III SA/Wa 1152/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – M. G., kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Skarżącego oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września oraz listopad i grudzień 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem używanym pod nazwą "E." w P.. W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego ustalono, że w związku z nabyciem pojazdu marki [...] (bankowóz typu C) Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł, w miejsce wykazanej w rozliczeniu podatkowym kwoty 28.703,25 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31 marca 2012 r. W dniu 4 grudnia 2012 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r., uwzględniając w niej odliczenie VAT w ramach limitu przewidzianego dla samochodów osobowych oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do września 2012 r. w zakresie odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do bankowozu. Uiścił wynikający z korekt VAT w wysokości 23.527 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.962 zł. W dniu 19 lutego 2013 r. Skarżący dokonał ponownej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do września 2012 r. oraz skorygował rozliczenie VAT za listopad i grudzień 2012 r. Uzasadniając przyczyny wskazał, iż nabył samochód spełniający warunki techniczne pozwalające na uznanie go za pojazd specjalny - bankowóz typu C w celu zabezpieczenia otrzymywanych utargów przed kradzieżą. Przysługuje mu zatem pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu tego pojazdu, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do bankowozu. W dniu 20 lutego 2013 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 24.019 zł. Naczelnik Urzędy Skarbowego w powołanej powyżej decyzji zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z faktur dokumentujących zakup samochodu specjalnego (bankowozu typu C) – [...] oraz paliwa do tego samochodu, ponieważ profil prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie był związany ze świadczeniem usług przewozu wartości pieniężnych. Przedmiotowy samochód nie posiada monitorowanego z zewnątrz systemu lokalizacji satelitarnej i systemu sygnalizacji napadu, tym samym nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla bankowozu typu C. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na wykorzystanie tego pojazdu w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia 60% VAT, wynikającego z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ zakwestionował także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup pojazdu rekreacyjnego typu quad oraz zakup usługi serwisowej tego pojazdu, ponieważ zakupy te nie miały związku z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za wnioskowane miesiące. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) - dalej "ustawa zmieniająca", poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje pełne odliczenie VAT z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego - bankowozu oraz paliwa do niego i w konsekwencji nie przysługuje mu zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, 2) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego - bankowozu, ponieważ nie prowadzi działalności w zakresie ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, oraz poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup pojazdu typu quad oraz faktur za serwis tego pojazdu, ponieważ nie jest on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, 3) art. 120, art. 121 § i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, iż pojazd typu quad nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i podkreślił, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto na art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej i podkreślił, że pojazdy specjalne, w tym bankowóz, aby mogły podlegać wyłączeniu w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego winny spełniać określone w przepisach wymagania techniczne oraz posiadać faktyczne przeznaczenie zgodne z jednym z wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Podatnikom dokonującym nabycia samochodu osobowego, co do zasady nie przysługuje bowiem odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego oraz odliczenie paliwa do jego napędu, chyba że w związku z faktycznym, specjalnym przeznaczeniem samochodu, np. związanym ze świadczeniem usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, istnieje wymóg dostosowania go do określonych w odrębnych przepisach wymogów technicznych. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do unormowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) - dalej "P.r.d.", gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z kolei stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) - dalej "rozporządzenie", bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Według Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych unormowań wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to m. in. świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych. Organ odwoławczy zauważył, że w związku z koniecznością przewożenia środków pieniężnych w ramach niemal każdej działalności gospodarczej, żaden przepis nie formułuje wymogu dostosowania nadwozia samochodu lub posiadania specjalnego wyposażenia, aby samochód mógł być wykorzystywany do tych celów. Obowiązuje przy tym norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł. Przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć zatem 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu "bankowóz" podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym z załącznika nr 5 do rozporządzenia wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.) - dalej "ustawa o ochronie". Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy z dnia 28 marca 2012 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a D. sp. j. z siedzibą w L., z której to umowy wynika, że przedmiotowy pojazd monitorowany jest przez Skarżącego we własnym zakresie poprzez dostęp do danych o pojeździe przez stronę internetową. Skarżący nie posiada przy tym umowy zawartej z operatorem posiadającym stosowne uprawnienia do całodobowego monitorowania pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności wskazywały jednoznacznie na to, że przedmiotowy pojazd marki [...] nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zaś D. sp. j. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu. Przedmiotowy pojazd nie może być zatem uznany za pojazd specjalny w rozumieniu P.r.d. oraz do którego będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wobec powyższego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT z dnia 31 marca 2012 r., lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji w świetle art. 4 ustawy zmieniającej Skarżącemu nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy podzielił także pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione. Wykorzystywanie takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem, zapisanym w art. 2 pkt 36 P.r.d., skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżącemu, który wykorzystuje pojazd specjalny do przewożenia środków pieniężnych własnej firmy, pełne odliczenie podatku nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, ale sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego uwzględniając powyższe Skarżącemu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie przedmiotowego samochodu, jednak nie w pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, ale w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w wysokości jedynie 60 % tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że przedmiotowy pojazd służy także do przewozu gotówki spółki cywilnej, w której Skarżący rozpoczął działalność był przy tym bez znaczenia bowiem jak wykazał organ pierwszej instancji przedmiotowy samochód nie spełnia wymogu z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżącemu nie przysługuje również prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup quada oraz usługi serwisowej i gumy półosi tego pojazdu. Jak ustalił bowiem organ pierwszej instancji siedziba firmy Skarżącego mieści się w jego mieszkaniu, natomiast pojazd quad znajdował się w garażu budowanego przez Skarżącego budynku mieszkalnego w K., w którym znajdowały się materiały budowlane oraz worki z odzieżą używaną i kartony z dokumentacją firmy. Skarżący posiada przy tym inne środki transportu w tym wykazane w ewidencji środków trwałych dwa samochody marki [...]. