III SA/Wa 1154/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. – po rozpatrzeniu odwołania A. M. ("Skarżąca") od decyzji Prezydenta [...]W. z [...] września 2018 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. za lokal użytkowy 5116 zlokalizowany przy ul. [...]w W. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Prezydent [...]W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018. Kolejno postanowieniem z [...] lipca 2018 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie. Decyzją z [...] września 2018 r. Prezydent [...]W. ustalił wymiar podatku za rok 2018 od nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy nr [...]położony w W. przy ul. [...]na kwotę 2.280 zł. Od powyższej decyzji Prezydenta [...]W. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz jej przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Strona podniosła, że lokal jest własnością Miasta [...]W., stąd zastosowanie w sprawie znajduje art. 2 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l i stwierdziło, że w sprawie bezsporne jest że podlegająca opodatkowaniu powierzchnia to 99 m2 . Jednocześnie bezsporną kwestią pozostaje również przeznaczenie nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał zarówno ustalenia powierzchni jak i jej kwalifikacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wspomnianego przepisu przesłanek jego zastosowania, co skutkowało niezastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Skarżąca wskazała, że okoliczność, że lokal użytkowy [...] zlokalizowany przy ul. [...]w W. znajduje się w budynku zajętym w całości na potrzeby Urzędu Dzielnicy [...]W. jest okolicznością notoryjną. Fakt "zajęcia" całości budynku wynika z okoliczności, że dostęp do budynku oraz zlokalizowanych w nim lokali (w tym dla najemców) jest zasadniczo ograniczony do godzin pracy urzędu, a sposób korzystania z lokalu podporządkowany regulaminowi organizacyjnemu urzędu. Innymi słowy, prawo najemcy do korzystania z rzeczy ulega ograniczeniu podporządkowanemu urzędowej funkcji całego budynku - ogranicza się do możliwości prowadzenia punktu gastronomicznego na potrzeby urzędników oraz petentów w godzinach pracy urzędu. Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca expressis verbis wyłączył z opodatkowania nieruchomości zajęte nie tylko na potrzeby organu gminy w sensie ścisłym, ale także na potrzeby urzędów gmin, czyli organów pomocniczych samego organu administracji, to należy przyjąć - lege non distiguente - że wyłączenie obejmuje nie tylko te części nieruchomości w których realizuje się oficjalna działalność organu administracji w zakresie wykonywania czynności z zakresu jego działania, ale także te części zajętej nieruchomości, które służą działalności pomocniczej (w tym np. szatnie, toalety oraz punkt gastronomii itp). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości 99 m2 powierzchni użytkowej w siedzibie Urzędu [...]W., dzielnica [...]z przeznaczeniem (na podstawie umowy najmu) na prowadzenie bufetu. W ocenie Skarżącej, powyższa powierzchnia lokalu użytkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem lokal ten jest zlokalizowany w budynku zajętym w całości na potrzeby Urzędu Dzielnicy [...]Miasta [...]W. i korzysta z wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Inaczej mówiąc, skoro w myśl tego przepisu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości w których realizuje się oficjalna działalność organu administracji w zakresie wykonywania czynności z zakresu jego działania, to zwolnieniu takiemu podlegają także te części zajętej nieruchomości, które służą działalności pomocniczej (w tym np. szatnie, toalety oraz punkt gastronomii itp). Zdaniem natomiast organów bezsporne jest, że przedmiotowy lokal użytkowy podlega opodatkowaniu i to powierzchnia to 99 m2, co wynika z zawartej umowy najmu z dnia 2 stycznia 2008r. pomiędzy [...]W. Dzielnica [...]a firmą PHU [...]A. M. z przeznaczeniem na prowadzenie bufetu. W ocenie Sądu, w niniejszym sporze rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. W sprawie bezspornym jest, że przedmiotowy lokal o powierzchni 99m2 w analizowanym okresie został wynajęty Skarżącej przez Miasto [...]W. i był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem bufetu. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczność że przedmiotowy lokal znajduje się w budynku zajętym na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego, tj. Urzędu [...]W. Dzielnica[...], nie przesądza o tym, że jest z mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłączony z opodatkowania. Przedmiotowy lokal użytkowy, w którym Skarżąca prowadzi punkt gastronomiczny (bufet) nie służy bowiem realizacji zadań ustawowych przez organy jednostki samorządu terytorialnego czy też obsłudze funkcjonowania Urzędu [...]W. Dzielnica[...]. