów z uwagi na to, że nie można było polegać na fakturach dotyczących tych towarów, ponieważ w szczególności istniała niepewność co do rzeczywistej tożsamości ich dostawcy. W tym kontekście wydaje się, że organ podatkowy powołał się również na okoliczność, iż członek zarządu przedsiębiorstwa wystawiającego faktury nie dopełnił obowiązków w zakresie deklaracji i zapłaty VAT, o czym spółka G. jakoby powinna była wiedzieć. Organ podatkowy uznał w tym względzie, że spółka G. dopuściła się biernego oszustwa. DIAS podniósł, że sprawy zakończonej decyzją ostateczną, będącą przedmiotem rozpatrywanego w postępowaniu wznowieniowym wniosku organ wydający tę decyzję nie kwestionował rzetelności podmiotowej faktur zakupu, sprawa dotyczyła natomiast udziału w "karuzeli podatkowej". Analiza w zakresie dobrej wiary strony potwierdziła, że Spółka nie dochowała należytej staranności, której dotrzymanie mogło zapewnić jej wiedzę na temat oszustwa w którym uczestniczyła. DIAS podniósł, że w sprawie istotne jest również, że na gruncie sprawy będącej postępowaniem głównym w stosunku do zapytania prejudycjalnego istotną okolicznością jest, że na Węgrzech obowiązywał okólnik wydany przez węgierskie organy podatkowe w zakresie należytej staranności kupieckiej w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku VAT, zaś w badanym okresie krajowe organy podatkowe nie wydały podobnego okólnika - w tym okólnika w zakresie związanym z przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o której uchylenie wniosła Strona. DIAS zauważył, że z ostatecznej decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania wznowieniowego wynika, że organ zbadał okoliczności związane z należytą starannością Spółki, której dotrzymanie mogło zapewnić podatnikowi wiedzę na temat oszustwa w którym uczestniczyła. DIAS wskazał, że w decyzji ostatecznej stwierdzono, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego odnośnie nabyć wykazanych przez nią w deklaracjach VAT, wystawionych przez T.(1) Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., T. (2) oraz W.. Organ dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepisy ustawy o VAT regulujące przesłanki, od spełnienia których prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy, a których Strona nie spełniła, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z artykułem 86 u.p.t.u. DIAS podniósł, że organy podatkowe ustaliły, że Strona uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji kupna- sprzedaży tzw. "karuzeli podatkowej", której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi. T. nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów-telefonów komórkowych firmy A., których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach tzw. transakcji karuzelowych, w której Strona pełnić miała rolę "brokera", w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur na rzecz kontrahentów unijnych (F. GmbH, C. UK Ltd., J. S.R.O., D. s.r.o., T. (3) GmbH) i eksportu towaru na rzecz kontrahenta izraelskiego (G. Ltd.) Spółka, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę zakupionych towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) i jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów – de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na u::nanie, iż możliwe jest uwolnienie podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w transakcjach karuzelowych, w przypadku których nie został dopełniony wymóg dochowania należytej staranności, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu. Na ich podstawie stwierdzono, że w okresie będącym przedmiotem badania Strona brała udział w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych, a w konsekwencji wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług w znacznych kwotach. Ponadto w decyzji wskazano okoliczności, które potwierdzają niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości Podatnika, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. DIAS wskazał, że organ odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie ocenił kwestii zachowania należytej staranności zakładając obowiązek dokonania przez Spółkę kompleksowych i dogłębnych weryfikacji kontrahentów, a więc innych niż wymagań potwierdzonych wykładnią przepisów unijnych znajdujących swoje odzwierciedlenie w przepisach krajowych dotyczących zachowania prawa do odliczenia podatku VAT. DIAS podkreślił, że organ wydający decyzję ostateczną dokonał ograniczenia prawa do odliczenia w oparciu o ustaloną przez TSUE wykładnię przepisów oraz w sposób wymagany prawem. DIAS wskazał, że dokonując oceny należytej staranności wzięto pod uwagę wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C- 80/13 i C-142/11, w którym Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej w branży obrotu urządzeniami elektronicznymi jest takim właśnie szczególnym przypadkiem, o którym mowa w ww. wyroku, w którym wymagana jest przezorność przedsiębiorcy wyrażająca się co najmniej zasięgnięciem informacji na temat podmiotu, u którego podatnik zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ponadto odwołano się do wyroku TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, z którego wynika, że wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, ma odnosić się do obiektywnych przesłanek o tym świadczących i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany. DIAS podniósł, że przy ocenie zachowania przez Spółkę "należytej staranności" podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji uwzględniony został fakt, iż podatnik nie mógł skorzystać z części narzędzi, do których mają dostęp wyłącznie organy podatkowe czy śledcze. Natomiast jak wykazano w ostatecznej decyzji występujące w sprawie okoliczności zawieranych transakcji przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, publikacji na temat oszustw podatkowych, jak