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, iż pojazd quad służył do przemieszczania się pomiędzy posesjami. Co więcej, Skarżący nie zgłosił jako miejsca prowadzenia działalności budynku w K., gdzie jak twierdzi znajduje się jego magazyn tymczasowy. Zdaniem Dyrektora brak było również podstaw do uznania, iż quad służył do odśnieżania siedziby firmy, bowiem jej siedziba – mieszkanie Skarżącego znajduje się w centrum miasta i jej odśnieżanie należy do służb oczyszczania miasta. Ponadto przed siedzibą firmy nie ma parkingu. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakup pojazdu quad nie miał związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego. Rekapitulując organ odwoławczy stwierdził, że poczynione ustalenia wykazały, iż po uwzględnieniu dokonanych przez Skarżącego wpłat i wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji, w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia art.75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. był niezasadny. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie było przy tym prawidłowe, co pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Oznacza to, że zarówno zarzut obrazy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jak i art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., był bezpodstawny. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje pełne odliczenie VAT z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego - bankowozu oraz paliwa do niego i w konsekwencji nie przysługuje mu zwrot nadpłaty VAT, 2) art. 120 O.p., poprzez uznanie, że kwoty podatku naliczonego nie stanowi cała kwota wynikająca z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego- bankowozu, a także, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa do tego pojazdu, w wyniku powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej na preambułę Decyzji wykonawczej Rady 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p., polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, iż pojazd typu quad nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego zarówno w u.p.t.u., jak i Dyrektywie 2006/112/WE brak jest warunku, zgodnie z którym podatnik dokonując obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego może uwzględnić tylko kwotę podatku zawartą w cenie nabycia towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie ochrony i transportowania wartości pieniężnych. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, realizując przy tym obrót gotówkowy i wykorzystuje bankowóz w działalności gospodarczej (np. do transportu gotówki), a jego wyposażenie pomaga w zabezpieczeniu utargów. Posiadanie bankowozu przyczynia się również do uzyskiwania dodatkowych przychodów, bowiem Skarżący zawarł z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A. M. G., G. S. s.c. umowę, w ramach której świadczy usługi przewożenia gotówki oraz ważnych dokumentów firmowych. Zdaniem Skarżącego o tym, czy mamy do czynienia z pojazdem specjalnym decydują jedynie odpowiednie dokumenty potwierdzające spełnienie kryteriów technicznych. Istotne jest zatem przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji, a nie faktyczne jej wykonywanie. Uzależnianie uznania pojazdu za bankowóz od posiadania umowy na monitoring sygnałów przesyłanych z jego urządzeń alarmowych jest całkowicie bezpodstawne i nie mające oparcia w przepisach prawa. Według Skarżącego w samochodzie dokonano adaptacji, po których spełnia on wymagania przewidziane dla pojazdu specjalnego - bankowóz typu C. Skarżący zauważa, że proponowany przez organy podatkowe sposób interpretacji przepisów prowadziłby do tego, że nabywcy bankowozu nie przysługiwałoby nigdy prawo do pełnego odliczenia VAT, bowiem aby zawrzeć umowę dotycząca pojazdu podatnik musi go najpierw nabyć. W ocenie Skarżącego również uznanie, że nie wykorzystuje on pojazdu typu quad w działalności gospodarczej było bezpodstawne. Skarżący przy pomocy quada odśnieża ulicę, wjazd i miejsca parkingowe przed siedzibą firmy. Ponadto od dwóch lat Skarżący buduje w K. budynek, który obok funkcji mieszkalnych spełniał będzie zadania użytkowe - biuro handlowe i podręczny magazyn, a obecnie funkcjonuje tam magazyn tymczasowy. Do posesji prowadzi droga gruntowa, po której najlepiej porusza się pojazd typu guad. Przy tym brak faktur za paliwo do quada nie świadczy, że quad nie był używany do celów prowadzonej działalności, bowiem gdyby nie był używany, to jego serwis (udokumentowany fakturą) nie byłby niezbędny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy Skarżącemu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który jego zdaniem mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu), podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.". W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia: - wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne: b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm); a także definicja bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C). Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13 i z 25 czerwca 2014 r. sygn.. I FSK 1037/13 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W sytuacji zatem, gdy Skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem używanym; a zatem podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, nie ma podstaw do stwierdzenia, że spełnia on przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyższym rozumieniu tej normy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że: 1) przedmiotowy pojazd tylko w ograniczonym zakresie ma być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a w pozostałym będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, 2) dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, pojazd specjalny tego rodzaju nie jest niezbędny - co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, leasingu lub najmu tego samochodu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu. W świetle powyższego, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej, gdyż Skarżącemu nie przysługuje pełne odliczenie VAT z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego - bankowozu oraz paliwa do niego i w konsekwencji nie przysługuje mu zwrot nadpłaty VAT. Organy podatkowe nie naruszyły również powołanych w zarzutach skargi przepisów postępowania; zebrano obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, dokonano właściwej jego oceny, a ustalenia i wnioski organu znalazły swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu prawidłowa jest również ocena organu co do braku związku zakupu pojazdu typu guad z opodatkowaną działalnością Skarżącego. Pojazd znajdował się poza siedzibą firmy, podatnik nie ujmował w ewidencjach zakupu faktur na zakup paliwa do guada, ponadto wyjaśnienia Skarżącego co do sposobu wykorzystywania pojazdu w działalności są niewiarygodne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.