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., na który powołuje Się Skarżąca i wywodzi z niego prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Wyłączenie to jest wyjątkiem od reguły ustanowionej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia powołanego przepisu ma ugruntowane i jednolite stanowisko także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 kwietnia 2007 r., sygn. akt 460/06; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 497/08, II FSK 500/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1542/09; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2052/14, sygn. akt II FSK 577/15.). Przedstawione w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i odpowiednio korzysta w przedstawionej tamże argumentacji podkreślając, że przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części, obsługujące funkcjonowanie tych organów. "Potrzeb organów" nie można intepretować rozszerzająco i utożsamiać z potrzebami "innych jednostek". Tak więc przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie i wprost dotyczy nieruchomości zajętych na potrzeby organów samorządów oraz ich aparatów pomocniczych. Prowadzenie natomiast – jak w realiach sprawy - bufetu na podstawie umowy zawartej z władającym nieruchomością, nie oznacza, że została zrealizowana przesłanka zwolnienia, o której mowa w powyższym przepisie. Wynajmowana przez Skarżącą powierzchnia co najwyżej została zajęta na potrzeby pracowników, petentów lub innych osób korzystających z usług gastronomicznych bufetu, a nie - organu, w celu realizacji jego potrzeb. Zarzuty skargi okazały się zatem nieskuteczne bowiem nie ma racji Skarżąca twierdząc, że użycie przez ustawodawcę określenia "zajęte na potrzeby urzędu gminy" wskazuje, że wyłączeniem objęte są nie tylko części zajęte na potrzeby organu samorządu w sensie ścisłym, ale także urzędu jako jednostki pomocniczej organu samorządu terytorialnego, w tym także w zakresie funkcji pomocniczych (punkt gastronomiczny, toalety itp.) i to niezależnie od okoliczności czy są realizowane przez pracowników urzędu, czy też oddane w najem na określony cel zewnętrznemu operatorowi. Jak już wskazano wcześniej, w sprawie bezspornym jest, że Skarżąca w dniu 2 stycznia 2008 r. zawarła umowę najmu na prowadzenie bufetu, w siedzibie Urzędu [...]W., Dzielnica [...]przy ul. [...]oraz, że przedmiotem najmu był lokal o powierzchni 99 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie punktu gastronomicznego w formie bufetu, zgodnie z warunkami zagospodarowania i prowadzenia bufetu, określonymi w odrębnym załączniku do umowy, a także możliwością korzystania w tym celu z urządzeń technicznych Urzędu. W świetle powyższego, ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły do opodatkowania podatkiem od wymienionej nieruchomości powierzchnię 99m2, ustalając stawkę opodatkowania jak od prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie trwały zarządca (zob. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1726/16). Jakkolwiek nie ma to zasadniczego znaczenia w rozstrzyganej sprawie, to Sąd ubocznie zauważa, że także w stosunku do innych znajdujących się w budynku przy ul. [...]wynajmowanych podmiotom zewnętrznym na prowadzenie działalności gospodarczej lokali również naliczany jest podatek od nieruchomości (por. k. 18 akt adm.), a co świadczy o tym, że wszyscy podatnicy są traktowani według tych samych zasad. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla meritum sprawy pozostaje także podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że "(...) cała nieruchomość w tej części, również gastronomicznej (...) podlega jednolitym ograniczeniom w zakresie dostępności (wyłącznie w godzinach pracy urzędu), konieczności przestrzegania jednolitego regulaminu oraz ograniczeniom co do zakresu dopuszczalnej działalności" albowiem Skarżąca, zawierając przedmiotową umowę najmu z dnia 2 stycznia 2008r. musiała sobie zdawać sobie sprawę z tych ograniczeni i poprzez podpisanie umowy zaaprobowała wskazane wyżej ograniczenia. Co jednak najistotniejsze, nawet gdyby przyjąć te "uciążliwości" w aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak nie mają one wpływu na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ Sąd nie dopatrzył się ani naruszeń przepisów zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić jako niezasadną.