również wewnętrznych dokumentów Strony były wystarczające dla powzięcia przez Stronę wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. DIAS podkreślił, że sformułowane w decyzji ostatecznej oceny, o zaniechaniu "przeprowadzenia dogłębnej analizy potencjalnych kontrahentów" oraz "właściwej analizy sytuacji i zgromadzonych dokumentów, opierając się jednoznacznie na informacjach z dostępnych jej baz i wywiadowni" oraz "zasięgnięcia informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonania swoistego rozpoznania rynku", były poprzedzone szeregiem innych ocen, przedstawionych powyżej w zakresie dokonania ustaleń co do zachowania dobrej wiary przez Spółkę. Zdaniem DIAS, w decyzji ostatecznej jednocześnie nie wyprowadzono wniosków związanych z koniecznością weryfikacji należytej staranności podmiotów biorących udział w poprzedzających kwestionowane transakcje łańcuchach dostaw. W opinii DIAS, słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały również okoliczności, związane z nieuwzględnieniem wykładni postanowień TSUE z 3 września 2020 r., w sprawach C-610/19 i C-611/19. Przekładając ich tezy na stan faktyczny będący podstawą wydania ostatecznej decyzji z [...] listopada 2018 r., DIAS stwierdził, iż w sprawie nie dopatrzono się sytuacji, aby organ wykazał, czy też stwierdził, jedynie poprzez przypuszczenia oparte na ustalonych z góry kryteriach, że podatnik powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Wpływ na wynik sprawy miało również oceniane w całokształcie stanu faktycznego ustalenie, że nie dochowano warunku, że faktura musi wykazać transakcje rzeczywiście zrealizowane (który w węgierskim systemie prawnym uregulowany jest przepisami ustawy o rachunkowości zaś polskim systemie prawnym uregulowany jest min. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), łańcuchy dostaw, które doprowadziły do nabyć, nie były ekonomicznie uzasadnione, zaś przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tych łańcuchów dostaw wystąpiły nieprawidłowości; a także - odmiennie niż w postanowieniu TSUE C-611/19 - transakcjom tym często towarzyszyły umowy, które można zakwalifikować zgodnie z celem wskazanym w nich przez strony tych umów. Jednocześnie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie wykazywano wpływu braku niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich dostawców towaru na ocenę organu dotyczącą kwestionowanych nabyć, zaś występujące w sprawie powiązania osobowe nie miały charakteru powiązań osobowych dotyczących osób pełniących funkcje w organach podmiotów biorących udział w karuzeli. DIAS wskazał, że zgadza się z organem pierwszej instancji, że decyzja ostateczna opiera się na stwierdzeniu braku należytej staranności Strony w relacjach z kontrahentami. Przeanalizowano więc zachowanie Strony w stosunku do występujących w sprawie zjawisk i zachowań kontrahentów, w obrocie z którymi zetknęła się Strona, a które zostały wykazane w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadami dowodowymi. Tak więc dopiero poprzedzone analizą stwierdzenie braku należytej staranności Strony stało się podstawą do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. DIAS odnosząc się do stanowiska Skarżącej wskazał, że zgadza się z organem pierwszej instancji, że analiza dobrej wiary Strony, na podstawie której organ wydający decyzję ostateczną zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego została oparta na szerszym spektrum okoliczności wskazujących na wiedzę Strony o możliwych zagrożeniach związanych z branżą urządzeń elektronicznych, uwarunkowań związanych z tą branżą które powinny być wzięte pod uwagę przez rzetelnego przedsiębiorcę oraz okoliczności związanych z brakiem nadzoru Spółki nad działaniami powierzonymi jednemu z pracowników, który aranżował kwestionowane transakcje. W opinii DIAS, wbrew twierdzeniu Strony w kontekście analizowanego wyroku C-537/22, podjęte przez nią działania weryfikacyjne nie były wystarczające dla dochowania należytej staranności w podatku VAT. Wskazał nadto, że w badanym okresie krajowe organy podatkowe nie wydały okólnika w zakresie związanym z przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o której uchylenie wniosła Strona. DIAS stwierdził, że- działając w sprawie wznowionego postępowania jako organ pierwszej instancji - po dokonaniu w skarżonej decyzji szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 11 stycznia 2024 r. wydany w sprawie o sygnaturze C- 537/22, z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2018 r., doszedł do słusznego wniosku, że ww. wyrok TSUE nie dawał podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie DIAS, wbrew celowi wznowienia postępowania, Strona zmierza do ponownego rozpoznania sprawy. Wniosek Strony nie wskazywał w jak sposób wyrok TSUE C-537/22 wpływa na treść ostatecznej decyzji z [...] października 2018 r., wydaje się – w opinii DIAS - że Strona kwestionuje ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a wniosek Skarżącej stanowi próbę zapewnienia sobie kolejnej instancji merytorycznej, czemu nie służy postępowanie wznowieniowe, mające w swej istocie charakter nadzwyczajny. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 220 O.p., poprzez utrzymanie w mocy własnej decyzji, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r., w sprawie o sygnaturze C- 537/22, G.) nie może stanowić podstawy do uchylenia Decyzji ostatecznej. W konkluzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z [...] grudnia 2024 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji DIAS z [...] stycznia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2014 r. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-537/22 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z treści art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej, który został oparty na podstawie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze – praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez TSUE treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie – orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 O.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (podobnie m.in. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 588/17; z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1925/21, z dnia 18 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1543/21). Tym samym, orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., I FSK 1112/22 oraz powołane tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zgodzić się z DIAS, że wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z [...] października 2018 r. Po pierwsze bowiem wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń TSUE w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym. Po drugie, niezależnie od jego nieprecedensowego charakteru, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wyrok Trybunału oddziałuje na decyzję ostateczną w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. We wskazanym wyroku Trybunału orzeczono, że: 1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że: – ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem; – rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta; – wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że – okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa. 3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: – sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; – do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Analizując wskazane orzeczenie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na okoliczności leżące u podstaw jego wydania. W tym zakresie należy w szczególności dostrzec, że omawiany wyrok zapadł w następstwie pytania prejudycjalnego wystosowanego przez węgierski sąd krajowy. Wyrok ten zapadł na tle sytuacji, w której organ podatkowy uznał, że faktury jakoby wystawione przez rzekomego kontrahenta podatnika i skierowane do podatnika nie były wiarygodne z uwagi na to, że członek zarządu kontrahenta podatnika wyraźnie zaprzeczył ich wystawieniu. Z powyższego organ podatkowy wywnioskował, że opisane na tych fakturach transakcje nie miały miejsca między tymi dwoma przedsiębiorstwami. W konsekwencji organ ten postanowił odmówić podatnikowi prawa do odliczenia między innymi z tego względu, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności, w szczególności nie zasięgając wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych, a tym samym dopuścił się biernego oszustwa (pkt 2 i 10). Występując z pytaniem prejudycjalnym sąd krajowy wskazał, że istotne przepisy dyrektywy VAT zostały zinterpretowane przez Trybunał w podobnych sprawach dotyczących Węgier w postanowieniach z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó (C-610/19) i Crewprint (C-611/19). Jak wskazał to sąd krajowy mimo wskazanych orzeczeń, sąd najwyższy Węgier nadal stosuje swoje orzecznictwo wcześniejsze od tych postanowień, które wydaje się ograniczać prawo do odliczenia VAT poprzez wymogi, które nie znajdują podstawy w Dyrektywie VAT, ze względu na to, że postanowienia te nie zawierają nowych elementów wykładni prawa Unii (pkt 12). W szczególności orzecznictwo Kúria (sądu najwyższego) skutkuje nałożeniem na każdego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawców, w szczególności w odniesieniu do wywiązywania się przez nich z własnych obowiązków w zakresie deklaracji i zapłaty VAT, podczas gdy z postanowienia Vikingo Fővállalkozó wynika, że weryfikacje te nie mogą obciążać podatnika, który korzysta z prawa do odliczenia VAT. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy sądami węgierskimi co do konsekwencji, jakie należy wywieść z orzecznictwa Trybunału. W tym kontekście również organ podatkowy nadal stosuje wymogi niezgodne z przepisami dyrektywy VAT według ich wykładni dokonanej przez Trybunał. Wymogi te są ponadto sprzeczne z okólnikiem opublikowanym przez ten organ do wiadomości podatników, co zdaniem sądu odsyłającego narusza zasadę pewności prawa. Wśród tych wymogów znajduje się w szczególności obowiązek utrzymywania kontaktów osobistych z każdym dostawcą oraz obowiązek używania wyłącznie jego oficjalnego adresu poczty elektronicznej (pkt 13). Sąd krajowy wskazywał przy tym, że co do zasady jest związany wyrokami sądu najwyższego i zobowiązany do uzasadnienia wszelkich odstępstw oceny prawnej od tych wyroków, które mają moc wiążącego precedensu. W tym kontekście zastanawiano się nad tym czy w świetle zasady pierwszeństwa prawa Unii sąd występujący z pytaniem powinien faktycznie pominąć wyroki sądu najwyższego, które wydają mu się niezgodne z przepisami dyrektywy VAT według ich wykładni dokonanej przez Trybunał w postanowieniach Vikingo Fővállalkozó i Crewprint (pkt 14). Udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne TSUE wskazał m.in., że wymóg zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii obejmuje w danym wypadku obowiązek zmiany przez ten sąd krajowy utrwalonego orzecznictwa, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego niezgodnej z prawem Unii (pkt 25). Wskazano przy tym, że w sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udzieliło już jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, ów sąd krajowy winien uczynić wszystko, co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (pkt 26). W dalszej kolejności wyjaśniono, że nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 35). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (pkt 36). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (pkt 37). Wyjaśniono, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (pkt 39). Kwestia, czy podatnik dochował należytej staranności, wchodzi w zakres oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, a zatem należy do wyłącznej właściwości sądów krajowych. Do sądów tych należy ocena, czy w świetle okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (pkt 40). W związku z tym, gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44). Wskazano, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy organ podatkowy wykazał w sposób wymagany prawem obiektywne okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że podatnik popełnił oszustwo w zakresie VAT lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z takim oszustwem, a także dokonanie oceny, czy w świetle okoliczności danego przypadku podatnik ten wykazał się wystarczającą starannością i podjął środki, jakich można od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (pkt 48). O ile w przypadku poszlak wskazujących na oszustwo w zakresie VAT można wprawdzie oczekiwać od takiego podatnika wzmożonej staranności, o tyle jednak do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy wymogi organu podatkowego nie skutkują nałożeniem na niego obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy, przenosząc de facto na wspomnianego podatnika dokonanie czynności kontrolnych ciążących na tym organie w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 i 44 (pkt 49). Przypominano, że organ nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT (pkt 50). Wskazano również, że to do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (pkt 57). Tym samym, jak już wcześniej zauważono, stanowisko TSUE zawarte w wyroku C-537/22 potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału w zakresie przesłanek badania dobrej wiary podatnika. TSUE ponownie wskazuje, że organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, co wprost wynika – zarówno w pkt 35, jak i w pkt 38 wyroku, gdzie Trybunał wskazał na szereg swoich wcześniejszych orzeczeń, a w pkt 54 odwołał się do "przypomnianego" w pkt 35 i 38 orzecznictwa." Analogicznie, w kwestii nakładania na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy i przenoszenia na wspomnianego podatnika dokonania czynności kontrolnych ciążących na tym organie, TSUE również powołał się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, przypomniane w pkt 39 i 44 (pkt 49). Ponadto w pkt 36 TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o oszustwo, to "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (VAT – Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]". Przyjąć zatem należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 wpisuje się w ciąg orzeczeń Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym. Uzasadniając skargę o wznowienie Skarżąca argumentowała przede wszystkim, że wskazane przez organ podatkowe standardy weryfikacyjne mające świadczyć o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności stoją w oczywistej sprzeczności za stanowiskiem TSUE wyrażonym w orzeczeniu C-537/22. Wskazywano, że Trybunał w przedmiotowym wyroku uznał, że na podatnika nie można nakładać obowiązku przeprowadzania kompleksowej oraz dogłębnej weryfikacji kontrahenta. Rzecz jednak w tym, że jak już wskazywano, nie jest to żadne novum jeśli chodzi o orzecznictwo TSUE. Tym samym niezależnie od wyroku TSUE w sprawie C- 537/22 organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić orzecznictwo Trybunału w zakresie badania "dobrej wiary" Skarżącej w ramach kwestionowanych transakcji. Powyższe mogło podlegać ewentualnej ocenie i weryfikacji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym. W ramach niniejszego postępowania dotyczącego weryfikacji decyzji ostatecznej w tzw. trybie nadzwyczajnym Sąd zauważa jedynie, że jak wynika z decyzji DIAS z [...] października 2018 r. Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży tzw. "karuzeli podatkowej", której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi oraz w przypadku jednej z zakwestionowanych transakcji komputery i notebooki firmy A.. Strona pełnić miała "brokera", w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur na rzecz kontrahentów unijnych. Organ badał okoliczności związane z należytą starannością Spółki, której dotrzymanie mogło zapewnić podatnikowi wiedzę na temat oszustwa, w którym uczestniczyła. DIAS w decyzji ostatecznej opisał zebrane dowody wskazujące, w jego ocenie na brak działania Spółki w tzw. dobrej wierze (zob. str. 87-102 decyzji DIAS z [...] października 2018 r.). Organ podatkowy orzekając w sprawie oparł się na przepisach prawa krajowego, jak również na przepisach prawa unijnego. Powołał się na orzeczenia TSUE przykładowo: wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. DIAS odwołał się również do wyroku Trybunału z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, z którego wynika, że wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, ma odnosić się do obiektywnych przesłanek o tym świadczących i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany. Reasumując, DIAS zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie o sygnaturze C-537/22, z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 10 stycznia 2019 r. doszedł do słusznego wniosku, że ww. wyrok TSUE nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyrok TSUE wskazany jako podstawa wznowienia, nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji. Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania. Tym samym wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być odczytywany jako instrument służący do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p, w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącej. Pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału nie istnieje bowiem związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. C-537/22, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Zdaniem Sądu, postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.